I SA/Sz 110/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2005 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., Nr [...], wydanej wobec J. M. i umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 . W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, że J. M. w roku 2002 uzyskiwał przychody z prowadzonej jednoosobowo pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczymi, małej gastronomii oraz świadczenia usług rozrywkowych w [...] stanowiących jego własność punktach handlowo-usługowych na terenie W. W tym okresie dochód z tej działalności opodatkowany był na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W złożonym w miejscowym urzędzie skarbowym zeznaniu PIT-36 za rok 2002 podatnik wykazał stratę z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Wynika z uzasadnienia omawianej decyzji, iż w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w oparciu o ustalenia z kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatnika z budżetem państwa stwierdzono szereg nieprawidłowości, w tym m. in. ustalono, iż przychód ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów został zaniżony, przez co ewidencja prowadzona przez J. M. w 2002 r. okazała się nierzetelną. Ustalając powyższe w toku podjętych czynności kontrolnych, na podstawie wybranych towarów handlowych wg cen zakupu netto z remanentu i cen sprzedaży netto spisanych w dniu [...] r. w należących do podatnika punktach gastronomicznych kontrolujący dokonali wyliczenia średniej marży na następujące towary: piwo - [...] %, inne alkohole - [...] %, pozostałe artykuły - [...] % (k. [...]), w efekcie czego stwierdzono rozbieżności między średnią marżą wynikającą z ewidencji sprzedaży a marżami dla poszczególnych grup asortymentowych ustalonych na podstawie remanentu sporządzonego na dzień [...] r. i spisanych w dniu [...] r. cen sprzedaży. W wyjaśnieniach złożonych dnia [...] r. w sprawie dotyczącej przedmiotu kontroli podatnik oświadczył, iż nie potrafi określić, jakie są stosowane średnie marże na poszczególne grupy towarów, jak również wielkości upustów czy promocji, a jedynie orientuje się co do uzyskanego zysku z całości sprzedaży, który wynika z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W odniesieniu do wysokości zadeklarowanej straty podatnik wyjaśnił, iż powstaje ona z powodu dokonanych inwestycji, wobec czego dochód z działalności, po odjęciu podstawowych kosztów utrzymania lokali, przeznaczany jest na prace remontowe i inwestycje. Ponieważ wyjaśnienia złożone przez podatnika nie zawierały stosownych wniosków dowodowych, jak również w trakcie kontroli nie przedstawiono kontrolującym żadnych dowodów potwierdzających wielkość stosowanych promocji i upustów, Urząd Skarbowy wezwał podatnika, pismem z dnia [...] r., do dostarczenia dowodów wskazujących na stosowanie upustów i promocji z określeniem ich zakresu oraz wielkości wyrażonej w ilości i wartości. Wskazano dalej w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, iż w dniu [...] r. J. M. złożył w Urzędzie Skarbowym kolejne wyjaśnienia, powtarzające już podniesione argumenty, na potwierdzenie których okazał jedynie plakaty w przedmiocie stosowanych promocji i upustów. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że przedstawione przez podatnika plakaty i ogłoszenia informujące o promocjach piwa, innych alkoholi oraz lodów nie stanowią odpowiednich dowodów księgowych, dokumentujących kwotowo stosowanie upustów czy rabatów. Analizując całościowo wyjaśnienia złożone przez podatnika, organ ten stwierdził, że nie można uznać ich za precyzyjne i przedstawiające jasny obraz wykonywanych czynności. Wynika z nich jedynie, że podatnik dokonywał sprzedaży promocyjnej oraz stosował upusty bliżej nieokreślonej wielkości i że tym samym nie pozwalają one na ocenę ich wpływu na wielkość osiąganych przychodów. Organ podatkowy nie uwzględnił również wyjaśnień podatnika dotyczących pokrywania powstałych strat oszczędnościami zgromadzonymi w latach poprzednich, z powodu nie okazania żadnych dowodów mogących potwierdzić powyższe okoliczności. Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż prowadzona przez podatnika księga nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie ewidencjonowania przychodu za okres od stycznia do grudnia 2002 r., a zatem prowadzona była nierzetelnie, przez co nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Z uwagi na brak danych z ewidencji pozwalających na określenie podstawy opodatkowania oraz niemożność zastosowania którejkolwiek z metod wyszczególnionych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w drodze szacowania w trybie art. 23 § 4 ustawy, w oparciu o dane zebrane w toku postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Do określenia przychodu ze sprzedaży alkoholu i innych artykułów spożywczych przyjęto wskaźnik zysku brutto z porównywalnych zakładów prowadzących ten sam rodzaj działalności, stosujących również upusty cenowe, wielkość których to zakładów jest zbliżona do poszczególnych punktów gastronomicznych kontrolowanego podmiotu, natomiast przychód ze sprzedaży lodów określony został wg zużycia surowców. Przedstawiając następnie bliżej zastosowane przez organ pierwszej instancji sposoby określenia wielkości rzeczywistego przychodu dla poszczególnych grup asortymentowych, organ odwoławczy wskazał, iż ustalony w drodze szacunkowej przychód J. M. z działalności gospodarczej w roku 2002 r. wyniósł kwotę [...] zł oraz że przy uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, z uwzględnieniem korekt wynikających z protokołu badania ksiąg z dnia [...] r., przychód ten czyni, iż podatnik osiągnął w tymże roku podatkowym w rzeczywistości nie deklarowaną przez siebie stratę, lecz dochód w kwocie [...] zł, a ponieważ od tego dochodu ma on prawo odliczyć kwotę [...] zł, stanowiącą 1/3 część straty zadeklarowanej w kwocie [...] zł za rok 1999, podstawa opodatkowania wynosi 0,00 zł, co uzasadniało wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji umarzającej wszczęte postępowanie podatkowe. Wydana przez organ pierwszej instancji decyzja zakwestionowana została przez J. M., który we wniesionym odwołaniu domagał się jej uchylenia, zarzucając, że stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej błędy mające postać oczywistej pomyłki nie mogły służyć za podstawę do uznania księgi podatkowej za nierzetelną i określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku, że sprzedaż kompleksowa za pomocą kas rejestracyjnych nie jest równoznaczna z niedokonywaniem z jej wykorzystaniem każdej sprzedaży, że kontrolujący pominęli złożone dowody (plakaty, raporty kasowe) w sprawie stosowanych upustów i promocji, nie uwzględniono prowadzonych w zakładach rozliczeń zastosowanych promocji i nie przyjęto do porównań firm z rejonu W. Wynika dalej z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez podatnika odwołania organ ten nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej odwołaniem decyzji, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji zarówno w kwestii nierzetelności prowadzonej przezeń podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i w przedmiocie szacunkowego ustalenia wielkości osiągniętych przez podatnika przychodów. Wskazując na to, iż w świetle regulacji zawartej w art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów oraz że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, organ odwoławczy stwierdził przede wszystkim, iż przeprowadzona kontrola podatkowa, a zwłaszcza wyliczenia średniej marży dokonane na podstawie wybranych towarów handlowych wg cen zakupu netto z remanentu i cen sprzedaży netto spisanych w dniu [...] r. w punktach gastronomicznych prowadzonych przez podatnika wykazały, że zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Dokonana analiza przychodu za 2002 rok na podstawie średnich marż na poszczególne grupy asortymentowe, uzyskanych na podstawie remanentu sporządzonego na dzień [...] r. i na podstawie spisanych w dniu [...] r. cen sprzedaży wykazała bowiem znaczne różnice pomiędzy przychodem ujętym w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego a przychodem określonym na podstawie tej analizy. Organ odwoławczy wskazał dalej, że marża wynikająca z ksiąg podatkowych, wynosiła [...] % natomiast ustalone w toku kontroli średnie marże dla poszczególnych grup asortymentowych towarów wynosiły: [...] % - dla piwa, [...] % - dla innych alkoholi i [...] % dla pozostałych artykułów spożywczych. Podczas analizy paragonów i raportów fiskalnych kontrolujący stwierdzili, że nie zawierają one nazw, pojemności i ilości sprzedawanego piwa ani jakiejkolwiek informacji o zastosowanych upustach, a zatem na ich podstawie nie można było stwierdzić, czy dana sprzedaż została dokonana z upustem, na który to fakt powoływał się podatnik, czy też bez jego zastosowania. Zgadzając się z wnoszącym odwołanie podatnikiem, że ustawy podatkowe i akty wykonawcze do tych ustaw nie nakładają na podatnika obowiązku stosowania określonych typów kas rejestrujących, organ odwoławczy wskazał jednak, że jeżeli podatnik decyduje się na prowadzenie sprzedaży w określony sposób (zbiorcze rozliczanie należności), to aby spełnić warunki określone m. in. w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 109 poz. 1249 ze zm.), winien sam dostosować rodzaj kasy do prowadzonej sprzedaży. Z kolei paragon fiskalny drukowany przez taką kasę powinien zawierać informacje wyszczególnione w pkt 6 § 4 ww. przepisu, w tym nazwę oraz cenę jednostkową towaru lub usługi, oraz ilość i wartość sprzedaży. Z dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania wynika natomiast, że podatnik nie dostosował kas rejestrujących do wymogów określonych powołaną regulacją ani do prowadzonej działalności (nie wykorzystywał kas zawierających funkcję rabatowania), pomimo, że był świadomy nałożonych przez ustawodawcę obowiązków, czemu dał wyraz w treści złożonych przez siebie wyjaśnień (k. [...]). Jak wskazano to w decyzji zaskarżonej odwołaniem, z przedstawionych przez podatnika dowodów w postaci plakatów i ogłoszeń wynika jedynie, że dokonywał on sprzedaży promocyjnej oraz stosował upusty w bliżej nieokreślonej wielkości na piwo i artykuły alkoholowe. Sam podatnik również nie potrafił, jak to wynika z treści złożonych przezeń wyjaśnień, określić wielkości stosowanych upustów i promocji. Dalece wątpliwym jest przy tym to, jakoby odwołująca się strona posiadała stosowne rozliczenia z barmanami wraz z remanentami kontrolnymi dotyczącymi promocji i upustów, gdyż wówczas takie dowody pozwoliłyby podatnikowi na określenie wysokości tych upustów w dokładnej wielkości. Tymczasem zarówno podczas kontroli podatkowych, jak i w toku postępowania podatkowego podatnik nie przedłożył takich dowodów, ani też nie wskazywał na ich istnienie. Organ odwoławczy stwierdził dalej, że skoro podatnik nie dysponuje wiarygodnymi dowodami mogącymi potwierdzić, iż stosowana była przezeń sprzedaż promocyjna, to brak jest podstaw do uwzględnienia złożonych wyjaśnień. Jak to wynika bowiem z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późno zm.) obrót pomniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont). Tak więc, aby dane zdarzenie mogło być uznane za faktycznie zaistniałe, to muszą występować wiarygodne dowody wskazujące, iż zdarzenie to miało miejsce. Jeżeli organ podatkowy wyprowadził określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji źródłowej, to skuteczne ich zakwestionowanie przez podatnika wymaga przeprowadzenia stosownego przeciwdowodu z inicjatywy strony uczestniczącej w postępowaniu, co jednak nie nastąpiło. Również na etapie postępowania odwoławczego, składając wyjaśnienia uzupełniające pismem z dnia [...] r. podatnik nie podparł ich jakimkolwiek dokumentem, skutkiem czego oświadczeniom jego, będącym w treści powtórzeniem wcześniej złożonych pism, należało odmówić mocy dowodowej. Nieuzasadniony jest podstawowy zarzut podatnika, sprowadzający się do kwestionowania podstaw do podważenia mocy dowodowej prowadzonych przezeń ksiąg podatkowych, jeżeli bowiem występują sprzeczności między danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych i danymi wynikającymi z ustaleń kontroli podatkowej (w szczególności w zakresie stosowanej marży), to takie księgi podatkowe nie mogą stanowić w całości dowodu, na podstawie którego ustala się podstawę opodatkowania. Słusznym jest też wedle organu odwoławczego, stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii wiarygodności wyjaśnień złożonych przez podatnika w toku postępowania, powtórzonych w piśmie z dnia [...] r., wskazujących na to, że do ponoszonych strat dokłada on z własnych oszczędności zgromadzonych podczas [...]-letniego pobytu za granicą przed [...] laty, w sytuacji gdy łączne straty za lata 1995 - lipiec 2002 r. wynoszą kwotę [...] zł. Do powyższych kwot należy dodać dokonane przez podatnika w latach 1996 - 2001 a nie ujęte w księgach podatkowych inwestycje w wysokości [...] zł (zgodnie z ewidencją środków trwałych) sfinansowane co prawda w części kredytami, lecz w większości spłaconymi. Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez stronę dnia [...] r. strata z prowadzonej działalności gospodarczej powstaje z powodu dokonanych inwestycji, wobec czego dochód z działalności, po odjęciu podstawowych kosztów utrzymania lokali, przeznaczany jest na prace remontowe i inwestycje. Natomiast z dokonanego przez organ I instancji zestawienia przychodów, zakupów i pozostałych wydatków, sporządzonego wg podatkowej księgi i dowodów źródłowych (załącznik nr 1 do protokołu z kontroli podatkowej - k. [...]) wynika, że w poszczególnych miesiącach wydatki dokonane przez Podatnika, stanowiące podstawowe koszty utrzymania lokali, znacząco przekraczają przychód wykazany przez niego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co pozwala dodatkowo stwierdzić, że zapisy dokonane w księdze nie odzwierciedlają rzeczywistej wysokości osiąganych przychodów, skoro zgodnie z oświadczeniem podatnika po pokryciu wydatków dysponował on jeszcze kwotą pozwalającą na dokonanie prac remontowych i inwestycyjnych. Ponadto podkreślił organ odwoławczy, iż organ podatkowy poza badaniem źródła finansowania strat, analizuje rzetelność przychodów w stosunku do poniesionych kosztów ich uzyskania, zakładając, że w prowadzonej działalności gospodarczej dąży się do uzyskania dochodów a nie do ponoszenia straty. Zarówno doświadczenie życiowe jak i racjonalność postępowania uczą, że stosowanie upustów i promocji w zależności od rodzaju klienta, sezonowości czy dnia tygodnia, a nawet godzin sprzedaży w ciągu dnia, musi przynosić wymierny efekt gospodarczy. Wiążąc powyższe ustalenia z wynikiem dokonanego przez organ pierwszej instancji badania ksiąg podkreśli, iż organ podatkowy może nie uznać za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg prowadzonych przez podatnika, jeżeli analiza tych ksiąg wskazuje istnienie sprzeczności poszczególnych składników prowadzonej przezeń działalności gospodarczej lub stosowanie znacznie niższej marży od przeciętnej osiąganej w danej branży i w podobnych warunkach prowadzenia działalności, albo też dochód rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika, a podatnik tych okoliczności nie zdołał wyjaśnić. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji miał prawo uznać, że księga przychodów i rozchodów z działalności gospodarczej wykazywała istnienie oczywistych sprzeczności, bowiem ponoszone przez podatnika wydatki były znacznie większe niż przychody z tej działalności, zaś stosowanie tak licznych oraz wysokich promocji i upustów nie zostało dowiedzione, jak i nie prowadziło do wymiernych korzyści gospodarczych, co tym samym nie było racjonalnie uzasadnione. Z zebranych w sprawie dowodów, a w szczególności z protokołu z przeprowadzonej kontroli podatkowej wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że podatnik księgi podatkowe prowadził nierzetelnie. W tej sytuacji organ podatkowy był uprawniony w świetle przepisów art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej do nie uznania tych ksiąg za dowód. Ponieważ prowadzone przez podatnika księgi podatkowe utraciły walor dowodu w prowadzonym postępowaniu i nie mogą stanowić oparcia dla ustalenia wielkości osiągniętego przezeń przychodu, przeto zasadnym było dokonanie tego ustalenia przez w drodze jego szacowania. Podjęte w tym zakresie działanie organu podatkowego pierwszej instancji znajduje swoje oparcie w przepisach art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, które zezwalają na określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jeśli brak jest niezbędnych danych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, stwierdził organ odwoławczy dalej w uzasadnieniu swej decyzji. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania z natury swojej nie może być utożsamiane z rachunkowym wyliczeniem przychodu. Podatnik ma obowiązek w prowadzonych urządzeniach księgowych wykazać całość operacji gospodarczych, jeżeli zaś dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, należy liczyć się z konsekwencjami, że księgi te zostaną uznane za nierzetelne, wynikające z nich zapisy nie będą stanowiły dowodu w postępowaniu podatkowym, i jeśli brak będzie niezbędnych danych do określenia podstawy opodatkowania, to organ podatkowy określi ją w drodze oszacowania. Stwierdzenie przez organ podatkowy naruszenia przez podatnika obowiązków ewidencyjnych dotyczących określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, skutkujących nie zaewidencjonowaniem sprzedaży, jest podstawą do ustalenia przez ten organ w drodze szacowania wielkości przychodu i w konsekwencji tego podatku należnego w prawidłowej wysokości. W rozpatrywanej sprawie zaszły, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, konieczne przesłanki do zastosowania szacowania przy ustalaniu wielkości przychodu, bowiem brak było danych niezbędnych do ustalenia tego elementu konstrukcyjnego podatku, zaś przyjęte metody szacunku zostały szczegółowo uzasadnione w treści decyzji organu pierwszej instancji, czym zadośćuczyniono treści § 4 i 5 art. 23 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy do określenia przychodu ze sprzedaży piwa i artykułów spożywczych przyjął wskaźniki zysku brutto w porównywalnych zakładach, dążąc zaś przy tym do określenia przychodu w wielkości jak najbardziej zbliżonej do stanu rzeczywistego przyjął zakłady z tego samego terenu, z tym samym zakresem świadczonych usług. Poza kryteriami porównawczymi organ przyjął do szacunku zakład tej samej branży stosujący najniższą marżę. Taki sposób określenia przychodu ze sprzedaży alkoholu i innych artykułów spożywczych biorąc pod uwagę zbliżone ceny sprzedaży w lokalach kontrolowanego podatnika i zakładów porównywalnych oraz określenie sprzedaży lodów wg zużycia surowców, wydaje się być jedynym, który pozwolił na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, podkreślił dalej organ odwoławczy, stwierdzając w konkluzji, iż z tychże względów zastosowane w sprawie metody szacowania nie mogą być skutecznie kwestionowane. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została do sądu administracyjnego przez J. M. z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji skarżący zarzuca naruszenie przy ich wydaniu przepisów art. 23 § 2 i 5, art. 120, 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie przychodu za rok 2002 w drodze oszacowania przy jednoczesnym umorzeniu postępowań podatkowych w sprawie rozliczenia podatku dochodowego za tenże rok. Z uzasadnienia skargi wynika, że niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji skarżący upatruje przede wszystkim w braku wskazania podstaw prawnych do określenia podatnikowi przez organ podatkowy dochodu w miejsce deklarowanej przezeń straty z działalności gospodarczej przy jednoczesnym umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku dochodowego za wskazany rok podatkowy. Brak wskazania podstaw prawnych do wydania takiego rozstrzygnięcia stanowi, jego zdaniem naruszenie przepisów art. 210 i art. 120 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od tego skarżący kwestionuje faktyczne i prawne podstawy do uznania nierzetelności prowadzonej przezeń podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zarzuca on, że akceptując stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie ustalenia obrotu na podstawie średnich marż na poszczególne grupy asortymentowe organ odwoławczy narusza nie tylko szereg przepisów Ordynacji podatkowej, ale tym samym aprobuje dążenia podległych sobie służb do uzyskania ustaleń podatkowych z całkowitym pominięciem zasady prawdy obiektywnej. Wskazując dalej na przywoływane przez siebie dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie zarzuca skarżący, iż w będącej przedmiotem skargi sprawie organy podatkowe nie wykazały w swych decyzjach uchybień ze strony podatnika, które dawałyby podstawę do stwierdzenia, że księga podatkowa, jak i ewidencje prowadzone dla celów podatku od towarów i usług są na tyle nierzetelne, że ustalenia obrotu należy dokonać metodą szacunkową, stwierdzone błędy w ewidencjach nie dają bowiem takich podstaw w świetle art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący kwestionuje również przyjętą przez organy podatkowe metodę szacunkową, tj. oszacowanie obrotu na podstawie średnich marż na poszczególne grupy asortymentowe, uznać ją bowiem należy, według niego, nie tylko za nielogiczną i niespójną, ale również za sprzeczną z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Ocena taka wynika stąd, że urząd skarbowy dokonał z spisu cen tylko w 3 z 6 punktów kasowych, pomijając przy tym główny element prowadzonej działalności gospodarczej, jakim jest dyskoteka "S.", co pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 122 Ordynacji podatkowej, nakładającego na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Oszacowanie obrotu na podstawie średnich marż na poszczególne grupy asortymentowe również nie znajduje, zdaniem skarżącego, uzasadnienia, uważa on bowiem, że dokonując spisu cen kontrolujący mogli ustalić precyzyjnie, jaka marża miała zastosowanie na każdy z artykułów w danej grupie asortymentowej, zaś określenie obrotu i marży na alkohole wysokoprocentowe dokonane zostało w oparciu o nieprezentatywną wielkość i rodzaj sprzedawanego towaru. Zarzuca także skarżący, że organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu z porównania marż stosowanych przez niego z innym zakładem działającym na terenie powiatu wałeckiego, wielkość obrotów którego jest zbliżona. Podnosi też skarżący, iż w swoich decyzjach organy podatkowe skoncentrowały się jedynie na ustaleniu średnich marż, nie dokonując jednocześnie ilościowego rozliczenia zakupionego i sprzedanego towaru. Nie kwestionują one ilości sprzedanego towaru, a jedynie stosowane marże, co pozostaje w zupełności niezrozumiałym w świetle prowadzenia sprzedaży przy zastosowaniu kas fiskalnych dających oparcie do ustalenia, jaka marża jest faktycznie stosowana. Za fałszywy uznaje on argument, iż paragony drukowane przez jego kasy fiskalne nie spełniają warunków, skoro wszystkie stosowane przezeń kasy zostały dopuszczone do użytku przez miejscowy urząd skarbowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów i podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa. Za nieuzasadniony w pierwszym rzędzie uznać należało podniesiony w skardze zarzut braku wskazania w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej do wydania decyzji umarzającej postępowanie podatkowe i jednocześnie ustalającej osiągnięcie przez podatnika dochodu określonej wysokości zamiast deklarowanej przezeń straty z działalności gospodarczej. Stosownie do przepisu art. 281 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organy podatkowe pierwszej instancji przeprowadzają kontrolę podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych, której celem jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Przebieg kontroli dokumentuje się w protokole, który zawiera w szczególności m. in. opis dokonanych ustaleń faktycznych (art. 290 § 2 pkt 5), nie obejmuje on jednakże oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli (art. 290 § 3). W protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193, tj. w zakresie dotyczącym prowadzenia ksiąg podatkowych rzetelnie i niewadliwie (art. 290 § 5). Dokonane w toku kontroli ustalenia faktyczne mogą stanowić podstawę do wszczęcia przez organ podatkowy z urzędu postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania i określenia tym samym prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem i na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Takim zobowiązaniem podatkowym powstałym z mocy samego prawa jest zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania podatkowego jest osiągnięcie przez podatnika dochodu, stosownie bowiem do przepisu art. 45 § 1 i 4 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) podatnicy tego podatku obowiązani są (z zastrzeżeniem wyjątku określonego w § 2) składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następnego, a także w tymże terminie wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (art. 45 ust. 6 w/w ustawy). Jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością nie kwestionowaną, że w następstwie ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji wszczął w dniu [...] r. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., odpis postanowienia w tym przedmiocie doręczając jego pełnomocnikowi w tymże samym dniu. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz powołanego w niej przepisu art. 208 Ordynacji podatkowej, zakończenie tego postępowania decyzją umarzającą wszczęte postępowanie podyktowane zostało tym, że stało się one bezprzedmiotowe w sytuacji dokonanych w tymże postępowaniu ustaleń faktycznych dotyczących wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym 2002 z działalności gospodarczej oraz konieczności jego obniżenia o kwotę straty poniesionej przez podatnika z tejże działalności w latach poprzednich w takim zakresie, że ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania nie pozwalała na ustalenie zobowiązania podatkowego od ustalonego dochodu. Wydana w takich okolicznościach decyzja umarzająca wszczęte postępowanie podatkowe nie narusza zatem przepisów prawa, a w szczególności art. 208 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści skargi, jej istotą jest nie samo rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej, lecz dokonane przez organy podatkowe obu instancji ustalenia faktyczne poprzedzające to rozstrzygnięcie, a dotyczące zakwestionowania deklarowanej przez skarżącego podatnika straty i określenia osiągniętego dochodu. W związku z taką istotą zarzutów skargi wskazać należy, iż z przepisu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wynika wprawdzie, że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, wszakże jednak pod warunkiem, że prowadzone są one rzetelnie i w sposób niewadliwy. Przez księgi podatkowe ustawa ta rozumie księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje i rejestry, do prowadzenia których, dla celów podatkowych, obowiązani są, na podstawie odrębnych przepisów podatnicy, płatnicy lub inkasenci (art. 3 pkt 4). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne wówczas, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2). Organ podatkowy nie uznaje ksiąg podatkowych za dowód w wyżej wskazanym rozumieniu, jeżeli prowadzone są one nierzetelnie i w sposób wadliwy, tzn. niezgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, chyba że wadliwości te nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 4 i 5). Według przepisu art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgę rachunkową, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W myśl art. 24a ust. 7 w/w ustawy, do określenia, w drodze rozporządzenia, sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowych warunków, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowego zakresu obowiązków związanych z jej prowadzeniem upoważniony został Minister Finansów, który w wydanym przez siebie rozporządzeniu z 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) zawarł regulację, z której wynika (§ 11) zasada, iż podatnik jest zobowiązany prowadzić podatkową księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy oraz że księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlą stan rzeczywisty, a także wówczas, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze w roku podatkowym do dnia, w którym kontrolujący stwierdził te błędy. Z kolei z przepisu art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wynika, że podatnicy podatku od towarów i usług są obowiązani do prowadzenia ewidencji dla celów tego podatku, zawierającej m. in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, a więc dane dotyczące obrotu (kwot należnych z tytułu sprzedaży pomniejszonych o należny podatek) i wysokości podatku należnego, a także kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu. Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż do wydania zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego doszło w następstwie stwierdzenia przez tenże Urząd w trakcie badania ksiąg podatkowych skarżącego podatnika, a mianowicie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, że jest ona nierzetelna, gdyż nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. U podstaw takiej oceny tychże ksiąg legło stwierdzenie, że marża handlowa wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów w wysokości [...] %, ustalona na podstawie porównania wykazanego w tej księdze łącznego przychodu z działalności handlowej oraz wielkości wykazanych tamże łącznych kosztów jego uzyskania, odbiega w istotnym stopniu od marży stosownej przez podatnika przy sprzedaży towarów handlowych w poszczególnych ich asortymentach. Stwierdzając na podstawie dokumentów zakupu i sprzedaży, iż w przypadku określonych grup asortymentowych sprzedaż, dokumentowana paragonami i raportami fiskalnymi, prowadzona była z zastosowaniem marży handlowej wyższej od marży wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, organy podatkowe wyprowadziły stąd w pełni zasadny wniosek, iż zapisy w tejże księdze nie odzwierciedlają całości przychodu (obrotu) osiągniętego ze sprzedaży towarów handlowych, co zasadnym czyni uznanie tychże ksiąg za nierzetelne i tym samym nie uznanie ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a więc za dowód wskazujący na wysokość osiągniętego w roku podatkowym przychodu (obrotu). Stosownie do przepisu art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (np. dochodu, jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, względnie obrotu, jako podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług), a także wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy podstawę tę określa w drodze oszacowania, odstąpi od tego jednak wówczas, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych wraz z uzupełniającymi je dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stosownie do dyrektyw zawartych w art. 23 § 3, 4 i 5 tejże Ordynacji, określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania dokonuje się przy zastosowaniu wskazanych tamże metod, z możliwością zastosowania także innego sposobu oszacowania podstawy opodatkowania, gdy metody wyraźnie wskazane w szczególnie uzasadnionych wypadkach nie mogą być zastosowane, winno ono zaś zmierzać do ustalenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś określając w taki sposób tę podstawę organ podatkowy winien uzasadnić wybór metody oszacowania. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej, jak również decyzji ją poprzedzającej, upoważnia do stwierdzenia, że w świetle zebranych w sprawie dowodów, a w szczególności protokołu z przeprowadzonej kontroli podatkowej, zasadnym jest wniosek co do tego, że skarżący podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów nierzetelnie i że konsekwencja tego było nieuznanie tejże księgi za dowód osiągnięcia przez podatnika wykazanego w niej przychodu. W sytuacji takiej za uzasadnione w pełni musi być też uznane dokonanie ustalenia wysokości tego przychodu, a w konsekwencji także dochodu (straty), w drodze oszacowania przychodu. Wybór zastosowanej przez organ podatkowy metody oszacowania przychodu na podstawie wskaźnika zysku brutto w oparciu o wielkości osiągane w innym zakładzie prowadzącym działalność na terenie Wałcza w tymże samym roku podatkowym o zbieżnym zakresie świadczonych usług, został przez organ podatkowy wyczerpująco uzasadniony i przedstawiony. Chybionym jest i nie odpowiadającym rzeczywistości zawarty w skardze zarzut, że oszacowanie obrotu dokonane zostało na podstawie średnich marż na poszczególne grupy asortymentowe, te bowiem stanowiły jedynie podstawę do oceny rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że do wydania zaskarżonej decyzji ostatecznej doszło z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).