I SA/Sz 1082/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 listopada 2011r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] znak: [...], odmawiającej umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że pismem z dnia 05.05.2011 r. M.G. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. o umorzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, ustalonych decyzją nr [...] z dnia [...] (objętych postępowaniem egzekucyjnym) wobec ich przedawnienia. Pismem z dnia 26.05.2011 r. organ podatkowy poinformował stronę, że zostanie rozpatrzony ww. wniosek w części dotyczącej umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług, zaś odnośnie wnioskowanego umorzenia zaległości z tytułu podatku akcyzowego, strona powinna wnieść odrębne podanie do Dyrektora Izby Celnej w S. Dalej organ wskazał w uzasadnieniu, że z oświadczenia podatnika o stanie majątkowym, sytuacji rodzinnej i ciężarach finansowych złożonego w dniu 20.06.2011 r. wynika, że jego stan majątkowy obejmuje: udział 1/2 we własności domu mieszkalnego w zabudowie szeregowej o wartości ok. [...] zł, w którym zamieszkuje; udziaływ spółce z o.o. w wysokości 9,66% o wartości nominalnej 31 [...] zł (wartość księgowa – [...] zł) oraz wyposażenie miejsca zamieszkania o wartości ok. [...] zł; że podatnik uzyskuje dochody z umowy o pracę w wysokości [...] zł brutto (obciążone zajęciem komorniczym w wysokości [...] zł) oraz z emerytury w kwocie [...] zł netto (obciążenie komornicze - [...] zł); że prowadzi gospodarstwo domowe z żoną, która uzyskuje dochód w wysokości [...] zł brutto, i jest ona właścicielką dwóch mieszkań, które użyczyła dzieciom; okresowe obciążenia finansowe związane z utrzymaniem domu (gaz, energia elektryczna, telefon i telewizja kablowa, wywóz śmieci) wynoszą łącznie [...] zł; że podatek od nieruchomości stanowi kwotę [...] zł; że wydatki konsumpcyjne określono na kwotę ok. [...] zł; że koszty ubezpieczenia wynoszą [...] zł rocznie; że wraz z małżonką udzielają doraźnej pomocy finansowej córce rencistce, samotnie wychowującej dziecko (ojciec dziecka nie płaci alimentów); że spłaca raty za telewizor w wysokości [...] zł miesięcznie. Ponadto, organ wskazał, że podatnik przedłożył pismo Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 11.01.2010 r., z którego wynika, iż upłynął termin dochodzenia należności wynikających z decyzji nr [...] ze środka egzekucyjnego w postaci zajęcia świadczenia emerytalnego i obecnie mogą być one egzekwowane jedynie z przedmiotu hipoteki ustanowionej w dniu 07.05.2001 r. Dalej w uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że należność w podatku od towarów i usług została ustalona decyzją Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] w kwocie [...] zł wyjaśniając przy tym , że podatnik zobowiązany był uregulować różnicę pomiędzy kwotą określoną przez organ celny, a kwotą ustaloną ww. decyzją w wysokości [...] zł. Wskazał dalej, że z informacji Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 30.06.2011 r. wynika, iż na dzień złożenia przedmiotowego wniosku, tj. 11.05.2011 r. M.G. posiadał zaległość z tego tytułu w kwocie [...] zł, natomiast odsetki za zwłokę naliczone na dzień 07.02.2006 r. wynosiły [...] zł. Wskazał również, że w dniu 06.02.2001 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia świadczenia emerytalnego, jednak na zaległość w podatku od towarów i usług nie zostały zaliczone żadne wpłaty. Termin na dochodzenie należności z ww. środka egzekucyjnego upłynął w dniu 07.02.2006 r. i obecnie należność w podatku od towarów i usług może być egzekwowana wyłącznie z przedmiotu hipoteki - wpis w dniu 07.05.2001 r. Organ wskazał także, że podatnik posiada ponadto zaległość w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł (odsetki za zwłokę [...] zł), ustalonym również ww. decyzją, a nadto, że wobec podatnika prowadzone jest również postępowanie egzekucyjne w zakresie długu celnego w wysokości [...] zł (odsetki za zwłokę [...] zł) na wniosek Dyrektora Izby Celnej w K. Jak wskazał dalej organ, decyzją z dnia [...] Nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. odmówił podatnikowi umorzenia przedmiotowej zaległości w podatku w podatku od towarów i usług. W odwołaniu od ww. decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w S., wniósł o uchylenie tej decyzji i przyznanie wnioskowanego umorzenia, zarzucając: * naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, a w szczególności uznanie, że nie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych z uwagi na ważny interes podatnika lub interes publiczny, * błędną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie na okoliczność Jego sytuacji finansowej, a w konsekwencji uznanie, że nie zachodzą szczególne okoliczności uzasadniające zastosowanie umorzenia. Organ wskazał, że zdaniem odwołującego wskazane w uzasadnieniu skarżonej decyzji okoliczności trudno uznać za przekonujące i uwzględniające całość materiału dowodowego. Ustalając bowiem sytuację majątkową, organ podatkowy powołał kwotę dochodu brutto osiąganego przez małżonków, podczas gdy do dyspozycji podatnika na finansowanie potrzeb życiowych pozostaje kwota netto. Nie uwzględniono, zdaniem odwołującego, również potrąceń i obciążeń finansowych, a cały czas prowadzone jest wobec podatnika postępowanie egzekucyjne, co uniemożliwia zaspokajanie podstawowych potrzeb życiowych. Odwołujący wskazał nadto, że jego sytuacja finansowa ulega stałemu pogorszeniu. Z ustaloną zaś w drodze decyzji należnością nie zgadza się, i składał wszelkie możliwe środki zaskarżenia. Podkreślił również, że od momentu powstania zobowiązania podatkowego upłynęło 10 lat i zaległość powinna ulec przedawnieniu. Dalej odwołujący wskazał, że wierzyciel - Dyrektor Izby Celnej w S., pismem nr [...] wystąpił o zakończenie egzekucji prowadzonej ze świadczenia emerytalnego z uwagi na termin przedawnienia, a pomimo to egzekucja z tego środka prowadzona jest do dnia dzisiejszego. Do odwołania dołączono kopie pism organu celnego z dnia 31.12.2009 r. skierowanego do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. i z dnia 04.08.2011 r. skierowanego do strony. Dalej organ wskazał, że w dniu 02.11.2011 r. podatnik złożył oświadczenie o aktualnej sytuacji finansowej. Nadto, organ wskazał, że w toku postępowania odwoławczego ustalono, iż zaległość w podatku od towarów i usług nie uległa zmianie i na dzień 28.09.2011 r. wynosiła [...] zł (pismo organu celnego z dnia 13.10.2011 r.). Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania i ocenie ustalonego stanu w sprawie nie uwzględnił odwołania wskazując na przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wyjaśnił nadto, że wniosek o zastosowanie określonego rodzaju ulgi rozpatrywany jest w postępowaniu z zakresu uznania administracyjnego, co oznacza, że po ocenie okoliczności danej sprawy organ może - w kontekście ustalenia istnienia (albo ich braku) przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego - wydać decyzję zarówno uwzględniającą wniosek podatnika, jak i decyzję odmawiającą udzielenia wnioskowanej ulgi. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości. W tej ocenie uwzględnia się nie tylko obecną sytuację majątkowo-rodzinną podatnika, ale również zachodzi konieczność wyjaśnienia, czy ewentualna trudna sytuacja podatnika jest np. wynikiem zdarzeń losowych, czy innych zdarzeń. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że ocena okoliczności sprawy w kontekście istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika, musi być dokonana w oparciu o zobiektywizowane kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości, czego nie należy utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika w tym zakresie. Natomiast przesłanka ważnego interesu publicznego – zdaniem organu odwoławczego - powinna być rozumiana jako respektowanie wartości wspólnych dla społeczeństwa (sprawiedliwość, słuszność, równość wobec prawa, w tym również przestrzeganie przez podatników przepisów prawa podatkowego realizujące się w terminowym regulowaniu należności na rzecz budżetu państwa). W niniejszej sprawie, organ odwoławczy nie stwierdził, aby zaistniały szczególne okoliczności stwarzające podstawy do zastosowania wnioskowanego umorzenia. Wskazał przy tym, że z dokonanych ustaleń oraz oświadczenia o stanie majątkowym wynika, iż sytuacja materialna podatnika i jego rodziny nie wskazuje na zagrożenie ich egzystencji. Dalej organ odwoławczy powtórzył ww. ustalenia organu I instancji co do stanu majątkowego podatnika i wskazał, że w świetle tych brak jest podstaw do umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik wraz z żoną posiadają stałe źródło dochodów i majątek o znacznej wartości. Nadto wskazał, że jakkolwiek aktualne warunki finansowe mogą stanowić przeszkodę w jednorazowej zapłacie zaległości w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, ale nie zostają ocenione jako samoistna podstawa do wnioskowanego umorzenia. Wskazał również, że ponoszenie wydatków związanych z utrzymaniem domu i rodziny, jest powszechnym udziałem dorosłych członków danego społeczeństwa, i nie można tego uznać za okoliczność nadzwyczajną lub wyjątkową. Organ odwoławczy w swojej motywacji ponadto wskazał, że przy ocenie przesłanki ważnego interesu podatnika nie jest wystarczające opieranie się wyłącznie na kryterium dochodowym i majątkowym podatnika. Konieczne jest również wykazanie konkretnych okoliczności, niezależnych od sposobu postępowania odwołującego podatnika, uniemożliwiających wywiązanie się z obowiązków płatniczych wobec Skarbu Państwa. Przeprowadzone postępowanie - zdaniem organu odwoławczego - wykazało, że zaległości podatkowe nie wynikły z nagłych losowych okoliczności, na które odwołujący nie miał wpływu, lecz powstały w związku z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa i są konsekwencją wydanej przez Drugi Urząd Skarbowy w S. decyzji wymiarowej z dnia [...] nr [...]. W tych okolicznościach, w ustalonym stanie sprawy umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług może być postrzegane jako naruszające zasadę równości wobec prawa podatkowego. Ponadto – w ocenie organu - oznaczałoby przerzucenie na budżet państwa konsekwencji nieprzestrzegania prawa, co byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Wskazał także organ, iż umorzenie jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, zatem może mieć zastosowanie jedynie w wyjątkowych sytuacjach, tak by podatnik nie był pochopnie zwalniany z obowiązku realizacji należnych zobowiązań. Organ odwoławczy ponadto podkreślił, że w związku z przedmiotowymi zaległościami w podatku od towarów i usług została ustanowiona hipoteka na nieruchomości położonej w M., gmina K., zabezpieczająca roszczenia budżetu państwa z tego tytułu, co oznacza, że istnieje możliwość doprowadzenia do efektywnego wygaśnięcia zaległości i to bez zagrożenia podstaw egzystencji odwołującego. Dalej organ odwoławczy, odnosząc się do postępowania egzekucyjnego i zastosowanych w tym trybie środków, zauważył, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług, gdyż należność może być dochodzona w trybie egzekucyjnym z przedmiotu hipoteki. Podnoszone zaś zarzuty w zakresie prowadzenia postępowania egzekucyjnego – zdaniem organu odwoławczego - pozostają poza zakresem niniejszego postępowania, podobnie jak argumenty w zakresie braku zasadności samego zobowiązania podatkowego, które nie mają wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Sprawa wymiaru podatku – jak wskazał dalej organ - ma charakter ostateczny. Odczucie zaś strony co do krzywdzącego charakteru podatku nie może – zdaniem organu - stanowić podstawy jego umorzenia. Nie bez znaczenia w ocenie sprawy – jak dalej wskazał organ odwoławczy – jest nadto, że odwołujący, oprócz zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł (odsetki za zwłokę – [...]zł), obciążony jest także zaległością z tytułu podatku akcyzowego, która wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynosi łącznie [...]zł (wg stanu na dzień 22.08.2011 r.). Ponadto, odwołujący zobowiązany jest także uregulować dług celny w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę – [...] zł. W ocenie organu odwoławczego, w tej sytuacji nie sposób oczekiwać, iż ewentualne zwolnienie z zapłaty przedmiotowego zobowiązania realnie przyczyniłoby się do poprawy sytuacji finansowej strony. Sumując, organ odwoławczy wskazał, że wbrew zarzutom odwołującego, organ podatkowy pierwszej instancji rozpatrzył sprawę w aspekcie przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu tej decyzji. Dokonując oceny sytuacji finansowej strony, organ podatkowy oparł się na informacjach przedstawionych w złożonym oświadczeniu o sytuacji majątkowej, stąd brak jest podstaw do kwestionowania ustaleń w tym zakresie. Nie kwestionowano bowiem informacji strony w zakresie zarówno osiąganych dochodów, ponoszonych wydatków oraz obciążeń, uwzględniając te wielkości w ocenie sprawy. Nadto, organ wskazał, że stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, z czego jednak nie skorzystała. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] M.G. wniósł o jej uchylenie, wskazując przy tym, że występował o umorzenie podatku VAT wobec upływu terminu przedawnienia, a nie ze względu na trudną sytuację finansową. Wskazał w uzasadnieniu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości, która nie jest jego własnością od dnia 29 października 2001 r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wskazując ponownie, że obecnie należność z tytułu podatku od towarów i usług mogą być egzekwowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki. Pismem złożonym w Sądzie w dniu 7 lutego 2012 r. skarżący przedstawił dodatkowy dokument w postaci postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego S. z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych [...] i [...], przedstawionego ponownie na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r., oraz pisma Dyrektora Izby Skarbowej w S. Wydział Egzekucji, znak: [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Skarga jest niezasadna. Kontrola legalności, przeprowadzona zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. W postępowaniu organów I i II instancji nie stwierdzono uchybień, które powodowałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. W myśl art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dalej również "O.p.", organ podatkowy na wniosek podatnika może, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, umorzyć w całości lub części odsetki za zwlokę lub opłatę prolongacyjną. Wydawane w takich sprawach decyzje mają charakter uznaniowy, co oznacza, że organ może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Przy podejmowaniu decyzji organ podatkowy winien rozważyć kryteria umorzenia w kontekście okoliczności faktycznych i argumentów konkretnej sprawy, kierując się przesłankami wskazanymi w art. 67a § 1 O.p., a mianowicie "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym". Podkreślić jednak należy, że nawet ustalenie przez organ podatkowy występowania przyczyn uzasadniających udzielenie ulgi, nie zobowiązuje organu do wydania decyzji zgodnej z żądaniem strony, gdyż przyjęta konstrukcja przepisu art. 67a §1 O.p. pozostawia do uznania organu podatkowego zastosowanie ulgi i ocenę, czy w danej sprawie istnieją lub nie istnieją szczególne okoliczności uzasadniające stosowanie ulgi. Nie oznacza to jednak dowolności rozstrzygnięć, gdyż jak już wspomniano wyżej, wydanie decyzji w takich sprawach musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy, analizą zebranego materiału w kontekście przesłanek umorzenia odsetek za zwłokę i odzwierciedleniem tych procesów w wydanej decyzji. W literaturze i orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia przesłanek do przyznania ulgi w danym stanie faktycznym, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia. Przepisy prawa podatkowego nie definiują terminów "ważny interes podatnika" i "interes społeczny". W orzecznictwie podatkowym przyjęto, że "ważny interes podatnika" wymaga wystąpienia pewnego rodzaju zdarzenia lub okoliczności, które organ administracji podatkowej w tym indywidualnym przypadku uzna za zasługujące na uwzględnienie z konkretnego powodu. Zatem nawet w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika organ ten nie jest bezwzględnie zobowiązany przyznać mu ulgę, tutaj umorzyć zaległość podatkową. Zastosowanie wobec podatnika instytucji ulgi podatkowej traktowane jest jako przywilej podatnika, nie zaś jako jego prawo. Ustalenie wystąpienia ustawowej przesłanki "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej, skutków ekonomicznych realizacji ciążących na nim zobowiązań, w tym skutków mających wpływ na utrzymanie rodziny oraz jego możliwości zarobkowych. Jednak organ podatkowy musi mieć zawsze na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, by zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Natomiast przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich, jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność aparatu państwowego, realizację zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 21 marca 2001 r., I SA/Ka 577/00; wyrok NSA z 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01 - orzeczenia publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). Sąd dokonując kontroli legalności decyzji wydanej w trybie art. 67 a § 1 O.p., bada zatem, czy w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia organy podatkowe uwzględniły i rozważyły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Sąd w ramach sprawowanej kontroli winien również rozważyć, czy organy w ramach uznania administracyjnego nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Sądową kontrolą nie jest objęte natomiast w takiej sytuacji merytoryczne rozstrzygnięcie, które jest wynikiem postępowania (działania) organów przeprowadzonego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i prawidłowego zastosowania doń obowiązujących przepisów, w wyniku których organ dokonał wyboru rozstrzygnięcia. Sądy administracyjne zaś zostały powołane do kontroli działalności administracji publicznej, nie są one zatem uprawnione do zmiany merytorycznej treści (celowości) decyzji uznaniowej. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji obejmuje bowiem jedynie badanie poprawności postępowania dowodowo - wyjaśniającego organów I i II instancji i wynikających z niego wniosków. Na gruncie niniejszej sprawy, kontroli Sądu podlegała zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji o odmowie umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Istota zarzutów skargi sprowadza się do ustalenia, czy na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach administracyjnych zachodzi podstawa do uznania, czy wnioskowana o umorzenie należność z tytułu podatku od towarów i usług jest skutecznie zabezpieczona przed upływem terminu przedawnienia hipoteką przymusową ustanowioną na nieruchomości położonej w M., gmina K., powiat [...], województwo [...], dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy w S. księga wieczysta o numerze KW nr [...], stosownie do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, mimo, że nie stanowi obecnie własności skarżącego. Przeprowadzona w takim zakresie kontrola legalności zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi, nie wykazała naruszenia art. 67 a § 1 O.p., a postępowanie w obu instancjach przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w dniu 19 maja 2003 r. wpłynął do Drugiego Urzędu Skarbowego w S. odpis księgi wieczystej KW nr [...], z którego wynika, że właścicielem tej nieruchomości jest M.G., s. C. i W. - majątek odrębny (Dział 2. Własność), zaś w Dziale 4.Hipoteki dokonane są dwa wpisy hipoteki przymusowej na rzecz Drugiego Urzędu Skarbowego w S., a mianowicie: - w dniu 7 maja 2003 r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej w kwocie [...] zł na rzecz ww. Drugiego Urzędu Skarbowego na podstawie postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] - na podstawie wniosku z dnia 6 marca 2001 r.; - w dniu 7 maja 2003 r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej w kwocie [...] zł na rzecz ww. Drugiego Urzędu Skarbowego na podstawie postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] – na podstawie wniosku z dnia 4 lutego 2002 r. W skardze, jak i na rozprawie w dniu 9 maja 2012 r. skarżący podniósł, że w dacie dokonania wpisu hipoteki przymusowej, tj. w dniu 25 kwietnia 2003 r. nie był właścicielem tej nieruchomości KW nr [...], na potwierdzenie czego przedstawił postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego S. z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych [...]. Z treści tego postanowienia wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec majątku skarżącego M.G. prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych [...] (dot. podatku VAT importowy - kwota należności głównej [...]zł) oraz [...] (dot. podatku akcyzowego od towarów krajowych – kwota należności głównej [...]zł). Nadto, z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że Naczelnik ww. Urzędu wskazał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego przeciwko M.G., na podstawie art. 164 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (DZ.U. z 1991 r., nr 36, poz. 161 ze zm.), zgodnie z postanowieniem z dnia [...] Nr [...] o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych w dniu 2 marca 2001 r., wystąpił z wnioskiem o wpisanie hipoteki przymusowej w dziale IV księgi wieczystej KW nr [...], urządzonej dla działki nr [...], położonej w gminie K., obręb M., stanowiącej własność M.G. W dniu 7 maja 2003 r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Ze względu na położenie nieruchomości, w dniu 6 czerwca 2011 r. przekazano według właściwości akta sprawy M.G. do dalszego prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.w celu wszczęcia egzekucji z nieruchomości. W dniu 7 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zwrócił akta egzekucyjne informując przy tym, że nieruchomość KW nr [...] została nabyta przez H.H. i A.H. od M.G. na podstawie umowy sprzedaży Nr Rep. [...] z dnia 29 października 2001 r.(wniosek złożony 05.11.2001 r.; wpis 26.06.2003 r.). Dalej z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że w dniu 29 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S., jako wierzyciel hipoteczny, z uwagi na to, że M.G. nie jest obecnie właścicielem nieruchomości KW nr [...] obciążonej hipoteka przymusową, wystąpił o zwrot ww. tytułów wykonawczych w celu uzyskania na drodze sadowej orzeczenia sądowego przeciwko nabywcy nieruchomości obciążonej hipoteka przymusową. W końcowej części uzasadnienia wskazano, że prawa osób trzecich na skutek czynności egzekucyjnych pozostają w mocy. W myśl art. 70 § 8 O.p. zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Zgodnie zaś z art. 65 ust.1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r., Nr 124, poz. 1361 ze zm.) w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Z kolei w myśl art. 29 ww. ustawy o księgach wieczystych i hipotece wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania. W orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjęto pogląd, że przeniesienie prawa własności nieruchomości i dokonanie w księdze wieczystej wpisu na rzecz nabywcy nie stanowi przeszkody do wpisu hipoteki przymusowej na podstawie złożonego wcześniej wniosku o jej wpis (zob. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 29 kwietnia 2008 r., III CZP 17/08, LEX 369673 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 24 września 2004 r., I CK 365/04, LEX 276402). Należy tu także przywołać postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 2009 r. (II CSK 532/08, LEX 599757), gdzie w przyjętych tezach Sąd uznał, że: "1. Przeniesienie prawa własności nieruchomości i dokonanie w księdze wieczystej wpisu na rzecz nabywcy nie stanowi przeszkody do wpisu hipoteki przymusowej na podstawie złożonego wcześniej wniosku o jej wpis. 2. Choć z przepisów regulujących postępowanie wieczystoksięgowe nie wynika wprost ustawowy obowiązek rozpoznawania przez sąd kolizyjnych wniosków o wpis według kolejności ich wpływu, jednak taką zasadę rozpoznawania wniosków można wywieść z art. 6266 § 1 i art. 6267 § 1 k.p.c., a także z wyrażonej w art. 3 Konstytucji zasady równości wobec prawa. 3. Postępowanie wieczystoksięgowe ukierunkowane jest na zapewnienie księgom wieczystym prawdziwości wpisów dla bezpieczeństwa obrotu. Między innymi dlatego należy niezwłocznie po wpłynięciu wniosku o wpis dokonać w księdze wieczystej wzmianki o wniosku, która wyłącza rękojmię wiary publicznej ksiąg wieczystych, a tym samym dobrą wiarę nabywcy, który nie może wówczas zasłaniać się nieznajomością wniosku o wpis i musi liczyć się z tym, że stan prawny nieruchomości może ulec zmianie. Przyjęcie w takiej sytuacji dopuszczalności dokonania wpisu hipoteki nie narusza więc uzasadnionych praw nabywcy ani bezpieczeństwa obrotu. 4. W postępowaniu wieczystoksięgowym ma zastosowanie art. 192 pkt 3 k.p.c. w zw. z art. 13 § 2 k.p.c., bowiem przepisy o tym postępowaniu nie zawierają regulacji szczególnej w tym przedmiocie." Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 192 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, zbycie w toku sprawy rzeczy lub prawa, objętych sporem, nie ma wpływu na dalszy bieg sprawy; nabywca może jednak wejść na miejsce zbywcy za zezwoleniem strony przeciwnej. Podkreślić również należy, że w postępowaniu wieczystoksięgowym, zgodnie z art. 6269 Kodeksu postępowania cywilnego, sąd oddala wniosek o wpis, jeżeli brak jest podstaw albo istnieją przeszkody do jego dokonania. Z kolei zgodnie z art. 62610 K.p.c. o dokonanym wpisie sąd zawiadamia uczestników postępowania. Nie zawiadamia się uczestnika, który na piśmie zrzekł się zawiadomienia (§ 1). Zawiadomienie zawiera istotną treść wpisu (§ 2). Apelację od wpisu wnosi się w terminie dwóch tygodni od doręczenia zawiadomienia o wpisie. Dla uczestnika, który zrzekł się zawiadomienia, termin ten biegnie od dnia dokonania wpisu (§ 3). Przepis zaś art. 62611 § 1 K.p.c. stanowi, że niezwłocznie po wniesieniu apelacji sąd z urzędu wpisuje wzmiankę o apelacji. W razie wniesienia skargi kasacyjnej, wpisu wzmianki o skardze kasacyjnej dokonuje się z urzędu niezwłocznie po przedstawieniu przez zainteresowanego zawiadomienia o wniesieniu skargi kasacyjnej (§ 2). Do wzmianki o apelacji i o skardze kasacyjnej odpowiednio stosuje się art. 6267 (§ 3). Z materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie nie wynika by skarżący podjął jakąkolwiek obronę przed dokonaniem wpisu hipoteki przymusowej lub w związku z dokonaniem wpisu tej hipoteki. Niewątpliwie wówczas udokumentowałby organowi tak istotną dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczność. Z akt sprawy jednak nie wynika by do takiej sytuacji doszło. Gdyby sąd wieczysto księgowy dostrzegł niezgodność stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, wówczas z urzędu dokonał by wpisu ostrzeżenia, stosownie do art. 62613 Kodeksu postępowania cywilnego lub dokonał wpisu w myśl ww. art. 62611 § 1 i § 2 K.p.c., zgodnie z którym niezwłocznie po wniesieniu apelacji, a także skargi kasacyjnej sąd z urzędu wpisuje wzmiankę o apelacji/skargi kasacyjnej, o czym zawiadomił by wszystkich uczestników postępowania, w tym wierzyciela hipotecznego i dłużnika hipotecznego w trybie art. 626 6 § 1 K.p.c Wbrew twierdzeniom skargi, skarżący nie przedstawił w niniejszej sprawie żadnych dowodów – mimo wezwania z dnia 18 października 2010 r. do przedłożenia wszelkich dowodów, w tym na okoliczności, które mogą mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy - na okoliczność nieskuteczności dokonanego wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości KW nr [...]. W świetle dowodów zebranych w sprawie, w ocenie Sądu, nie ma podstaw do podważenia skuteczności wpisu hipoteki przymusowej dokonanego w dniu 7 maja 2003 r. Nie można podzielić argumentacji skarżącego, że dołączone do skargi postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego S. z dnia [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych [...], stanowi o bezskuteczności wpisu hipoteki przymusowej na rzecz skarzacego, gdyż z jego uzasadnienia wynika, że skarżący zbył tę nieruchomość na mocy umowy sprzedaży z dnia 29 października 2001 r., a zatem po złożeniu wniosku o wpis hipoteki przymusowej, a przed ich wpisem. Dokument ten nie przekonuje Sądu, a to dlatego, że świetle art. 6266 § 1 K.p.c. o kolejności wniosku o wpis rozstrzyga chwila wpływu wniosku do właściwego sądu. Gdyby sąd wieczysto księgowy dostrzegł niezgodność stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, wówczas z urzędu dokonałby wpisu ostrzeżenia, stosownie do art. 62613 Kodeksu postępowania cywilnego lub dokonał wpisu w myśl ww. art. 62611 § 1 i § 2 K.p.c., zgodnie z którym niezwłocznie po wniesieniu apelacji, a także skargi kasacyjnej, sąd z urzędu wpisuje wzmiankę o apelacji lub skardze kasacyjnej, o czym wierzyciel hipoteczny niewątpliwie byłby zawiadomiony w trybie art. 62610 § 1 K.p.c. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, żadna z powyższych sytuacji nie wystąpiła, skarżący zaś nie wykazał, że takie działania prawne przed dokonaniem wpisu hipoteki przymusowej lub w związku z dokonaniem wpisu tej hipoteki w ogóle podjął. Zdaniem Sądu nie jest wystarczający przedstawiony przez skarżącego dokument w postaci postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z majątku strony skarżącej. Z jego treści między innymi wynika, że wierzyciel hipoteczny podjął inne działania prawne zmierzające do zaspokojenia roszczenia wobec obecnego dłużnika hipotecznego, tj. aktualnych właścicieli nieruchomości KW nr [...]. Sąd nie ma zatem podstaw do zakwestionowania oceny organu i podziela stanowisko organu, że brak podstaw do umorzenia wnioskowanej należności z tytułu podatku od towarów i usług wobec upływu terminu przedawnienia, gdyż stosownie do przywołanego wyżej art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece każdoczesny właściciel nieruchomości obciążonej hipoteką ponosi odpowiedzialność wobec wierzyciela hipotecznego, który jest uprawniony dochodzić zabezpieczonego tą hipoteką zaspokojenia swojego roszczenia z tej nieruchomości. Kierując się zatem zasadą prawdy obiektywnej, w ocenie Sądu, organy wydały rozstrzygnięcia mające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, który w sposób wyczerpujący i logiczny został przez organy oceniony. Jak bowiem wynika z akt sprawy, organy położyły nacisk nie tylko na zbadanie sytuacji rodzinnej i majątkowej skarżącego, ale również właściwie wykazały odpisem księgi wieczystej skuteczne ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości KW nr [...]. Skarżący zaś nie wykazał swojej tezy, że wpis hipoteki przymusowej jest bezskuteczny, co w zasadzie było istotą jego skargi. Umorzenie zaległości podatkowej – jak wyżej wskazano – jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, co oznacza, że niedopuszczalne jest czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z jej zapłaty. Dokonana przez organy ocena opiera się zatem na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów i nie można jej zarzucić przekroczenia granic uznania administracyjnego. W związku z tym, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów, które powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, skargę należało stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oddalić.