I SA/Sz 108/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2014 r. sprawy ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 27 listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego przez J. H. odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 18 września 2013 r.nr [...] stwierdzającą wygaśnięcie decyzji tego organu z dnia 18 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez Podatniczkę własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku po zmarłej w dniu [...] r. K. W., ostatnio zamieszkałej w S. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia 26 września 2007 r. sygn. akt [..] Podatniczka nabyła w drodze dziedziczenia testamentowego w całości spadek po zmarłej matce. W skład spadku wchodził udział do ½ części w nieruchomości zabudowanej położonej w S. przy ul [...] o wartości [...] zł. W dniu 8 listopada 2007 r. Podatniczka złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie o nabyciu spadku, wykazując w długach i ciężarach koszty zwyczajowe pogrzebu w wysokości [...] zł. Czysta wartość masy spadkowej stanowiła kwotę [....] zł. Jednocześnie przedłożyła oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) – dalej: "u.p.s.d." (wg. stanu prawnego na dzień nabycia spadku przez Skarżącą – tj. dzień 27 sierpnia 2006 r.). Decyzją z dnia 18 grudnia 2007 r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. ustalił Podatniczce podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej matce w wysokości [...] zł, z zastosowaniem ulgi wynikającej z art. 16 ust. 1 u.p.s.d. Następnie do organu podatkowego wpłynęły akty notarialne dokumentujące kolejno podejmowane przez Podatniczkę czynności dotyczące zbycia i nabycia nieruchomości: - Rep. A nr [...] sporządzony w dniu 25 czerwca 2008 r. dotyczący sprzedaży przez Podatniczkę (będącą jedyną właścicielką) nieruchomości zabudowanej położonej w S. przy ul. [...] (w której udział nabyła uprzednio w drodze dziedziczenia), - Rep. A nr [...] sporządzony w dniu 8 lipca 2008 r. dotyczący nabycia przez Podatniczkę lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] - Rep. A nr [...] sporządzony w dniu 20 kwietnia 2012 r. dotyczący sprzedaży przez Podatniczkę ww. lokalu mieszkalnego, - Rep. A nr [...] sporządzony w dniu 26 listopada 2012 r. dotyczący nabycia przez Podatniczkę lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [..] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. uznając, iż Strona nie dopełniła warunków uprawniających do skorzystania z ulgi określonej w art. 16 u.p.s.d., decyzją z dnia 18 września 2013 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 258 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – dalej "o.p.", stwierdził wygaśnięcie swojej decyzji z dnia 18 grudnia 2007 r. nr [...] . Podatniczka odwołała się od decyzji organu I instancji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, albo uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania Podatniczka zarzuciła naruszenie przepisu art. 16 ust. 7 u.p.s.d. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że 6-miesięczny termin na nabycie nowej nieruchomości dotyczy każdej transakcji kupna-sprzedaży, podczas gdy przepis ten wprost mówi o zbyciu budynku lub lokalu nabytego w drodze dziedziczenia lub darowizny; art. 123 § 1 o.p. przez pozbawienie Podatniczki prawa czynnego udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego w wyniku wydania decyzji przed upływem terminu wyznaczonego stronie do zrealizowania ww. uprawnień. Zdaniem Podatniczki spełniony został warunek, o którym mowa w art. 16 ust. 7 u.p.s.d., brak jest bowiem podstaw prawnych do twierdzenia, iż przepis ten znajduje zastosowanie również w przypadku kolejnych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości. Warunek nabycia nowego budynku czy lokalu mieszkalnego w terminie 6 miesięcy od zbycia odnosi się wyłącznie do pierwszej sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny lub dziedziczenia. Przepis ten nie określa terminu, w jakim obowiązuje, więc podatnik nie musi dożywotnio przestrzegać 6-miesięcznego terminu na nabycie nowego lokalu po sprzedaży poprzedniego. Podatniczka wskazała, że przeciwna interpretacja ww. przepisu stanowiłaby wykładnię rozszerzającą przepisów prawa podatkowego i byłaby sprzeczna z Konstytucją. Realizując prawo do wypowiedzenia się w sprawie, Podatniczka podtrzymała stanowisko wyrażone w odwołaniu. Wskazała, iż zgodnie z treścią § 6 pkt 1 aktu notarialnego Rep. A nr [...] lokal mieszkalny położony w S. przy ul. [...] zobowiązana była wydać do 31 maja 2012 r. Oświadczyła, iż mieszkała w ww. lokalu do tego dnia, w tym samym dniu nastąpiło przekazanie kluczy nabywcom. Zdaniem Strony, został dochowany 6-miesięczny termin. W nowym mieszkaniu przy ul. [...] zamieszkuje od 26 listopada 2012 r. Po rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ wskazał, że zasady stosowania ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn określa art. 16 u.p.s.d., w którym ustawodawca wprowadził przesłanki nabycia takiej ulgi. Do skorzystania z przedmiotowej ulgi niezbędne jest jednak łączne spełnienie wszystkich zawartych w powyższym artykule przesłanek. Przytaczając brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 7 u.p.s.d. organ stwierdził, że przewidziana w art. 16 u.p.s.d. ulga ma na celu bezpośrednie i niezwłoczne zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych nabywcy lokalu lub budynku. Dla skorzystania z tej ulgi istotne jest, aby został spełniony warunek zamieszkiwania w nabytym lokalu lub budynku przez okres 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego - jeżeli w chwili złożenia zeznania nabywca mieszka w nabytym lokalu lub budynku. W przedmiotowej sprawie termin ten upływał z dniem 18 listopada 2012 r. Omawiana ustawa przewiduje jednak wyjątki, których spełnienie nie skutkuje utratą ulgi mimo, że zbycie lokalu lub budynku nastąpiło przed upływem 5 lat. Do sytuacji wyjątkowych ustawodawca zaliczył, przewidziane w ust. 7 ww. artykułu, zbycie lokalu lub budynku, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia. Odnosząc te przepisy do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy wskazał, że Podatniczka w dniu 25 czerwca 2008 r. dokonała sprzedaży nieruchomości w której udział nabyła w drodze spadku, a w dniu 8 lipca 2008 r. nabyła lokal mieszkalny położony w S. przy ul. [...] . Powodem sprzedaży ww. nieruchomości była zbyt duża powierzchnia budynku, zły stan techniczny oraz brak środków na dokonanie remontu. Następnie 20 kwietnia 2012 r. Podatniczka sprzedała ww. lokal mieszkalny, a nabycie kolejnego - położonego w B. - nastąpiło 26 listopada 2012 r., a więc po upływie 6-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 16 ust. 7 u.p.s.d. W takiej sytuacji – zdaniem organu II instancji – bezprzedmiotowe było badanie, czy sprzedaż w dniu 20 kwietnia 2012 r. lokalu mieszkalnego uzasadniona była koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, skoro nie został spełniony warunek nabycia innego lokalu lub budynku w ustawowo określonym terminie. Spełnienie przesłanek określonych w art. 16 ust. 7 u.p.s.d. musi nastąpić kumulatywnie, aby podatnik zachował prawo do ulgi. Zaistniały więc podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia ww. decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z 18 grudnia 2007 r. Organ wyjaśnił dalej, iż badając, czy podatnik, któremu przysługiwała ulga mieszkaniowa, nie utracił jej wskutek zbycia nieruchomości, należy mieć na uwadze całość regulacji ustawowej. Ponadto, przepisy podatkowe, w szczególności dotyczące ulg i zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, nie należy stosować ani wykładni rozszerzającej ani też ścieśniającej. Dlatego podatnik może skorzystać z ulgi na podstawie art. 16 w związku ze sprzedażą nieruchomości nabytej w drodze spadku, jednak warunkiem niezbędnym jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek zawartych w art. 16 ust. 7 przy każdorazowej sprzedaży i nabyciu kolejnego lokalu mieszkalnego, które ma miejsce w okresie 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego. Treść art. 16 ust. 2 pkt 5 wyraźnie bowiem wprowadza wymóg 5-letniego zamieszkiwania w nabytym lokalu lub budynku, doprecyzowując w ust. 7 wyjątki od tej zasady. Wobec ustalenia przez organ podatkowy, że Podatniczka nie dochowała warunków skorzystania z ulgi mieszkaniowej, organ ten zasadnie więc wydał decyzję stwierdzającą wygaśnięcie swojej decyzji z 18 grudnia 2007 r. ustalającej podatek od spadków i darowizn. Zgodnie bowiem z art. 258 § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że doręczenie Podatniczce decyzji wygaszającej w dniu 18 września 2013 r. stworzyło więc możliwość do wydania decyzji ustalającej podatek bez zastosowania ulgi. Nie było też przeszkód do doręczenia w tym samym dniu zawiadomienia na podstawie art. 200 o.p., odnoszącego się do wypowiedzenia się w postępowaniu przed wydaniem decyzji w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn, co wynika z treści tego zawiadomienia. Zatem zawiadomienie to nie dotyczy decyzji wygaszającej. Podatniczka pismem z dnia 20 grudnia 2013 r. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ostateczną decyzję organu II instancji zarzucając mu naruszenie przepisu art. 16 ust. 2 i ust. 7 u.p.s.d. przez błędną interpretację, co skutkowało wydaniem przez organ I instancji decyzji wygaszającej decyzje określającą zobowiązanie podatkowe. Ponadto Podatniczka podniosła zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p. poprzez pozbawienie jej prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i pozbawienia jej praw do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Przedstawiając stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie Skarżąca wskazała, że warunek nabycia nowego lokalu mieszkalnego nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia poprzedniego lokalu dotyczy wyłącznie lokalu nabytego w drodze spadku. W związku z powyższym dokonując w dniu 25 czerwca 2008 r. sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] (będącego przedmiotem spadku) i nabywając w dniu 8 lipca 2008 r. lokal mieszkalny przy ul. [...] spełniła warunki do zachowania ulgi podatkowej. Podatniczka nie naruszyła również warunku zamieszkiwania w nabytym lokalu przez okres 5 lat - chodzi tu bowiem o łączny okres zamieszkiwania w lokalach zbytych i nabytych. Natomiast naruszenia art. art. 123 § 1 i 200 § 1 o.p. Skarżąca upatruje w wydaniu w jednym dniu, tj. 18 września 2013 r., postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie, zawiadomienia o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego oraz decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji z dnia 18 grudnia 2007 r. Zdaniem Skarżącej, obowiązek określony w art. 200 § 1 o.p. ciąży na organie podatkowym I instancji, natomiast art. 239 ww. ustawy przewiduje postępowanie uzupełniające organu odwoławczego, tymczasem w zawiadomieniu z 7 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej powołuje się na art. 200 § 1 tej ustawy. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy uznał stanowisko wyrażone w decyzji ostatecznej za prawidłowe i dlatego wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przy czym, jak stanowi art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Decydujące znaczenie ma bowiem treść art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, na podstawie którego "podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem spadku". Ponadto z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku. Podać również należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629): "Do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.". Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego: "Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy". Stosownie do art. 925 k.c.: "Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku". Dla oceny przedmiotowej sprawy znaczenie ma data nabycia spadku. Mając na uwadze przywołane przepisy należy stwierdzić, że zasadnie przy rozstrzyganiu sprawy organy powołały się na przepisy prawa obowiązujące do końca 2006 r. (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 504/08, dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia. nsa.gov.pl.). W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że prawomocnym postanowieniem z dnia 26 września 2007 r., sygn. akt [...] , Sąd Rejonowy w S. stwierdził, iż spadek po zmarłej w dniu 27 sierpnia 2006 r. matce K. W. na podstawie testamentu nabyła Skarżąca w całości. W skład spadku wchodził udział do ½ części w nieruchomości zabudowanej położonej w S. o wartości [...] zł. Niesporne jest także, że w dniu 8 listopada 2007 r. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu spadku, w którym wykazała w długach i ciężarach koszty zwyczajowe pogrzebu w wysokości [...] zł. Czystą wartość masy spadkowej stanowiła kwota [...] zł. Skarżąca przedłożyła oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej matce i dlatego organ I instancji decyzją z dnia 18 grudnia 2007 r. nr. [...] ustalił Skarżącej podatek od spadków i darowizn z tego tytułu w wysokości [...] zł, z zastosowaniem ulgi wynikającej z art. 16 ust. 1 u.p.s.d. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii niedopełnienia przez Skarżącą warunków uprawniających do skorzystania z ulgi określonej w art. 16 u.p.s.d., co skutkowało stwierdzeniem przez organ I instancji decyzją z 18 września 2013 r. nr [...] wygaśnięcia ww. decyzji z 18 grudnia 2007 r. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (wg stanu prawnego na dzień nabycia spadku przez Skarżącą – tj. dzień 27 sierpnia 2006 r.), w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych, prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Według art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d., ulga o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom, które spełniają m. in. warunek, że będą zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego - jeżeli w chwili złożenia zeznania nabywca mieszka w nabytym lokalu lub budynku (...). Przepis art. 16 ust. 7 u.p.s.d. przewiduje natomiast, że nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżąca dokonała w okresie od dnia 25 czerwca 2008 r. do 26 listopada 2012 r. kilku czynności polegających na zbywaniu i nabywaniu nieruchomości. W ocenie Sądu, prawidłowo w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że nie budzi wątpliwości spełnienie przez Skarżącą warunków przewidzianych w art. 16 ust. 7 u.p.s.d. odnośnie sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] Skarżąca uchybiła natomiast ustawowo określonemu sześciomiesięcznemu terminowi, poprzez sprzedaż lokalu przy ul.[...] , które miało miejsce w dniu 20 kwietnia 2012 r. i nabycie w dniu 26 listopada 2012 r. lokalu w B. przy ul. [...] Skarżąca nie spełniła więc enumeratywnie wymienionych przesłanek pozwalających na skorzystanie z ulgi podatkowej w przypadku sprzedaży nieruchomości przed upływem pięcioletniego okresu przewidzianego ustawą. Ustawodawca przewidział konieczność łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. wyjątkowej sytuacji życiowej podatnika, która powoduje konieczność zmiany warunków mieszkaniowych oraz nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu w okresie nie przekraczającym 6 miesięcy od dnia zbycia poprzedniej nieruchomości. Wskazane powyżej przesłanki stanowią wyjątki od zasady pięcioletniego okresu zamieszkiwania w nabytym w drodze spadku budynku/lokalu. W niniejszej sprawie pięcioletni termin liczony od dnia 8 listopada 2007 r., tj. od dnia złożenia zeznania podatkowego, minął w dniu 8 listopada 2012 r. Skarżąca we wskazanym powyżej terminie zbyła w dniu 25 czerwca 2008 r. nabytą w drodze spadkobrania nieruchomość. Jak wyjaśniła Skarżąca, powodem sprzedaży nieruchomości było zbyt duża powierzchnia, zły stan techniczny oraz brak środków na dokonanie remontu. Kolejny lokal mieszkalny (przy ul. M.) Skarżąca nabyła 8 lipca 2008 r., a następnie sprzedała go 20 kwietnia 2012 r., aby zakupić 26 listopada 2012 r. nieruchomość w B. Zbycie przez Skarżącą lokalu przy ul. [...] nastąpiło w czasie trwania pięcioletniego okresu przewidzianego w art. 16 u.p.s.d., natomiast nabycie kolejnego lokalu nastąpiło po upływie 6 miesięcy od dnia zbycia poprzedniego lokalu. Skarżąca uchybiła zatem ww. sześciomiesięcznemu terminowi, który upłynął w dniu 20 października 2012 r. Nie zasługuje więc na uwzględnienie zarzut Skarżącej, że organ podatkowy błędnie uznał, iż każde dalsze zbycie lokalu mieszkalnego po sprzedaży budynku/lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku, powinno nastąpić w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia lokalu poprzedniego. Przepis art. 16 ust. 7 u.p.s.d. przewiduje wprawdzie zachowanie ulgi pomimo sprzedaży lokalu przed upływem 5 lat, jednakże musi to wiązać się z nabyciem innego budynku, lokalu lub z uzyskaniem pozwolenia na budowę przez spadkobiercę – w terminie 6 miesięcy od tej sprzedaży. Wszelkie przywileje podatkowe, a mianowicie zwolnienia i różnego rodzaju ulgi są naruszeniem jednej z głównych zasad podatkowych, tj. zasady sprawiedliwości podatkowej przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Należy przede wszystkim mieć na uwadze utrwaloną od lat w doktrynie oraz w orzecznictwie zasadę, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy, a w związku z tym ich stosowanie nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996 r., sygn. akt III SA 225/95). W wyroku z dnia 19 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1764/98, LEX nr 45252, Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że "wszelkie normy wprowadzające zwolnienia przedmiotowe mają charakter odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania według jednakowych, tych samych dla każdego podatnika zasad". Zgodzić się należy z tezą wyrażoną w wyroku NSA z dnia 26 sierpnia 1998 r. I SA/Wr 1980/96, że normy prawne zawarte w przepisach art. 16 mają niewątpliwie charakter norm celu społecznego, nakierowanych na realizację polityki państwa w zakresie zagwarantowania obywatelom godziwych warunków mieszkaniowych. Jednak należy zauważyć, że normy te stanowią jednocześnie ulgę podatkową, co wymaga bardzo ścisłego "odczytywania" ich treści oraz celu. Zasadniczym celem tego unormowania jest nieobciążanie osób bliskich i najbliższych darczyńcy lub spadkodawcy znacznymi pod względem finansowym skutkami podatkowymi z tytułu przyrostu majątkowego w postaci powyższych nieruchomości, gdy nie dysponują budynkiem lub lokalem mieszkalnym i zamierzają zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat. Ustawodawca nie odbiera prawa do tej ulgi również w przypadkach, jeżeli wyżej wymienione osoby - po zamieszkaniu w ten sposób w nabytym budynku lub lokalu - znajdą się w sytuacji życiowej powodującej konieczność zmiany warunków mieszkaniowych, skutkującą zbyciem tych składników masy spadkowej przed upływem okresu określonego w art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy. Mamy zatem w tym przypadku do czynienia z wyjątkiem w ramach ulgi podatkowej, na który ustawodawca rozciągnął zasadę jej stosowania, co wymaga jego bardzo ścisłego interpretowania. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło też do naruszenia zasady udziału Skarżącej w każdym stadium postępowania oraz prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wynikających - na gruncie prawa podatkowego - z art. art. 123 i 200 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazał organ odwoławczy, naruszenie polegające na pozbawieniu Skarżącej prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i pozbawienie jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału w ustawowym terminie zostało konwalidowane w toku postępowania przed organem odwoławczym. Organ umożliwił przedstawienie własnych dowodów i wypowiedzi, na co wskazuje skierowane do Skarżącej zawiadomienie z dnia 7 listopada 2013 r. nr [...] (doręczone Skarżącej 13 listopada 2013 r.), tj. przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy w dniu 27 listopada 2013 r. Fakt, iż Skarżącej nie umożliwiono wypowiedzenia się w sprawie w zakreślonym przez ustawę terminie, przed wydaniem decyzji I instancji, nie pozbawił jej możliwości podniesienia zarzutów - związanych przede wszystkim z nienależytym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy oraz oparciem rozstrzygnięcia na niewłaściwej podstawie prawnej - w odwołaniu oraz w toku postępowania odwoławczego. Szerokie uprawnienia organu II instancji w postępowaniu odwoławczym w zakresie uzupełniania materiału dowodowego, a przede wszystkim takie skonstruowanie przez ustawodawcę postępowania podatkowego powodują, iż organ odwoławczy jest obowiązany ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie było więc przeszkód, aby zarzucane przez Stronę nieprawidłowości, których nie podniosła przed wydaniem decyzji organu I instancji, lecz dopiero w odwołaniu, "naprawić" w toku postępowania odwoławczego (por. wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 866/07 z 20 kwietnia 2007 r., dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.) Z uwagi na powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.