I SA/Sz 110/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi M. i T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. oddala skargę Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2004 r. (sygn. akt SA/Sz 1430/02) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. o nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia [...]r. o nr [...], w której określono podatnikom – M. i T. M. - zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej w tym podatku za 1998 r. w kwocie [...] zł. W następstwie podjętego, w związku z ww. orzeczeniem, postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., decyzją z dnia [...] r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), po ponownym rozparzeniu sprawy na skutek odwołania złożonego przez T. i M. M. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy ww. decyzję. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej stanowiły ustalenia z kontroli przeprowadzonej u podatników, której celem było ustalenie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych oraz kontrola dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W trakcie ww. kontroli ustalono, że: - T. M. zawarł dwie umowy przechowania, tj. z Z. S. w dniu [...] r., o oddaniu podatnikowi na przechowanie środków pieniężnych w wysokości [...] zł, które zostały zwrócone w dniu [...] r. oraz w dniu [...] r. z M. i L. S., z której wynika, że oddali oni podatnikowi na przechowanie środki pieniężne w wysokości [...] zł, które zostały zwrócone w dniu [...] r. w wysokości [...] zł oraz w dniu [...] r. w wysokości [...] zł; - M. M. zawarła w dniu [...] r. z K. i B. L. umowę przechowania, o oddaniu na przechowanie środków pieniężnych w wysokości [...] zł, które zostały zwrócone w dniu [...] r. w wysokości [...] zł oraz w dniu [...] r. w wysokości [...] zł. W dalszym ciągu uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że na podstawie powyższych dokumentów ustalono, że podatnicy w 1998 r. dysponowali pieniędzmi w łącznej wysokości [...] zł. Mając na uwadze powyższe, organ kontroli skarbowej przyjął, że z otrzymanych przez podatników środków pieniężnych, w ramach wykonania umów, wystąpiło świadczenie o charakterze nieodpłatnym, wielkość którego określa się w formie przysporzenia albowiem podatnicy potwierdzili fakt korzystania z powierzonych im, na przechowanie, pieniędzy. Ustalając z kolei wartość ww. nieodpłatnego świadczenia, Inspektor Kontroli Skarbowej przyjął, że najniższe oprocentowanie kredytów występuje w Narodowym Banku Polskim, którego stopy procentowe są wielkościami wyjściowymi dla określenia stóp procentowych stosowanych przez inne banki. Przyjmując te dane do obliczenia wartości przysporzenia, wyliczono wysokość nieodpłatnego świadczenia na kwotę [...] zł, którą to kwotę T. i M. M., składając zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1997 r., powinni wykazać, jako przychód z tytułu osiągniętych korzyści z pozostawionych im do swobodnej dyspozycji środków pieniężnych. W dalszym ciągu uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołanie, w którym zarzucili: 1) naruszenie art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2) rażące naruszenie przepisów proceduralnych, a w szczególności art. 21, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. W ocenie odwołujących się, organ podatkowy ograniczył się do zgromadzenia umów przechowania i przekształcenia ich w umowy pożyczki, a następnie do "studyjnego" wyliczenia odsetek, jakie stosował Narodowy Bank Polski w kontrolowanych okresach przy redyskoncie weksli. Brak ustalenia wysokości oprocentowania w stosunku do udzielanych przez banki kredytów i pożyczek, oraz brak ustalenia wysokości oprocentowania pożyczek, stanowiących czynności bankowe i przedmiot umów cywilnoprawnych, stanowi, w ocenie odwołujących się, naruszenie prawa, a w szczególności art. 12 ust. 3 pkt 4 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, w odwołaniu wskazano, że niedopuszczalne jest przyjęcie oprocentowania stosowanego przez instytucje, z których podatnicy pożyczek nie otrzymują, bowiem jest to niezgodne z treścią przepisu art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei przypisanie przez organ podatkowy umowie, zawartej pomiędzy podmiotami, innej kwalifikacji prawnej, bez wykazania zamiaru obejścia w ten sposób przez stronę przepisów prawa podatkowego, stanowi dowolną interpretację, sprzeczną z zasadą autonomii woli stron przy zawieraniu umów. Izba Skarbowa w Sz., w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...] r. nr [...] , utrzymała w mocy decyzję z dnia [...] r. nr [...]. Organ odwoławczy ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że podatnicy zaniżyli przychód podlegający opodatkowaniu o korzyści z tytułu nieodpłatnych świadczeń określonych w postaci przysporzenia, które stanowią źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wartość tego przysporzenia należało ustalić w wysokości odsetek od nieoprocentowanej pożyczki, jakie byłyby należne w sytuacji, gdyby podatnicy chcieli pozyskać uzyskane środki pieniężne na rynku poprzez zaciągnięcie pożyczki (kredytu). Na skutek zaskarżenia ww. decyzji do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie, wskazanym na wstępie wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił rozstrzygnięcie Izby Skarbowej z dnia [...] r., wskazując że: 1) organy podatkowe nie wyjaśniły, czy rzeczywiście M. i L. S. pozwolili podatnikom na korzystanie z przekazanych im na przechowanie pieniędzy w zamian za zrzeczenie się praw własności do mieszkania nabytego przez podatnika w drodze dziedziczenia; 2) zasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego; 3) organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutu odwołania, co do sposobu ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia; 4) organ odwoławczy nie wykazał, że przedstawione przez podatników umowy nie są umowami depozytu nieprawidłowego lecz umowami pożyczki. W wyniku analizy i ponownej oceny zebranego materiału dowodowego, uzupełnionego zgodnie z zaleceniem Sądu, uwzględniając stan faktyczny i prawny sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., związany na mocy przepisu art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D.U. z 2002 r. Nr 153, póz. 1271 ze zm.), wskazanym powyżej wyrokiem, wymienioną na wstępie decyzją, uznał za zasadne utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy stwierdził, że z bezspornego stanu faktycznego sprawy wynika, że podatnikom w 1998 roku postawione zostały do swobodnego dysponowania środki pieniężne na podstawie umów zawartych przez T. M. oraz M. M. W ocenie organu odwoławczego, nieodpłatne korzystanie z przekazanych podatnikom na przechowanie środków pieniężnych, z prawem rozporządzania powierzonym przedmiotem przechowu, oznacza, że korzyści, jakie podatnicy uzyskali z tytułu nieodpłatnego korzystania z tych środków, stanowią źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego wartość ustala się według zasad wynikających z art. 12 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy. Podatnicy dysponowali przekazanymi pieniędzmi bez ponoszenia kosztów w postaci odsetek, a zatem w 1998 r. osiągnęli korzyści, które miały nieodpłatny charakter. Nieodpłatne wykorzystanie przekazanych na przechowanie pieniędzy na sfinansowanie zakupu nieruchomości spowodowało, że po stronie podatników wystąpił przychód. Z tego też względu, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, M. i T. M., składając zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1998 r. obowiązani byli wykazać przychód z tytułu korzyści osiągniętych z postawionych im do swobodnej dyspozycji pieniędzy. W ocenie organu odwoławczego, nie zasługuje na uwzględnienie, podnoszona przez podatników, okoliczność, że powodem zawarcia umowy przechowania z M. i L. S. było zrzeczenie się przez T. M. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku po zmarłych rodzicach, co oznaczałoby, że w tym przypadku nie może być mowy o otrzymaniu nieodpłatnego świadczenia, gdyż takie stanowisko nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W umowie o przechowanie, zawartej dzień po zawarciu umowy o nieodpłatne zniesienie współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. [...], brak jest bowiem postanowień o zrzeczeniu się praw do lokalu mieszkalnego w zamian za przekazanie do przechowu środków pieniężnych z prawem do swobodnego korzystania z powierzonych środków. W ocenie organu odwoławczego, nietrafny jest również zarzut odwołania, że organ podatkowy ograniczył się do "studyjnego" wyliczenia odsetek przy określeniu wartości otrzymanego świadczenia, przyjmując, że odpowiada ono równowartości odsetek stosowanych przez Narodowy Bank Polski przy redyskoncie weksli. Inspektor Kontroli Skarbowej, ustalając wartość nieodpłatnego świadczenia przyjął bowiem oprocentowanie najniżej oprocentowanego kredytu z występujących w NBP kredytów: refinansowego, lombardowego i redyskonta weksli. Odsetki od redyskonta weksli ustalono na podstawie Obwieszczeń Prezesa Narodowego Banku Polskiego w sprawie stopy redyskontowej weksli i oprocentowania kredytów refinansowych, przyjmując te dane do obliczenia wartości przysporzenia za okres od [...] r. do [...] r. Dla potwierdzenia, że przyjęty przez Inspektora kontroli Skarbowej sposób ustalenia wysokości przychodu z nieodpłatnego świadczenia, według oprocentowania, jakie stosował NBP przy redyskoncie weksli, był korzystny dla podatników, organ odwoławczy, ustalił, że w 1998 r. stopy procentowe kredytów złotówkowych w bankach komercyjnych wynosiły: w styczniu 22,0 - 32,0%, w lutym 202,0 – 32,0%, w marcu 22,0 - 32,0%, w kwietniu 22,0 -29,9%, w maju 22,0 - 29,8%, w czerwcu 22,0 - 29,4%, w lipcu 22,0 - 29,4%, w sierpniu 19,5 -28,0%, we wrześniu 18,8 -28,0%, w październiku 16,7 - 28,0%, w listopadzie 17,4 - 25,7% i w grudniu 15,5 - 25,0%. Powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, oznacza, że przyjęta do obliczenia wartości przysporzenia, za okres od stycznia do grudnia 1998 r., stopa redyskonta weksli w granicach od 18,25% do 24,5% była korzystna dla podatników, bowiem w 15 największych bankach komercyjnych w Polsce w 1998 r. stopy procentowe kredytów złotówkowych wynosiły od 15,5% do 29,9 %. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że nie kwestionuje umów depozytu nieprawidłowego i nie ocenia, że zawarte przez podatników umowy były umowami pożyczki lecz na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zasadne jest, w jego przekonaniu, stanowisko, że przy ustalaniu przychodu z nieodpłatnych świadczeń ich wartość należało przyjąć w wysokości odsetek od umów kredytów (pożyczki) z uwzględnieniem najniższej dla podatników stopy procentowej. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, skarżący złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, w której wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, zarzucając: 1) naruszenie przepisów art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną ich wykładnię, co spowodowało bezzasadne zwiększenie obowiązków podatkowych, 2) rażące naruszenie przepisów proceduralnych art.: 21, 70,120, 122, 123, 124, 180, 187, 190,191 oraz 210 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie podatników przysługujących im praw. W ocenie skarżących, organ odwoławczy w sposób dowolny ocenił materiał dowodowy, ignorując wskazane przez stronę normy prawne zawarte w przepisach tytułu XIX księgi III Kodeksu cywilnego oraz przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - prawo bankowe (Dz. U. z 1992 r. Nr 72, poz. 359 ze zm.) oraz nie respektując zaleceń wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, zawartych w wyroku z dnia 1 kwietnia 2004 r. Zatem, zasadnym pozostaje, w ocenie skarżących, zarzut rażącego naruszenia art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że przepis ten miał zastosowanie przy określaniu wysokości nieodpłatnego świadczenia w postaci odsetek od redyskonta weksli, tym bardziej, że organ odwoławczy nie wskazał przesłanek, którymi kierował się przy wykładni ww. przepisu i nie wyjaśnił przyczyn braku akceptacji odmiennej jego wykładni, która została przedstawiona w odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Zaskarżona decyzja nie spełnia też, zdaniem podatników, wymagań prawnych określonych w art. 240 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż z treści jej uzasadnienia nie wynika jednoznacznie, jaki jest wzajemny stosunek podniesionych w nim argumentów, które zdecydowały o nieuwzględnieniu odwołania, a nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, stanowi podstawę do stwierdzenia, że nastąpiło naruszenie zasad określonych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano też, że w rozpoznawanej sprawie zasadnym byłoby ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia przy uwzględnieniu oprocentowania, jakie stosowały banki w Sz. przy udzielaniu kredytów mieszkaniowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd dokonuje kontroli zgodności ostatecznych decyzji administracyjnych z prawem. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji ostatecznej, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), przychodem jest także wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Ustawa nie precyzuje co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenia", wskazując jedynie sposób i kryteria ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 2a i art. 12 ust. 3 ustawy). Uzyskiwanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust.1 ww. ustawy, może wynikać z nieodpłatnego korzystania z rzeczy na podstawie umowy użyczenia, korzystania z nieoprocentowanych pożyczek, nieodpłatnych świadczeń w postaci usług, itp. Zgodnie z poglądem doktryny (S. Grzybowski: System prawa cywilnego, tom I, Część ogólna, Zakład Narodowy im. Ossolińskich, Wrocław-Warszawa1985, s. 496 – pod red. W. Czachórskiego) – świadczeniami nieodpłatnymi są tylko takie, w wyniku których spełniający świadczenie nie uzyska żadnych korzyści majątkowych pod jakąkolwiek postacią, np.: zapłaty pewnej sumy w pieniądzu, wykonania, za spełniającego świadczenie, zobowiązania (np. podatkowego), przyznania spełniającemu świadczenie korzystniejszych, niż dla innych kontrahentów, warunków współpracy w zamian za to świadczenie, przeniesienie na spełniającego określonego prawa, wykonania na rzecz spełniającego świadczenie określonych usług itp. Pogląd ten ma utrwaloną pozycję w doktrynie prawa cywilnego. Z materiałów sprawy wynika, że M. i L. S. oświadczyli, iż pozwolili korzystać podatnikom z przekazanych im na przechowanie pieniędzy "w zamian za zrzeczenie się prawa współwłasności do mieszkania otrzymanego przez T. M. w drodze spadku", nie mniej dokumenty zgromadzone w aktach sprawy nie wskazują, że powodem zawarcia umowy w dniu [...] r. pomiędzy M. i L. S., a T. M. była powyższa okoliczność. Jak ustalono, postanowieniem z dnia 4 marca 1997 r. - sygn. akt Ns.2817/96, Sąd Rejonowy Wydział III Cywilny w Sz. stwierdził, że spadek po H. M. i M. M. nabyli M. S. i T. M., natomiast umową z dnia [...] r. o zniesienie współwłasności, sporządzoną w formie aktu notarialnego - Rep. A. nr [...], T. M. i M. S. znieśli współwłasność spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku przy ul.[...] nabytego w drodze spadku. W umowie tej postanowiono, że prawo do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku po rodzicach będzie przysługiwało w całości M. S. Ponadto, strony umowy postanowiły, że umowa została zawarta bez obowiązku spłat i dopłat (nieodpłatne zrzeczenie się praw). Następnie, w dniu [...] r. M. i L. S. zawarli z T. M. umowę przechowania, na podstawie której oddali ww. na przechowanie środki pieniężne w wysokości [...] zł z prawem do swobodnego rozporządzania powierzonym przedmiotem przechowu. W świetle powyższego, zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że wobec faktu, iż w umowie o przechowanie, zawartej dzień po zawarciu umowy o nieodpłatne zniesienie współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] , brak postanowień o zrzeczeniu się praw do lokalu mieszkalnego w zamian za przekazanie do przechowu środków pieniężnych z prawem do swobodnego korzystania z nich, twierdzenie, że małżonkowie S. pozwolili podatnikom na korzystanie z przekazanych im na przechowanie pieniędzy w zamian za ekwiwalent w postaci zrzeczenia się praw do spadku, nie zasługuje na uwzględnienie. Za prawidłowe należy uznać także stanowisko, zawarte w zaskarżonej decyzji, że w niniejszej sprawie, przy ustalaniu wartości przysporzenia, przyjąć należy wartość odpowiadającą wysokości odsetek, jakie mieliby zapłacić podatnicy, gdyby chcieli pozyskać środki pieniężne poprzez zaciągnięcie kredytu, na podobnych warunkach i w tym okresie. Bezspornym jest bowiem, że podatnicy korzystali z powierzonych im środków pieniężnych, przeznaczając je na zakup mieszkania. Z przedstawionych umów przechowania, którymi podatnicy dokumentowali źródło finansowania wydatków poniesionych w 1998 roku w prowadzonym postępowaniu w sprawie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynika, że kwoty wynikające z tych umów zostały postawione do dyspozycji podatników na czas określony w umowie. W umowach tych ustalono, że przechowawca zapłaci składającemu karę umowną w wysokości 5 % kwoty oddanej na przechowanie za każdy miesiąc zwłoki, a zatem podatnicy dysponowali przekazanymi pieniędzmi bez ponoszenia kosztów w postaci odsetek. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, nietrafny jest również zarzut skargi, że organ podatkowy niewłaściwie wyliczył odsetki przy określeniu wartości otrzymanego świadczenia przyjmując, że odpowiada ono równowartości odsetek stosowanych przez Narodowy Bank Polski przy redyskoncie weksli. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen rynkowych, stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. W rozpoznawanej sprawie do obliczenia wartości przysporzenia za okres od [...] do [...] r. przyjęto stopę redyskonta weksli, która wynosiła 18,25% - 24,5%. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w 15 największych bankach komercyjnych w Polsce w 1997 r. stopy procentowe kredytów złotówkowych wynosiły od 15,5% do 29,9%, a zatem uznać należy, że przyjęty sposób ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia nie jest sprzeczny z art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, odnosząc się do zarzutów skargi, wskazać należy, że w świetle brzmienia ww. przepisu, brak jest podstaw do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, otrzymanego przez podatników, oprocentowania np. kredytów mieszkaniowych, pomimo, iż otrzymane na przechowanie środki przeznaczyli oni na zakup mieszkania. Nie można też podzielić zarzutów skargi odnośnie naruszenia przez organ odwoławczy zasad wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124, art. 180, art. 187, art. 190, art. 191 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej albowiem zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów prawa, postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z zasadami wyrażonymi w Ordynacji podatkowej i zawiera stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne. Nadto, organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w sposób wyczerpujący rozpatrzyły i oceniły zgromadzony materiał, nie przekraczając zasady swobodniej jego oceny. Ponadto, stwierdzić należy, że nietrafny jest też zarzut skargi, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę, nie respektował zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawartych w wyroku z dnia 1 kwietnia 2004 r., albowiem w sposób wyczerpujący wyjaśnił sposób ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, a nadto wskazał, że nie kwestionuje umów depozytu nieprawidłowego i nie ocenia, że zawarte przez podatników umowy były umowami pożyczki, co jednak nie wpłynęło na uznanie prawidłowości wyliczonego przez organ kontroli skargowej przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).