I SA/Sz 1091/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A.T., M.T., S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2008 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w K. z dnia[...] . [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności byłych członków zarządu Spółki z o. o. "F." tj. A. T., M. T. i S. T. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2008r. w kwocie łącznej [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł, koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że Spółka z o. o. "F." z siedzibą w Z.P. została zawiązana na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] . rep akt A nr[...] . Członkami zarządu Spółki byli: A. T. -prezes, M. T.- wiceprezes, S. T.- drugi wiceprezes. W toku działalności gospodarczej Spółka nie uregulowała w terminie płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2008r., a Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w K., wystawił na powyższe zaległości tytuły wykonawcze o nr[...] , SM [...] i SM[...] . Na ich podstawie podjęte zostały czynności egzekucyjne do majątku Spółki. Wskutek ogłoszenia przez Sąd Rejonowy w K. VII Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowo-Naprawczych, postanowieniem z dnia 22.05.2009r.- upadłości Spółki z o. o. "F.", obejmującej likwidację majątku (z wniosku zarządu Spółki), Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia[...] . umorzył postępowanie egzekucyjne do majątku tej Spółki. Sędzia komisarz na wniosek syndyka masy upadłości, postanowieniem z dnia 7.07.2009r. stwierdził niedopuszczalność wpisu w księdze wieczystej Kw [...] na rzecz Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w K. zabezpieczającego zaległości podatkowe. Wobec wskazanych okoliczności, organ podatkowy, pismem z dnia 25.06.2009r., 12.08.2009r., 14.09.2009r. zgłosił zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2008r. wraz z odsetkami za zwłokę do masy upadłości w łącznej kwocie [...] zł. Sąd Rejonowy w Koszalinie postanowieniem z dnia 9.11.2010 r. sygnatura akt VII Gup 14/09 zakończył postępowanie upadłościowe. Po podziale masy została zaspokojona jedynie zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. Natomiast wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2008r. nie zostały zaspokojone. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał, że zachodzą podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Spółki z o. o. "F." tj: A. T. -prezesa, M. T.- wiceprezesa i S. T.- również wiceprezesa zarządu, za jej zaległości w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2008r. W toku postępowania, Strony pismem z dnia 4.05.2011 r. wyjaśniły, że zarząd Spółki w maju 2009r. uznał, że z powodu braku środków na spłatę zobowiązań i bieżącą działalność, istnieje podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Jeszcze w maju 2009r. Spółka posiadała środki w kasie oraz majątek w środkach trwałych i nieruchomościach przewyższający zobowiązania Spółki. Zarząd starał się ponadto spłacać zarówno zobowiązania i z tego powodu Strony uznały, iż wniosek o ogłoszenie upadłości złożyli we właściwym czasie. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w K. orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych członków zarządu Spółki z o. o. "F." tj. A. T., M. T. i S. T. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2008r. w kwocie łącznej [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł, koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł. Z postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia 25.05.2009r. o ogłoszeniu upadłości Spółki z o. o. "F." z likwidacją jej majątku, wynika fakt niewypłacalności Spółki, oraz że dłużna Spółka nieregulowała swoich wymagalnych i niespornych zobowiązań. Od końca 2008r. zaprzestała działalności produkcyjnej i zwolniła pracowników. Opóźnienie dłużnika w spłacie zaległości jest zdaniem organu zatem ewidentnie długotrwałe. Z dołączonego do akt stanu zaległości Spółki z o.o. "F." wynika, że Spółka zalegała z regulowaniem zobowiązań wobec Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w K. z tytułu podatku VAT za wrzesień, październik, listopad 2008r., wobec Urzędu Gminy w B. za okresy od sierpnia do grudnia 2008r., wobec ZUS Oddział w K. za okresy sierpnia do października 2008r. Z rachunku zysków i strat sporządzonego za rok 2008r. wynika, że Spółka wykazała stratę w kwocie [...] zł. Z bilansu za ten rok wynika natomiast, że Spółka posiada aktywa trwałe w kwocie [...] zł, aktywa obrotowe [...] zł należności krótkoterminowe [...] zł, zobowiązania ogółem wynoszą [...] zł w tym krótkoterminowe [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strony pismem z dnia 14.06.2011 r., wniosły od powyższej decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w S., podnosząc zarzut błędnej oceny okoliczności faktycznych. Odwołując się do przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego oraz doktryny i orzeczeń sądowych odwołujący wskazali, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożyli we właściwym czasie i nie powinni ponosić odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2008r. Podkreślają, że w dniu złożenia wniosku o upadłość ocenili wartość majątku Spółki na kwotę 500.200 zł, czyli wystarczającą na pokrycie wszystkich zobowiązań i do dnia złożenia wniosku regulowali zobowiązania. Powód zgłoszenia wniosku o upadłość to nie brak majątku Spółki, lecz brak bieżących środków finansowych na prowadzenie działalności. Zdaniem Strony, w sprawie nie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji. Tytuły egzekucyjne wystawione zostały w okresie, gdy Spółka dysponowała majątkiem, jednak organ egzekucyjny poza ich wystawieniem nie podjął skutecznych działań zmierzających do wyegzekwowania zaległości i umorzył postępowanie egzekucyjne. Odwołujący zakwestionowali twierdzenie syndyka, że od stycznia 2009r. Spółka nie spłacała żadnych zobowiązań z powodu braku środków. Zauważyli, że po ogłoszeniu upadłości odebrany został im zarząd nad Spółką i nie mieli wpływu na korzystniejszy podział masy upadłości. Wobec powyższych okoliczności, wnieśli o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, bądź o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. pismem z dnia 18.08.2011 r., Strony złożyły wniosek o przeprowadzenie dowodów z akt sądowych sygn. VII GUp 14/09 znajdujących się w Sądzie Rejonowym VII Wydział ds. Upadłościowych i Naprawczych w K. oraz z akt sygn. DOK 40-342 stanowiących depozyt archiwalny upadłości Spółki z o. o. "F." znajdujących się w "D." Depozyt Akt Sp. z o. o. ul. [...] w K., na okoliczność złożenia przez zarząd Spółki z o.o. "F." we właściwym czasie wniosku o głoszenie upadłości. Realizując wniosek dowodowy Stron, organ odwoławczy zebrał żądane dokumenty i na ich podstawie ustalił, że według aktualnego wykazu majątku Spółki z o. o. "F." wynika, że majątek Spółki to nieruchomość o powierzchni [...] ha (Kw [...] ) wyceniona na kwotę [...] zł obciążona hipoteką przymusową (wpisy dokonane przed 3.06.2008r.) na rzecz: Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. – [...] zł, ZUS Oddział w K. – [...] zł, Gminy B. [...] zł (łącznie [...] zł), maszyna do przetwarzania surowców wyceniona na kwotę [...] zł, samochód ciężarowy o wartości [...] zł. Na dzień 11.05.2009r. Spółka sporządziła spis wierzycieli tj.: ZUS [...] zł, [...] Urząd Skarbowy w K. [...] zł, E. S.A. [...] zł (termin spłaty 10.04.2009r.), doradca podatkowy [...] zł (termin spłaty 31.01.2009r.), N,. Sp. z o. o. [...] zł (termin spłaty 15.03.2009r.),"D" Sp. z o.o. [...] zł (termin spłaty 23.12.2008r.), Z. Spółka z o. o. [...] zł (termin spłaty 7.07.2008r.), R. Spółka z o. o. [...] zł (termin spłaty 15.01.2009r.), P. S.A. [...] (termin spłaty 7.02.2009r.), Urząd Gminy B . [...] zł (najwcześniejszy termin spłaty 15.11.2008r.), Urząd Gminy Ś. [...] zł (najwcześniejszy termin spłaty 15.02.2009r.), osoby fizyczne łącznie na kwotę [...] (najwcześniejszy termin spłaty grudzień 2008 i styczeń 2009r.). Podmiotem zobowiązanym wobec Spółki z o. o. "F." na dzień 11.05.2009r. był G. M. i winny był Spółce łącznie kwotę [...] zł. Na wniosek syndyka z dnia 4.02.2010 r., nieściągnięte wierzytelności od G. M. postanowieniem sędziego komisarza z dnia 8.02.2010r. zostały wyłączone z masy upadłości. Według oświadczenia członków zarządu Spółki z o. o. "F." z dnia 15.05.2011 r. w terminie 6 miesięcy przed zgłoszeniem wniosku o upadłość zarząd Spółki spłacił zobowiązania wobec wyszczególnionych w piśmie pracowników na łączną kwotę [...] zł. W wykazie tytułów wykonawczych, Spółka ujęła tytuły wystawione przez ZUS Oddział w K. łącznie na kwotę [...] zł (terminy wymagalności wrzesień-listopad 2008r.), Urząd Gminy w B. łącznie na kwotę [...] zł (terminy wymagalności listopad 2008r. i styczeń 2009r.), Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w K. [...] zł (terminy wymagalności od października do grudnia 2008r.), "D." Sp. z o.o. [...] zł (termin spłaty 23.12.2008r.), E. S.A. [...] zł, R. O. [...] zł (termin spłaty lipiec 2009r.), Z. K. [...] zł (termin spłaty czerwiec 2009r.). P. w K. wystawiła w dniu 30.03.2009r. Spółce z o. o. "F." nakaz zapłaty wskazanym pracownikom wynagrodzenia za pracę za październik 2008r. w kwocie [...] zł, listopad 2008r. w kwocie łącznej [...] zł i grudzień 2008r. w kwocie łącznej [...] zł oraz wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy w okresie ciąży w kwocie [...] zł. Nakazem zapłaty wierzytelności dysponuje również E. S.A. (nakaz z dnia 16.04.2009r.). ZUS Oddział w K. wydał w dniu [...] . decyzję nakładającą na Spółkę z o. o. "F." wymierzającą dodatkową opłatę w kwocie [...] zł z terminem płatności do stycznia 2009r. i upomnienie z dnia 19.02.2009r. dotyczące zapłaty tej kwoty. Natomiast pismem z dnia 11.08.2009r. ZUS Oddział w K. zgłosił wierzytelność do Sądu Rejonowego w K. na łączną kwotę [...] zł. Nadto, zgłoszenia wierzytelności dokonał również pismem z dnia 31.07.2009r. A. T., pismem z dnia 9.07.2009r. Z., pismem z dnia 12.08.2009r. Wójt Gminy Ś., pismem z dnia 17.08.2009r. Wójt Gminy B., pismem z dnia 23.09.2011r., Kancelaria Doradcy Podatkowego, pismem z dnia 27.10.2009r. D. i J. Spółka P Radców Prawnych. Według listy wierzytelności Spółki z o. o. "F." na dzień 3.11.2009r. razem zgłoszono w 5 kategoriach [...] zł, a uznano [...] zł. Ze sprawozdania ostatecznego z dnia 24.08.2010r., sporządzonego przez syndyka z czynności w postępowaniu upadłościowym Spółki z o. o. "F." wynika, że zarząd spółki z końcem 2008r. rozwiązał umowę o pracę z wszystkimi pracownikami produkcyjnymi, a w okresie od maja do grudnia 2008r. zwolniono 11 pracowników. Stan zobowiązań Spółki na dzień ogłoszenia upadłości wynosił [...] zł i zobowiązania pracownicze na kwotę [...] zł. Łączna wartość nieruchomości ustalona z upadłym wynosiła około [...] zł. Jak w postępowaniu syndyk ustalił, sytuacja prawna nieruchomości należących do Spółki godziła w interesy wierzycieli Spółki ponieważ nieruchomości te zostały włączone do spółki przez prezesa i wiceprezesów aportem, a analiza genezy spółki wskazywała, że to nie Spółka zaciągała zobowiązania i nie ona obciążała nieruchomości prawami osób trzecich w postaci hipoteki. Nadto jak zauważył w ww sprawozdaniu syndyk, Spółka rozpoczęła działalność w połowie 2008r. i w tym samym roku ją zakończyła. Dyrektor Izby Skarbowej w S., rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez byłych członków zarządu Spółki z o. o. "F." tj. A. T., M. T. i S. T. odwołania, organ w pełni podzielił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji oraz ich prawno-podatkową ocenę. Powołując treść art.116 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm.) organ wskazał, iż A. T., M. T. i S. T. zostali członkami zarządu Spółki z o. o. "F." na podstawie aktu notarialnego z dnia[...] . rep akt A nr [...] i sprawowali funkcję członków zarządu tej Spółki do dnia ogłoszenia upadłości tj. 25.05.2009r. Odpowiedzialność Stron dotyczy zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2008r., które zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zdaniem organu odwoławczego, istnieje zatem przesłanka do orzeczenia odpowiedzialności w postaci pełnienia przez ww. funkcji członków zarządu Spółki z o. o. "F." w czasie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2008r. Organ podatkowy I instancji wykazał też istnienie drugiej pozytywnej przesłanki tj. bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Sąd Rejonowy w K. ogłosił upadłość Spółki z o. o. "F.", a organ podatkowy zgłosił zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2008r. wraz z odsetkami za zwłokę do masy upadłości. Po podziale masy została zaspokojona jedynie zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r., a wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2008r. nie zostały zaspokojone. Organ wskazał dalej, iż jeszcze przed ogłoszeniem upadłości Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w K. jako organ egzekucyjny wystawił w dniu 23.12.2008r tytuł wykonawczy na zaległość w podatku od towarów i usług za październik 2008r. i w dniu 23.01.2009r. tytuł wykonawczy na zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2008r. oraz na ich podstawie przystąpił do czynności egzekucyjnych. Organ zawiadomił o zajęciu prawa majątkowego oraz dokonał zajęcia środków na rachunku bankowym w B. S.A. a Bank poinformował wierzyciela, że rachunek dłużnika wykazuje saldo zerowe i został zablokowany. Poborca skarbowy spisał protokół o stanie majątkowym zobowiązanej Spółki, z którego wynika, że nie prowadzi ona produkcji od grudnia 2008r. natomiast posiada grunty rolne z budynkiem produkcyjnym w gminie Ż. (Kw[...], i Kw[...] ). Poborca skarbowy podjął próbę czynności egzekucyjnych, która jednak okazał się nieskuteczna, ponieważ w siedzibie Spółki nikogo nie zastał. Następnie Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w K. wystąpił do Sądu Rejonowego w Białogardzie o wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej na nieruchomości należącej do Spółki z o. o. "F." z siedzibą w Z.P. Wpisu dokonano w księdze wieczystej [...] jednakże Sędzia komisarz postanowieniem z dnia[...] . stwierdził niedopuszczalność tego wpisu na rzecz Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w K. zabezpieczającego zaległości podatkowe, ponieważ po ogłoszeniu upadłości (25.05.2009r.) nie można obciążyć składników masy upadłości hipoteką w celu zabezpieczenia wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości. Zatem jak wskazał organ odwoławczy, administracyjne postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte i było prowadzone, skoro nie zaspokoiło ono wierzyciela. W rozpoznawanej sprawie, po likwidacji całego majątku i ostatecznym podziale masy upadłości przedmiotowe należności podatkowe, będące również przedmiotem egzekucji generalnej, nie zostały zaspokojone. Z tych przyczyn organ odwoławczy uznał zarzuty Strony podniesione w odwołaniu w kwestii nie wystąpienia w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji za nieuzasadnione. Organ odwoławczy stwierdził również, że Strony nie wykazały przesłanek uwalniających z odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki. A. T., M. T. i S. T. działając jako zarząd Spółki złożyli wprawdzie w dniu 25.05.2009r. skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, jednak nie dokonali tego we właściwym czasie. Z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (wyrok NSA z 5.05.2005 r., sygn. akt FSK 1663/04, wyrok SN z 1.09.2009 r., sygn. akt I UK 95/09, wyrok NSA z dnia 30.04.2010r. sygn. akt I FSK 701/09). W rozpoznawanej sprawie zaś, jak wskazał organ, Spółka borykała się z problemami finansowymi poczynając od zobowiązania za lipiec 2008r. - (czyli 2 miesiące po zawiązaniu Spółki) - nieuregulowała bowiem zobowiązania za ten okres wobec Urzędu Gminy w B., za sierpień 2008r. zalegała już wobec Urzędu Gminy w Białogardzie i ZUS Oddział w K., następnie za wrzesień 2008r. doszły zaległości wobec urzędu skarbowego. Ponadto zgodnie z nakazem zapłaty z dnia 30.03.2009r., wskazanym w nim pracownikom Spółka zalegała z wypłatą wynagrodzenia za październik 2008r., listopad 2008r. i grudzień 2008r. Zaległości powyższe zostały objęte tytułami wykonawczymi, a wierzyciele podjęli próby ich wyegzekwowania. Ze złożonych przez Strony wyjaśnień wynika, że Spółka przed ogłoszeniem upadłości spłaciła niektórych pracowników, jednak w kolejnych miesiącach występowały również zobowiązania wobec innych wierzycieli np. Z. Spółka z o. o. -zobowiązanie wymagalne w lipcu 2008r., D." Sp. z o. o. -zobowiązanie wymagalne od grudniu 2008r., Urząd Gminy Ś. zobowiązanie wymagalne we wrześniu 2008r. i inne wymienione w decyzji wg spisu wierzycieli z dnia 11.05.2009r. Powyższe zdaniem organu, potwierdza fakt niewykonywania przez dłużnika zobowiązań poczynając od sierpnia 2008r. Zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., Spółka stała się niewypłacalna, gdyż nie spłacała wymagalnych zobowiązań od sierpnia 2008r. i już z tej przyczyny złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu 25.05.2009r. wbrew twierdzeniom Stron nie nastąpiło we właściwym czasie. W tych okolicznościach również nie można stwierdzić, że Strony nie ponoszą winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Organ podkreślił przy tym, że jeżeli jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu może powoływać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Jak wskazał organ odwoławczy, w rozpoznawanej sprawie Strony nie wskazały na okoliczności zwalniające Je z tej przesłanki. Również, pomimo wezwania z dnia 10.08.2011 r. nie wskazały mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowe Spółki w znacznej części. Tym samym organ stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki zwalniające A. T., M. T. i S. T. z odpowiedzialności za zaległości Spółki z o. o. "F." w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2008r. z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Z dokonanych ustaleń wynika, iż faktycznie Spółka podjęła działania zmierzające do regulowania swoich zobowiązań np. wobec pracowników i udało się część tych zobowiązań uregulować, jednak fakt ten nie jest przesłanką zwalniającą z odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki kapitałowej. Podobnie nie jest taką okolicznością fakt wyceny przez zarząd spółki jej majątku na kwotę [...] zł, która to kwota w ocenie zarządu winna zaspokoić wszystkie zobowiązania Spółki, skoro w postępowaniu upadłościowym likwidując majątek Spółki, syndyk doszedł do innych wniosków, a członkowie zarządu z tym się zgodzili (pismo z dnia 24.08.2010r.). Fakt posiadania przez Spółkę majątku nie jest przesłanką zwalniającą zarząd Spółki ze złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości skoro nie reguluje ona wymagalnych niespornych zobowiązań (art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm) i nie jest przy tym istotny powód nie uiszczenia zobowiązań np. brak bieżących środków finansowych na prowadzenie działalności. Jak wskazał organ odwoławczy, powołane w uzasadnieniu decyzji I instancji zdanie syndyka, że od stycznia 2009r. Spółka nie spłacała żadnych zobowiązań z powodu braku środków, w świetle przedstawionych okoliczności nie ma wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że zasadą w postępowaniu upadłościowym jest, że po ogłoszeniu upadłości zarząd traci prawo kierowania sprawami Spółki i nie ma on też wpływu na podział masy upadłości, zatem w tym przedmiocie zarzutu wobec Stron nie formułował. A. T., M. T. i S. T. wnieśli na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S., wnosząc o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, a z ostrożności, o uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz o zasądzenie od organu administracji kosztów niniejszego postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazali, iż nie zgadzają się z oceną faktów zaistniałych w sprawie i z wnioskami wysuniętymi na podstawie tych ocen oraz, że podtrzymują wszystkie zarzuty podniesione w odwołaniu z dnia 14.06.2011 r. Skarżący podkreślili, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. "F." dokonane zostało we właściwym terminie i że umorzenie egzekucji za przedmiotowe zaległości w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2008 r., nastąpiło dopiero po dacie postanowienia o upadłości, a więc nie z powodu jej bezskuteczności co do majątku spółki, lecz z powodu innego niż zdefiniowanego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących dywagacje organu na temat sytuacji prawnej nieruchomości należących do Spółki "F." i przyjęcie, że sytuacja ta godziła w interesy wierzycieli spółki oparte są na przypuszczeniach, a więc nie powinny one rzutować na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Nadto wskazali, iż niewiarygodne są twierdzenia organu na temat przebiegu egzekucji z majątku spółki, a szczególnie niewiarygodny jest zapis o bezskutecznych, z powodu nieobecności kogokolwiek w siedzibie spółki, w dniach 15 i 30.04.2009 r. Jak wskazali skarżący, Spółka "F." prowadziła działalność produkcyjną w miejscu zamieszkania M. T. i A. T. i jego rodziny, zatrudniała pracowników (dopiero od maja 2009 r. redukowano zatrudnienie ), a więc twierdzenie o nieobecności w siedzibie nie może być prawdziwe. Sytuacja powyższa może mieć znaczenie dla oceny czy organ egzekucyjny faktycznie prowadził egzekucję z majątku spółki. W odpowiedzi na skargę odnosząc się do jej zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej w tym zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, a odpowiedzialność ta obejmuje cały ich majątek. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników jak również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej). Do odpowiedzialności podatkowej skarżących w sprawie, jak prawidłowo ustaliły to organy podatkowe obu instancji, znajduje zastosowanie przepis art. 116 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma zatem charakter akcesoryjny i następczy, gdyż występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie natomiast decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (vide: uchwała NSA z 10.08.2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, publ. w ONSA i wsa 2009/6/103, ZNSA 2009/5/113). Przytoczony wyżej przepis art. 116 Ordynacji podatkowej ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązanie podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania przesłanek bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe, natomiast stronę obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. W związku z tym, kontrola zasadności orzeczenia o odpowiedzialności skarżących za zobowiązania podatkowe spółki sprowadza się do zbadania, czy w sprawie zostały spełnione wymienione w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki orzeczenia odpowiedzialności na osobę trzecią, tj. czy zaległość podatkowa spółki powstała z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez skarżących obowiązków zarządu tej spółki oraz, czy egzekucja zadłużenia z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W dalszej kolejności, czy w toku postępowania skarżący wykazali zaistnienie przesłanki (przesłanek) negatywnej (negatywnych) do przypisania im odpowiedzialności. Według składu orzekającego w sprawie, trafne jest stanowisko organów podatkowych sprowadzające się do konkluzji, że spełnione zostały pozytywne przesłanki, uzasadniające solidarną odpowiedzialność skarżących jako członków zarządu spółki za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "F." z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2008 r., natomiast skarżący nie wykazali zaistnienia przesłanek negatywnych, wyłączających ich odpowiedzialność. Bezsporne jest, że skarżący pełnili funkcję członków zarządu spółki: A. T. jako prezes, M. T. jako wiceprezes, S. T. jako drugi wiceprezes od 4.04.2008 r. ( data zawiązania Spółki na podstawie aktu notarialnego rep. Akt A nr[...] ) do dnia ogłoszenia jej upadłości tj: 25.05.2009 r. Okres pełnienia obowiązków członka zarządu przez skarżących, obejmował zatem również miesiące październik i listopad 2008 r. tj. okresy, w których powstały zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, a które następnie przekształciły się w zaległości podatkowe z dniem upływu terminu płatności podatku, czyli 25 dnia następnego miesiąca, tj.: 25 listopada, 25 grudnia kiedy to skarżący także byli członkami zarządu spółki. Powyższe należności nie zostały przez spółkę uiszczone i stały się elementem kwot, w odniesieniu do których orzeczona została odpowiedzialność podatkowa skarżących. Według składu orzekającego w sprawie, organy podatkowe wykazały także, że egzekucja w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna. Przebieg postępowania egzekucyjnego wobec Spółki został opisany w decyzjach organów podatkowych obu instancji. Z ustaleń faktycznych, poczynionych na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynika, iż zostało podjętych szereg czynności, mających na celu ustalenie istnienia mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja (protokół o stanie majatkowym poborcy skarbowego z 12.02.2009 r., wpis hipoteki przymusowej), jednak nie przyniosły one rezultatu. Egzekucja z rachunku bankowego okazała się również bezskuteczna. Postanowieniem z dnia 26.06.2009r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w K. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki w celu wyegzekwowania m.in. ww. zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2008 r. Organ egzekucyjny był zobligowany do podjęcia takiego rozstrzygnięcia w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego w K. VII Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowo-Naprawczych z dnia 22.05.2009r. o ogłoszeniu upadłości Spółki z o. o. "F.", bowiem - stosownie do treści art. 146 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości; postępowanie to umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Także egzekucja generalna, jaka została rozpoczęta wobec spółki postanowieniem Sądu Rejonowego w K. VII Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowo-Naprawczych ogłaszającym upadłość spółki, zakończona postanowieniem z dnia 9.11.2010 r., w efekcie okazała się bezskuteczna, bowiem nie doprowadziła do zaspokojenia wierzytelności organu podatkowego z uwagi na to, iż majątek wchodzący w skład masy upadłości był niewystarczający na zaspokojenie całej kwoty wierzytelności. Po podziale masy została zaspokojona jedynie zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. Natomiast wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2008 r. nie zostały zaspokojone. Prawidłowo zatem organy podatkowe wszczęły postępowanie wobec skarżących w przedmiocie ich solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki z o.o. "F." w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2008 r. Wobec powyższego stwierdzić należy, że przesłanki pozytywne obciążenia skarżących jako członków zarządu spółki, odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki jak zasadnie to ustaliły i przyjęły w sprawie organy ziściły się. Przechodząc do analizy przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii momentu, w którym zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. "F." oraz kwestii momentu, w którym taki wniosek powinien był zostać złożony. Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określony jest w przepisach ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Osoby, o których mowa w ust. 1 i 2, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1 (ust. 3). Z kolei, według art. 11 ust. 1 ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Jak wynika z zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że skarżący nie uwolnili się od odpowiedzialności, gdyż we właściwym czasie nie zgłosili wniosku o ogłoszenie upadłości. Organy podatkowe prawidłowo wykazały, na podstawie zgromadzonych materiałów dowodowych dotyczących kondycji finansowej spółki, że Spółka z o. o. "F." nie regulowała terminowo swoich zobowiązań począwszy od lipca 2008r. (tj. nieuregulowała zobowiązania za ten okres wobec Urzędu Gminy w B., posiadała zaległości wobec Urzędu Gminy w B. i ZUS Oddział w K. za sierpień 2008r., za wrzesień 2008r. wobec urzędu skarbowego). Od końca 2008r. Spółka zaprzestała działalności produkcyjnej i zwolniła pracowników. W tym stanie sprawy zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że Strony nie dochowały terminu wskazanego w art. 21 ust. 1 powołanej ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Skład orzekający w sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29.01.2008 r., sygn. akt I SA/Lu 717/07, iż: "przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Przy czym nieistotne jest czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest również rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Niewypłacalność stanowiąca podstawę ogłoszenia następuje, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań bez rozróżnienia na zobowiązania o charakterze cywilno czy publicznoprawnym". Mając na uwadze powyższe okoliczności, według składu orzekającego w sprawie, organy podatkowe prawidłowo wywiodły, że skarżący nie wykazali okoliczności uwalniających ich od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewykazanie zaistnienia przesłanek uwalniających skarżących od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oznacza, przy jednoczesnym dowiedzeniu przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji oraz faktu pełnienia przez skarżących funkcji członków zarządu w czasie powstania zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległości podatkowe, iż organy prawidłowo orzekły o odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe tej Spółki. Z treści skargi wynika, że skarżący kwestionują również prawidłowość prowadzonych wobec Spółki postępowań egzekucyjnych, które zakończyły się prawomocnym postanowieniem o umorzeniu tego postępowania. W niniejszym natomiast postępowaniu jedynie dokonuje się oceny czynności egzekucyjnych do dłużnika podstawowego w kontekście zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, co zostało uczynione. Wskazać też należy, iż z istoty postępowania egzekucyjnego wynika, że stroną tego postępowania jest podatnik (dłużnik podstawowy), a osoba trzecia (członek zarządu) nie może formułować zarzutów wobec podjętych środków egzekucyjnych. Poza tym, skarżący, oprócz sformułowania zarzutów w tym zakresie nie podali, na czym miała polegać niewiarygodność egzekucji z majątku Spółki. Nie można również uznać, iż w toku postępowania w niniejszej sprawie wskazany został majątek, z którego można byłoby wyegzekwować należności w znacznej części. Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na bieżące istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Oznacza to, że aby móc się uwolnić od odpowiedzialności, członek zarządu obowiązany jest do wskazania konkretnych składników lub praw majątkowych (ze wskazówką co do ich usytuowania, wartości, itp.), które realnie pozwolą na skierowanie do tego mienia czynności egzekucyjnych. Nie jest więc wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja mogłaby być skuteczna we wcześniejszym okresie, gdy prowadzone było postępowanie egzekucyjne (np. majątek, na który skarżący wskazują). Zatem, samo powoływanie się na fakt istnienia majątku Spółki w 2009 r. nie może stanowić wystarczającej przesłanki do zwolnienia strony z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając powyższe okoliczności, sąd - na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.