I SA/Sz 1088/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych w A. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S.(zwanej dalej: "Spółka"), w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. i 2015 r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r., wydał w dniu 6 lipca 2016 r. na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") opisane niżej cztery decyzje określające Spółce przybliżone kwoty zobowiązań i zabezpieczające na majątku Spółki przybliżone kwoty zobowiązań, doręczone w dniu 6 lipca 2016 r. I tak: - decyzją nr [...] określił Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz zabezpieczył na majątku Spółki tytułem ww. zobowiązania kwotę [...] zł i [...] zł oraz przybliżoną kwotę zaległości podatkowej wynikającej z nienależnego zwrotu podatku w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji w wysokości [...]zł, - decyzją nr [...] określił Spółce z tytułu podatku od towarów i usług: za III kwartał 2012 r. przybliżoną kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, za IV kwartał 2012 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz zabezpieczył na majątku Spółki tytułem ww. podatku za: III kwartał 2012 r. przybliżoną kwotę zaległości podatkowej wynikającej ze zwrotu podatku otrzymanego w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł; IV kwartał 2012 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek z zwłokę należnych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz przybliżoną kwotę zaległości podatkowej wynikającej ze zwrotu podatku otrzymanego w wysokości wyższej od należnej w wysokości [...] zł wraz z kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł; - decyzją nr [...] określił Spółce z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz zabezpieczył na majątku Spółki tytułem ww. podatku za 2015 rok przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł; - decyzją nr [...] określił Spółce z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz zabezpieczył na majątku Spółki tytułem podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. Tego samego dnia (6 lipca 2016 r.) tenże organ zarządził zabezpieczenie ww. przybliżonych zobowiązań na majątku Spółki i dokonał na podstawie ww. czynności (siedem zarządzeń zabezpieczenia) zajęcia wierzytelności Spółki na rachunkach bankowych w P. S.A. (zawiadomienie o zajęciu z dnia 7 lipca 2016 r.) oraz zajęcia jej ruchomości w postaci dwóch turbin z osprzętem (protokół zajęcia ruchomości z dnia 7 lipca 2016 r., w którym odnotowano, że ruchomości objęte są zastawem na rzecz Banku). W związku z zajęciem rachunków bankowych Spółki, [...] Bank [...] poinformował organ, że na prawach do pięciu rachunków Spółki prowadzonych przez ten Bank, na podstawie zawartych w dniu 26 października 2016 r. umów, Spółka ustanowiła zastawy rejestrowe na rzecz [...] Banku [...] jako administratora zastawu oraz zastawy finansowe na rzecz [...] Banku [...] i [...]. Pismami z dnia 14 lipca 2016 r. Spółka zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego, powołując jako ich podstawę art. 33 § 1 pkt 1, 8 oraz 10 w związku z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 599 ze zm., zwanej dalej: "u.p.e.a."). Jej zdaniem, nie istnieje obowiązek, który miałby być przedmiotem zabezpieczenia; egzekwowany obowiązek określono niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 u.p.e.a.; zastosowany środek jest zbyt uciążliwy. Spółka zarzuciła nadto, że zarządzenia zabezpieczenia naruszają: - art. 156 § 1 pkt 4 w związku z art. 155 u.p.e.a. przez wskazanie błędnej podstawy prawnej zabezpieczenia, tj. dokonanie zabezpieczenia na podstawie art. 155 u.p.e.a., pomimo że w sprawie nie występuje sytuacja, w której brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji – co stanowiło podstawę zarzutu zgodnie z art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 166 b u.p.e.a., - art. 156 § 1 pkt 6 u.p.e.a. przez brak prawidłowego wskazania daty wystawienia zarządzeń zabezpieczenia – co stanowiło podstawę zarzutu zgodnie z art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 166 b u.p.e.a. W uzasadnieniu Spółka wyjaśniła m.in., że nie zachodzą w jej przypadku okoliczności określone w art. 33 § 1 O.p. – Spółka uiszcza terminowo należne od niej zobowiązania o charakterze publicznoprawnym; nie podejmuje żadnych czynności polegających na zbywaniu majątku. Jej zdaniem z przedłożonych organowi dokumentów wynikało, że kondycja finansowa Spółki jest dobra, dostępne środki na jej kontach wynosiły prawie [...] zł, Spółka wskazała na należące do niej rzeczy ruchome i zbywalne prawa majątkowe, które mogły być przedmiotem zastawu skarbowego o łącznej wartości przekraczającej [...] zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] nr [...] uznał zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego za nieuzasadnione. Organ ten, przywołując brzmienie art. 33 O.p. oraz wskazując na wydane decyzje zabezpieczające, wyjaśnił, że zarzuty Spółki są nieuzasadnione, gdyż kwoty wskazane w zarządzeniach zabezpieczenia są prawidłowe i wynikają z doręczonych decyzji zabezpieczających. W ocenie organu pierwszej instancji zaskarżone zarządzenia zawierają wszelkie niezbędne elementy treści wymagane przepisami prawa. Organ zwrócił uwagę na udzielone przezeń zgody na wypłatę z zajętego rachunku kwoty zgodnie z wnioskiem Spółki, co umożliwia Spółce dalsze wykonywanie działalności gospodarczej. W zażaleniu na ww. postanowienie Spółka powtórzyła przedstawione wyżej zarzuty i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 Kpa w związku z art. 18 u.p.e.a. Spółka przywołała w uzasadnieniu zażalenia, m.in. dane finansowe mające świadczyć o poprawie sytuacji finansowej Spółki oraz zwróciła uwagę na inne prawa majątkowe, które mogły być przedmiotem hipoteki przymusowej i zastawu skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu [...] postanowienie nr [...], w którym utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 §1 pkt 1 i pkt 3 u.p.e.a. organ odwoławczy wskazał, że zabezpieczenie w sprawie dokonywane jest w trybie art. 155 u.p.e.a., to jest przed określeniem i ustaleniem kwoty należności pieniężnej w drodze właściwej decyzji. Wyjaśnił, że decyzja o zabezpieczeniu wydawana na podstawie art. 33 § 2 O.p. jest wydawana w momencie, gdy kwota zobowiązania należna zgodnie z przepisami prawa materialnego nie została jeszcze określona stosowną decyzją wymiarową. Określenie przybliżonej kwoty ma charakter szacunkowy i jest zgodne z art. 33 § 2, § 3, i § 4 O.p. Wskazał dalej organ, że w sprawie nie ma zastosowania art. 21 O.p., ani art. 3 u.p.e.a., a wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje w trybie u.p.e.a. na podstawie art. 33d O.p. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że badanie istnienia przesłanek do wydania decyzji zabezpieczających następuje w postępowaniu odwoławczym od tych decyzji i, powołując się na art. 34 § 1a u.p.e.a., uznał zarzut nieistnienia obowiązku za niedopuszczalny. Odnosząc się do zarzutu zbytniej uciążliwości zastosowanych środków zabezpieczających, organ ten wskazał, przywołując brzmienie art. 7 § 2, art. 164 § 1, art. 158 u.p.e.a. oraz powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że wybór najłagodniejszego środka dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy kilka możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych powinno przynieść taki sam efekt. Zwrócił przy tym uwagę, że wysokość zabezpieczonych należności pieniężnych Spółki na podstawie ww. decyzji z dnia [...] sięga [...] zł oraz że dokonane dotychczas zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych [...] i ruchomości w postaci dwóch turbin z osprzętem nie zapewniają skuteczności przyszłej egzekucji. Organ odwoławczy zwrócił bowiem uwagę, że o tym jakie i ile środków zabezpieczenia stosuje organ decyduje cel zabezpieczenia, którym jest zapewnienie warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a więc ochrona interesów wierzyciela. Organ egzekucyjny stosuje środki zabezpieczenia zróżnicowane w zależności od rodzaju obowiązków podlegających zabezpieczeniu. Zastosowanie najmniej uciążliwego środka, zgodnie z regulacją art. 7 § 2 u.p.e.a., może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Wybór najłagodniejszego środka dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy kilka możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych powinno przynieść taki sam efekt. Organ zwrócił uwagę, że wysokość zabezpieczanych należności pieniężnych Spółki na podstawie decyzji z dnia [...] sięga [...] zł oraz że zabezpieczenia ww. kwoty dokonano przez zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych [...] i ruchomości w postaci dwóch turbin z osprzętem. Dokonane dotychczas zajęcia zabezpieczające nie zapewniają skuteczności przyszłej egzekucji, gdyż zarówno wierzytelności z rachunku bankowego jak i zajęte ruchomości objęte są zastawem rejestrowym i finansowym na rzecz Banku. Organ zwrócił uwagę, że jednak do dnia wydania postanowienia, nie otrzymał odpowiedzi Banku na pismo z dnia 12 sierpnia 2016 r., w którym zwrócił się o nadesłanie dokumentu stanowiącego dowód wpisu do rejestru zastawów, a w odniesieniu do zajęcia ruchomości, jak wynika z oświadczenia T.Z. złożonego do protokołu zajęcia z dnia 7 lipca 2016 r., również na tych składnikach majątku ustanowiono zastaw. Organ wskazał, że z pisma Spółki z dnia 29 czerwca 2016 r. wynikało, że jedynymi składnikami majątku Spółki wolnymi od zabezpieczeń są dwie nieruchomości tj. działka nr [...] położona w obrębie [...] K., powiat [...] i działka nr [...] położona w D., kupionych za cenę odpowiednio: [...] zł i [...] zł. Wyjaśnił, że wnioski do repertorium centralnego sądu wieczystoksięgowego złożył w dniu 2 września 2016 r. jednak dodał, że ustanowienie zabezpieczenia hipotecznego na tych nieruchomościach również nie zabezpieczy dochodzonej kwoty w wysokości ok. [...] zł. Organ odwoławczy, wskazując na udzielone Spółce zgody na realizację płatności tytułem spłaty kredytu, nie podzielił zarzutu, iż zajęcie rachunków bankowych uniemożliwiało spółce regulowanie rat kredytu. Wyjaśnił, że stosownie do treści art. 166a § 2 u.p.e.a. w okresie zabezpieczenia mogą być dokonywane za zgodą organu egzekucyjnego wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Z uwagi na istotę postępowania zabezpieczającego wyrażającą się w tym, że służy ono zapewnieniu skuteczności przyszłego postępowania egzekucyjnego oraz fakt, iż zastosowane środki zabezpieczające nie zabezpieczają dostatecznie należności objętych ww. zarządzeniami, organ odwoławczy stwierdził, że nie ma podstaw do uznania egzekucji z rachunków bankowych oraz z ruchomości jako zbyt dolegliwych i uciążliwych dla Spółki. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisane wyżej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S., Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 33 § 1 pkt 1, 3 oraz 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a. przez nieuchylenie zarządzeń zabezpieczenia w sytuacji, gdy: • nie istnieje obowiązek, który miałby być przedmiotem zabezpieczenia określonego w zarządzeniach zabezpieczenia, • egzekwowany obowiązek został określony w zarządzeniach zabezpieczenia niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 u.p.e.a., • zastosowany w zarządzeniach zabezpieczenia środek egzekucyjny jest zbyt uciążliwy; 2) art. 156 § 1 pkt 4 w zw. z art. 155 u.p.e.a., przez nieuchylenie zarządzeń zabezpieczenia, w sytuacji wskazania w zarządzeniach zabezpieczenia błędnej podstawy prawnej zabezpieczenia, tj. dokonania zabezpieczenia na podstawie art. 155 u.p.e.a., pomimo że w sprawie skarżącej Spółki nie występowała sytuacja, w której brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji; 3) art. 7 § 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez nieuchylenie zarządzeń zabezpieczenia, pomimo że skutkują one zastosowaniem dwóch środków zabezpieczających o równoważnych skutkach w sytuacji, gdy w sprawie powinien zostać zastosowany tylko jeden, względniejszy z zastosowanych środków; 4) art. 8 § 1 pkt 15 w zw. z art. 166b u.p.e.a., przez nieuchylenie zarządzeń zabezpieczenia, pomimo że skutkują one zabezpieczeniem na środkach pochodzących z programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych, tj. w sytuacji, gdy środki te są wyłączone spod egzekucji; 5) art. 156 § 1 pkt 6 u.p.e.a., przez nieuchylenie zarządzeń zabezpieczenia, w sytuacji braku prawidłowego wskazania daty wystawienia zarządzeń. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organy odmówiły uznania za uzasadnione zarzutów dotyczących postępowania zabezpieczającego prowadzonego wobec skarżącej Spółki. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym (bez udziału stron) w związku z brzmieniem art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Przepisy te stanowią, że sprawa może zostać rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym Sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Przedmiotem skargi było postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, kończące sprawę – możliwy był więc tzw. tryb uproszczony. Oceniając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. co do jego legalności, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna, nie narusza ono bowiem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Należy na wstępie wskazać, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym. Nie prowadzi ono do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wykonania tego obowiązku. Dział IV (art. 155-168) u.p.e.a. nie reguluje w sposób kompleksowy postępowania zabezpieczającego. W postępowaniu tym stosuje się odpowiednio przepisy działu I "Przepisy ogólne" i art. 168d, do których odsyłają przepisy działu IV ustawy, w tym art. 166b u.p.e.a. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na pełnym ich stosowaniu lub niestosowaniu w ogóle bądź stosowaniu z uwzględnieniem specyfiki, odrębnych zasad postępowania zabezpieczającego, jak również rozwiązań szczególnych zawartych w dziale IV ustawy. Na podstawie art. 166b u.p.e.a. odpowiednio stosowane są m.in. art. 33-34 z działu I u.p.e.a., regulujące procedurę zarzutów obowiązującą również w postępowaniu zabezpieczającym. Podstawy zarzutów sformułowane w art. 33 u.p.e.a. powinny jednak podlegać modyfikacji przy uwzględnieniu specyfiki postępowania zabezpieczającego, np. niedopuszczalny jest zarzut nieistnienia obowiązku, braku wymagalności zabezpieczonego obowiązku, braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., przedawnienia zabezpieczanego obowiązku, gdy podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu. Zgodnie bowiem z art. 155 u.p.e.a., zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym, który pozwala na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej zwanej też "O.p.". Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W myśl zaś § 2 art. 33 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Z kolei § 3 art. 33 O.p. stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast, zgodnie z art. 33 § 4 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, decyzje, o których mowa w § 4 pkt 1 art. 33 O.p., w stosunku do skarżącej Spółki zostały wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...], w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 i 2015 rok, w których określono skarżącej Spółce przybliżoną kwotę podatku oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od zobowiązań podatkowych oraz orzeczono o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki ww. zobowiązań podatkowych wobec uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Z kolei przepis art. 156 § 1 u.p.e.a. stanowi, że zarządzenie zabezpieczenia zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także NIP lub PESEL, jeżeli zobowiązany taki numer posiada; 3) podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości; 4) wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku; 5) wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji; 6) datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela, który je wydał, oraz imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela; 7) klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania; 8) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów; 9) sposób i zakres zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Odnosząc się do ww. zarzutów skargi należy jeszcze podkreślić, że decyzja o zabezpieczeniu jest wydawana w momencie gdy kwota zobowiązania nie została jeszcze określona stosowną decyzją, tzw. decyzją wymiarową. W decyzji o zabezpieczeniu organ nie rozstrzyga o wielkości zobowiązania podatkowego. Istotą tego rozstrzygnięcia jest określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. Określenie przybliżonej kwoty ma charakter szacunkowy i zgodne jest z przepisami art. 33 § 2, § 3 i § 4 O.p. Na gruncie niniejszej sprawy nie ma zastosowania przepis art. 21 O.p oraz art. 3 u.p.e.a. Dlatego zarzut nieistnienia obowiązku jest nieuzasadniony. Należy jeszcze wyjaśnić, że prawidłowość decyzji zabezpieczających z dnia [...], w tym wystąpienie przesłanek dokonania zabezpieczenia została objęta oceną Dyrektora Izby Skarbowej w S. w postępowaniu odwoławczym i została przedstawiona w decyzjach z dnia [...] o numerach [...], którymi utrzymano w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. W aktach sprawy znajduje się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] utrzymująca mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] znak [...]. Prawidłowo organ stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że badanie istnienia przesłanek do wydania zabezpieczających następuje w postępowaniu odwoławczym od tych decyzji i powołując się na przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. uznał zarzut nieistnienia obowiązku w sprawie za niedopuszczalny. Przypomnieć wypada, że wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, jak wynika z przywołanego wyżej przepisu art. 33d O.p., następuje w trybie przepisów u.p.e.a. W ocenie Sądu, podkreślenia wymaga, że zarządzenie zabezpieczenia zostało dokonane w trybie art. 155 u.p.e.a, natomiast jako podstawa prawna zabezpieczenia wskazana została przez organ decyzja o zabezpieczeniu (patrz pole D pkt 1, 2, 3 zarządzeń zabezpieczeń). Należy zwrócić uwagę, że wynikający z art. 156 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a. obowiązek wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia podstawy prawnej obowiązku podlegającego zabezpieczeniu czy też podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku nie polega na wskazywaniu przepisów prawa materialnego, na podstawie których została wydana decyzja nakładająca obowiązek czy też wskazywaniu przepisów prawa materialnego na podstawie których dokonano zabezpieczenia. Wystarczającym jest odwołanie się w druku ZZ-1 do konkretnej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Decyzja taka musi być bowiem doręczona zobowiązanemu, a więc powołanie jej w druku zarządzenia zabezpieczenia pozwala zobowiązanemu na zapoznanie się z prawnymi podstawami wykonania tejże decyzji. Pogląd o braku konieczności wskazywania przepisów prawa materialnego prezentowany jest również przez doktrynę (por. P.M. Przybysz. art. 156 w: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. VII. Wolters Kluwer, 2015) W rozstrzyganej sprawie podanie w druku ZZ-1 danych dotyczących konkretnej decyzji zabezpieczającej nie budziło wątpliwości jaka jest podstawa (właśnie ta decyzja) zastosowanego zabezpieczenia. Należy podkreślić, że formularz zarządzenia zabezpieczenia jest dokumentem, który powinien w sposób skrótowy i syntetyczny wskazywać wszystkie obowiązkowe według ustawy, elementy zarządzenia zabezpieczenia. Wskazanie więc art. 155 u.p.e.a. oznaczającego tryb zabezpieczenia oraz "podstawy prawnej obowiązku" podlegającego zabezpieczeniu – rodzaju takiej podstawy (orzeczenie) i uzupełnienie tych informacji o określenie rodzaju orzeczenia (decyzja i numer oraz data wydania) wyczerpuje, zdaniem Sądu, obowiązki określone w art. 156 §1 u.p.e.a. Z kolei wybór środka zabezpieczającego jest w znacznej mierze uzależniony od wysokości przewidywanych zobowiązań podatkowych i wartości posiadanego przez zobowiązanego majątku. W rozstrzyganej sprawie, jak ustaliły organy, decyzja o zabezpieczeniu dotyczyła kwoty [...] zł. Jak wynikało z akt sprawy, zabezpieczenia kwoty dokonano poprzez zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych [...] i ruchomości w postaci dwóch turbin z osprzętem. Łączna suma środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych wynosiła na dzień 29 czerwca 2016 r. [...] zł, jednak ustalono w sprawie, że zarówno wierzytelności z rachunku bankowego jak i zajęte ruchomości są objęte zastawem rejestrowym i finansowym na rzecz Banku (pismo Banku z dnia 14 lipca 2016 r. k.75-76). Spółka poinformowała organ (k.114 verte), że na prawach do pięciu rachunków bankowych ustanowiła zastawy rejestrowe na rzecz [...] jako administratora zastawu oraz zastawy finansowe na rzecz [...] i [...] do najwyższej sumy zabezpieczenia, tj. [...] zł. Podobnie w przypadku ruchomości ustalono w sprawie, że Spółka zawarła z [...] jako zastawnikiem umowę o ustanowienie zastawu rejestrowego na zbiorze rzeczy i praw obejmujących zbiór wszystkich rzeczy ruchomych i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa do najwyższej sumy zabezpieczenia, tj. [...] zł (oświadczenie T.Z. złożone do protokołu zajęcia z dnia 7 lipca 2016 r.). Z pisma Spółki z dnia 29 czerwca 2016 r. wynikało, że jedynymi składnikami majątku Spółki wolnymi od zabezpieczeń były dwie nieruchomości, tj. działka nr [...], zlokalizowana w obrębie [...] K., powiat K. KW nr [...] oraz działka nr [...] zlokalizowana w D. KW nr [...]. Cena zakupu pierwszej z nich wynosiła [...], zaś drugiej [...]zł. Organ złożył w dniu 2 września 2016 r. wnioski o ustanowienie zabezpieczenia hipotecznego na tych nieruchomościach, jednak trafnie zwrócił organ uwagę, że nie ustanowienie ww. praw nie zabezpieczy kwoty [...]zł. Zatem, skoro spłata kredytu Spółki jest zabezpieczona zastawem rejestrowym i finansowym do maksymalnej sumy zabezpieczenia tj. do [...] zł, to oczywistym jest, że dokonane dotychczas zajęcia zabezpieczające rachunków bankowych i dwóch turbin nie zapewniają skuteczności przyszłej egzekucji, co czyni, w ocenie Sądu, niezasadnym zarzut zbytniej uciążliwości zastosowanych środków. Należy podkreślić jeszcze, że zgodnie z art. 166a § 2 u.p.e.a., w okresie zabezpieczenia mogą być dokonywane za zgodą organu egzekucyjnego wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Zajęcie rachunku bankowego nie oznaczało tym samym całkowitej niemożności rozporządzania zgromadzonymi na tym rachunku środkami, gdyż za zgodą organu, Spółka mogła realizować wypłaty konieczne dla wykonywania działalności gospodarczej. Nie było więc tak, jak to sugerowała skarżąca, że zajęcie jej kont bankowych uniemożliwiło prowadzenie dalszej działalności. Zajęcie kont co najwyżej utrudniło prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należało, że zarzuty naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 w związku z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 7 § 2 w związku z art. 166b u.p.e.a. były nieuzasadnione i nie zasługiwały na uwzględnienie. Nie były również zasadne pozostałe zarzuty polegające na nieuchyleniu zarządzenia przy nieprawidłowym wypełnieniu zarządzenia zabezpieczenia, tj. zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 156 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że obowiązkowym elementem zarządzenia zabezpieczenia jest data wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwa wierzyciela, który je wydał, oraz imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela. Skarżąca zarzucała w toku postępowania, co powtórzyła w skardze, że organ podał w zarządzeniu zabezpieczenia, w polu służącym do określenia daty wydania dokumentu "06.07.2016 r." (pole 2 zarządzeń zabezpieczenia), a w polach służących do oznaczenia nazwy i siedziby organu egzekucyjnego na pieczęci pod podpisem osoby upoważnionej do działania w imieniu organu wskazano datę "2016-07-07" (pole F.1. zarządzeń zabezpieczenia), co powodowało, że nie można było w sposób precyzyjny i wiarygodny ustalić danych wymaganych zgodnie z art. 156 §1 pkt 6 u.p.e.a., a w szczególności daty faktycznego wydania tych dokumentów. W ocenie Sądu, zasadnie organ nie podzielił tego zarzutu Spółki i wyczerpująco oraz prawidłowo wyjaśnił Spółce, że data wydania zarządzenia zabezpieczenia, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 6 u.p.e.a. została określona w polu 2 tj. data wystawienia: 06.07.2016 r., natomiast data 07.07.2016 r. stanowiła datę nadania klauzuli organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Niezasadny okazał się również zarzut nieuchylenia zarządzenia zabezpieczenia w sytuacji wskazania w zarządzeniach zabezpieczenia błędnej, zdaniem Spółki, podstawy prawnej zabezpieczenia, tj. dokonania zabezpieczenia na podstawie art. 155 u.p.e.a., w sytuacji gdy w sprawie nie występowała zdaniem Spółki sytuacja, w której brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Sąd nie uwzględnił również zgłoszonego na etapie skargi zarzutu naruszenia art. 8 § 1 pkt 15 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez nieuchylenie zarządzeń zabezpieczenia pomimo że skutkują one zabezpieczeniem na środkach pochodzących z programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz.885 ze zm.) w sytuacji gdy środki te są wyłączone spod egzekucji. Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że Sąd nie jest uprawiony do merytorycznego badania zasadności zabezpieczenia, czyli do rozważania zasadności podniesionego zarzutu. Sprawa kontroli sądowoadministracyjnej dotyczyła postanowienia dotyczącego specyficznego środka zaskarżenia jakim są w postępowaniu zabezpieczającym zarzuty. Są one środkiem prawnym przysługującym zobowiązanemu w fazie wszczęcia postępowania zabezpieczającego, a nie w jego toku. Wynika to wprost z art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a., który to przepis zakreśla zobowiązanemu do zgłoszenia takich zarzutów siedmiodniowy termin, liczony od dnia doręczenia mu odpisu zarządzenia zabezpieczenia. Zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów ich uzupełniać powołując nowe podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Zobowiązany nie może także zgłosić nowych zarzutów w toku postępowania w sprawie, ani też w toku postępowania zażaleniowego, ani tym bardziej w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Pogląd ten nie budzi wątpliwości zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie dotyczącym postępowania egzekucyjnego ale odnoszącym się również do postępowania zabezpieczającego (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wyd. LexisNexis 2009, teza 4 do art. 33, s. 162; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 grudnia 2006 r., w sprawie I OSK 1057/06; z 28 kwietnia 2009 r., w sprawie II FSK 108/08; z 27 stycznia 2015 r., w sprawie II FSK 3081/12; z 2 lutego 2016 r. w sprawie II FSK 3259/13,dostępne w. CBOSA). Tym samym wykluczone jest uzupełnienie w późniejszym czasie zarzutów wniesionych w terminie. Ponadto skoro powoływanie nowych podstaw zarzutów, wniesionych już po upływie siedmiodniowego terminu od doręczenia zobowiązanym odpisu tytułu wykonawczego, jest bezskuteczne, gdyż zarzuty tak powołane rozpatrzone być nie mogą, to tym bardziej nieuzasadnione jest podnoszenie dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego zupełnie nowej podstawy prawnej zarzutu, która nie jest związana z zarzutami i nie była przedmiotem badania i wypowiedzi ani organu pierwszej instancji, ani organu drugiej instancji. Podniesiona w skardze ww. kwestia nie jest w ogóle związana z wniesionymi przez stronę skarżącą zarzutami i tym samym nie mogła stać się przedmiotem kontroli legalności w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Na marginesie wskazać należy, że w odpowiedzi na skargę organ prawidłowo podał, iż zajęciem objęto ruchomości, a nie środki pochodzące z dotacji i bez znaczenia z punktu widzenia postępowania zabezpieczającego było źródło sfinansowania zakupu zajętych ruchomości. Mając wszystko powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.