I SA/Sz 110/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2011 r. sprawy ze skargi D. K. i K. K. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 6 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 sierpnia 2010 r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] Nr [...] określającą solidarnie F. Spółce Akcyjnej w likwidacji z/s w B. (sprzedającemu) oraz D.K. i K.K. (kupującym) podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł od umowy sprzedaży zawartej dnia 31 sierpnia 2006 r. i orzekającej o odpowiedzialności podatników z tytułu tego podatku w kwocie [...] zł. Uzasadniając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wskazał, że umową zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 31 sierpnia 2006 r. F. Spółka Akcyjna w likwidacji z/s w B. sprzedała prawo wieczystego użytkowania działek gruntu o numerach: [...] o łącznej powierzchni 80.392 m2 położonych w C. z budynkami stanowiącymi odrębną własność posadowionymi na tych działkach wraz z wyposażeniem budynków, stanowiące składniki majątkowe Z., D. i K. K. Notariusz obliczył, pobrał i odprowadził na rachunek właściwego organu podatkowego podatek od czynności cywilnoprawnych od kwoty [...] zł w wysokości [...] zł, według stawki 2%. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. pismem z dnia 9 listopada 2009 r. wezwał strony czynności cywilnoprawnej do przedłożenia dokumentów dotyczących daty budowy budynków: socjalno-administracyjno-usługowego, wczasowych typu [...], wczasowych typu willa oraz ogólnego stanu technicznego budynków. D.i K.K. pismem z dnia 18 listopada 2009 r. złożyli wyjaśnienia, wskazując daty budowy budynków, opisując ich stan techniczny oraz wyposażenie. W dniu 3 grudnia 2009 r. do organu wpłynęło pismo K.K. - likwidatora F.S.A. w likwidacji z kopią operatu szacunkowego z dnia 5 września 2005 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego R.P. W operacie dokonano wyceny Z. D.i K.K. przedłożyli także kopie faktur zapłaty za kupiony Ośrodek z okresu od 5 października 2005 r. do 29 sierpnia 2006 r. Dalej wskazano w uzasadnieniu tej decyzji, że organ - na podstawie przepisów art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - uznał, iż wartości działek o numerach: [...] o łącznej powierzchni 65.979 m2, będących w wieczystym użytkowaniu (zwolnione z podatku VAT), wraz z własnością posadowionych na tych działkach budynków, nie odpowiada wartości rynkowej i wezwał strony czynności cywilnoprawnej do podwyższenia ich wartości do kwoty [...] zł. D. i K. K. wyrazili stanowisko, iż wartość określona w akcie notarialnym odpowiadała wartości rynkowej i ponownie przedstawili stan techniczny budynków oraz zakres przeprowadzonych remontów, wyjaśniając, że budynki typu [...] zostały rozebrane i nie istnieją. W budynku socjalno-administracyjno-usługowym oraz w pięciu budynkach typu willa dokonano remontów, zatem określenie ich wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego nie odzwierciedli stanu faktycznego sprzed remontu. F. S.A. w likwidacji nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie. W tym stanie sprawy, powołując się na przepis art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, organ podatkowy powołał biegłego - rzeczoznawcę majątkowego Z.S. celem dokonania wyceny prawa użytkowania wieczystego działek gruntu o ww. numerach wraz z własnością posadowionych na tych działkach budynków, będących przedmiotem sprzedaży (z wyłączeniem działki zalesionej o nr [...]). Rzeczoznawca majątkowy sporządził 28 lipca 2010 r. operat szacunkowy, określając wartość przedmiotu umowy, tj. prawa wieczystego użytkowania działek gruntu wraz z własnością posadowionych na tych działkach budynków, według stanu i cen z dnia zawarcia transakcji, na kwotę [...] zł, w tym wartość gruntów [...] zł. Organ podatkowy uznał, że wartość określona w operacie szacunkowym odpowiada cenie rynkowej sprzedaży, a tym samym - stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ww. decyzją z dnia [...] organ podatkowy określił solidarnie stronom umowy sprzedaży podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, orzekając o odpowiedzialności stron z tytułu tego podatku w kwocie [...]zł, od której to decyzji D. i K. K. wnieśli odwołanie z żądaniem uchylenia decyzji i umorzenia postępowania albo jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz przeprowadzenia dowodu z dołączonych do odwołania dokumentów. Decyzji tej podatnicy zarzucili obrazę przepisów Ordynacji podatkowej oraz obrazę przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Według nich, w sprawie wystąpiły błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania decyzji, a mających istotny wpływ na jej treść, gdyż organ błędnie uznał opinię biegłego Z.S. za miarodajną do ustalenia wartości rynkowej nieruchomości, pomimo że ta opinia jest wadliwa w sposób istotny, a wady te ją dyskwalifikują. Według nich, przepis art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nakłada na biegłego obowiązek dokonania ustaleń cen obowiązujących w danej miejscowości, a nie w dowolnym miejscu w kraju. Tymczasem, do analizy rynku nieruchomości biegły przyjął 29 nieruchomości z terenu nadmorskiego województwa [...]. Zaistniałych dysproporcji nie można zniwelować w żaden sposób poprzez cechy rynkowe nieruchomości przyjmując, że lokalizacja stanowi 35% cechy rynkowej. Ta okoliczność dyskwalifikuje przydatność opinii biegłego w sprawie. W decyzji natomiast organ powtórzył stanowisko biegłego, jakoby rynek lokalny obejmujący gminę C. cechował się małą liczbą transakcji rynkowych nieruchomości gruntowych zabudowanych ośrodkami wczasowymi, tym samym przyznając jednak, że istnieją transakcje podobnych nieruchomości na tym terenie. Okoliczność ta powinna być znana organowi z urzędu, więc również z urzędu należało ustalić, iż na obszarze gminy C. w tym samym czasie dokonano co najmniej dwóch transakcji podobnych nieruchomości, położonych nad [...], z których pierwsza dotyczyła zbycia ośrodka wczasowego w P., gmina C., którego właścicielem była Spółka Jawna W. w upadłości (za kwotę ok. [...] zł). Sprzedany ośrodek ma zbliżoną powierzchnię, na której znajdują się budynki wczasowe, gospodarcze oraz pole namiotowe. Jego zbycia dokonano w postępowaniu likwidacyjnym, co stanowi dodatkowe podobieństwo. Druga transakcja dotyczy K. w S. Nabywca - G. zmieniła nazwę ośrodka na A. Ponadto, według odwołujących, na rynku lokalnym istnieją podobne transakcje sprzedaży ośrodków wczasowych o takich samych funkcjach i licznych dodatkowych podobieństwach, jak również miało miejsce szereg innych transakcji podobnych ośrodków w pasie [...], które powinny być przedmiotem analizy biegłego celem wyboru transakcji do porównań. Natomiast, wybór do porównania nieruchomości położonych w miejscowościach w bezpośrednim sąsiedztwie morza nie jest uzasadniony, skoro ośrodek będący przedmiotem wyceny znajduje się ok. 100 km od morza. Jego położenie jest nieporównywalne i nie spełnia podstawowego kryterium do porównań. Biegły, dokonując oceny rynku w aspekcie cen rynkowych, przyjął za lokalizację niekorzystną odległość od plaży morskiej lub brzegu jeziora ponad 1,5 km, a więc także, że lokalizacja nad jeziorem i morzem jest identyczna, co jest również błędne. W odwołaniu poddano także w wątpliwość sposób dokonania wyliczeń w operacie szacunkowym. Wartość nieruchomości biegły oszacował na [...] zł, do wyliczeń 1m2 powierzchni użytkowej budynku przyjął kwotę [...] zł. Wartość gruntu oszacował na [...] zł, kolejno od wartości budynków odjął wartość gruntu. Ustaloną w ten sposób wartość budynków w kwocie [...] zł biegły podzielił przez powierzchnię użytkową budynków 6.459 m2, co dało wartość 1m2 powierzchni użytkowej budynku w wysokości [...] zł. Taki sposób postępowania, według podatników, jest wadliwy. Ponadto, według nich, biegły błędnie przyjął do porównania ceny transakcyjne działek niezabudowanych, gdyż wyceniana działka jest zabudowana. Cena 1m2 gruntu niezabudowanego jest znacznie wyższa niż gruntu zabudowanego budynkami, które nadają się do rozbiórki. Według podatników, kolejnym błędem jest przyjęcie przez biegłego wartości nieruchomości na dzień dokonania sprzedaży ostatecznej. Z aktu notarialnego wynika, że podatnicy w 2005 r. zapłacili w ratach całość ceny, a wydanie nieruchomości miało miejsce w 2005 r. Wobec tego, biegły powinien przyjąć, że transakcja miała miejsce w 2005 r. W toku postępowania podatkowego podatnicy przedłożyli wycenę z 2005 r., która była wyjściowa do prowadzonych negocjacji cenowych. Operat został sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego, biegłego sądowego R.P. w dniu 5 września 2005 r., tj. miesiąc przed wydaniem nieruchomości i zawarciem umowy przedwstępnej. Biegły oszacował wówczas wartość nieruchomości na [...] zł. W operacie wskazano, że remont 3 pawilonów typu [...] jest niecelowy, a bardziej ekonomiczna jest rozbiórka. Wycena będąca podstawą wydania decyzji podatkowej i sporządzona przez R.P. różnią się o kwotę [...] zł, która stanowi ponad 33% wartości nieruchomości. Ten sam biegły również w dniu 1 marca 2004 r. sporządził operat szacunkowy, w którym ustalił wartość nieruchomości na [...] zł. Natomiast, w dniu 1 sierpnia 2002 r. biegły rzeczoznawca majątkowy D.W. ustaliła wartość rynkową tej samej nieruchomości na kwotę [...] zł. W odwołaniu zarzucono także, że w operacie biegłego Z.S. nie uwzględniono okoliczności, iż ośrodek od 2002 r. do chwili jego sprzedaży nie był użytkowany i następowała szybka degradacja składników majątkowych. Z tej przyczyny najwcześniejsza wycena jest najbardziej zbliżona do rzeczywistej wartości rynkowej nieruchomości, gdyż została wykonana, gdy ośrodek zakończył działalność, a jego stan techniczny był najlepszy. Pomimo kilkukrotnego zamieszczania ogłoszenia o sprzedaży w ogólnopolskich mediach, nie znalazł się żaden nabywca ośrodka. Według informacji uzyskanych od sprzedającego, na przełomie 2003 r. i 2004 r. sprzedający oraz firma Z. zawarła przedwstępną umowę sprzedaży ośrodka za kwotę [...] zł. Po dokładnych oględzinach firma ta odstąpiła od zakupu, nabywając jedynie wyposażenie za [...] zł. Okoliczność ta jest istotna, bowiem wskazuje, że wcześniej za ośrodek w lepszym stanie, działając w warunkach rynkowych, sprzedający wynegocjował niższą cenę od uzyskanej w sprzedaży. Podatnicy uzyskali 3 protokoły z posiedzeń komisji przetargowej Spółki, będącej własnością Skarbu Państwa, z których wynika, że ogłoszone przetargi na sprzedaż ośrodka nie doszły do skutku z powodu braku ofert. Według nich, okoliczność ta ma znaczenie przy ocenie wartości rynkowej nieruchomości, a biegły jej nie uwzględnił. Wskazano także, że w toku postępowania odwoławczego w dniu 19 listopada 2010 r. podatnicy przedłożyli Protokół [...] z posiedzenia Likwidatorów F. S.A. w likwidacji z dnia 15 września 2003 r., w którym podjęto uchwałę o sprzedaży m.in. tej nieruchomości za cenę [...] zł. Uzasadniając dalej swoje rozstrzygniecie podjęte w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że wycena została dokonana w oparciu o: oględziny nieruchomości z dnia 1 czerwca 2010 r., odpis z księgi wieczystej, akt notarialny z dnia [...] Rep. A nr [...], mapę zasadniczą działek gruntowych [...] położonych w C. przy ul. [...], zgłoszenia podatników do Starostwa Powiatowego w D. z dnia 22 września 2006 r. o zamiarze przystąpienia do rozbiórki z dniem 6 października 2006 r. kuchni letniej oraz pawilonów sanitarnych na działce nr [...] oraz budynku [...] na działce nr [...] wraz z załącznikami, analizy rynku lokalnego i ponadlokalnego, akty notarialne dotyczące sprzedaży nieruchomości gruntowych zabudowanych na rynku ponadlokalnym obejmującym teren województwa [...]. Podstawę prawną i merytoryczną przy sporządzaniu wyceny stanowiły przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.), przepisy Ordynacji podatkowej, przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41 poz. 399 ze zm.), rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 9 marca 1968 r. w sprawie czynności komorników (Dz. U. Nr 10 poz. 52 ze zm.), rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie zasad wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2109 ze zm.), Standardy Zawodowe Rzeczoznawców Majątkowych, Powszechne Krajowe Zasady Wyceny - Uchwała Rady Krajowej RFSRM nr 261/07 z dnia 12 grudnia 2007 r. - nota interpretacyjna III. 7 - wycena nieruchomości podejście porównawcze. Zgodnie z art. 154 ustawy o gospodarce nieruchomościami wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan jej zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Jednocześnie, stosownie do przepisu art. 175 powołanej ustawy, rzeczoznawca majątkowy jest zobowiązany do wykonywania tych czynności zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i standardami zawodowymi, ze szczególną starannością właściwą dla zawodowego charakteru tych czynności oraz z zasadami etyki zawodowej, kierując się zasadą bezstronności w wycenie nieruchomości. Wyboru podejścia i metody wyceny biegły dokonał z uwzględnieniem celu wyceny - określenia wartości rynkowej przedmiotu umowy dla potrzeb podatkowych, zgodnie z treścią § 49 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Z przepisu tego wynika, że przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze. Operat szacunkowy zawiera niezbędne elementy, którym powinna odpowiadać opinia biegłego, tak aby można uznać ją za dowód w sprawie: został on sporządzony według stanu i cen z dnia 31 sierpnia 2006 r. (data zawarcia umowy sprzedaży); biegły wybrał materiał porównawczy, wskazując jednocześnie kryteria doboru porównywalnych nieruchomości, w sposób niebudzący zastrzeżeń określił wartość rynkową szacowanego prawa użytkowania wieczystego wraz z własnością posadowionych na działkach zabudowań, przy uwzględnieniu informacji przekazanych przez organ podatkowy oraz zebranych w trakcie oględzin nieruchomości, cen transakcyjnych zbliżonych do wycenianej nieruchomości na rynku lokalnym i ponadlokalnym nieruchomości, dokonanych w latach 2004-2006. Rzeczoznawca uwzględnił treść § 4 rozporządzenia, iż przy stosowaniu podejścia porównawczego konieczna jest znajomość cen transakcyjnych nieruchomości podobnych do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, a także cech tych nieruchomości wpływających na poziom ich cen. W metodzie porównywania parami, przyjętej w procesie wyceny, porównuje się nieruchomość będącą przedmiotem wyceny, której cechy są znane, kolejno z nieruchomościami podobnymi (trzema lub więcej), które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości. Przez nieruchomości podobne, porównywalne należy rozumieć takie, których stan prawny, fizyczny i funkcjonalny jest najbardziej do siebie zbliżony. W przypadku wystąpienia odmienności, wycena określająca wartość podlega stosownej korekcie opartej na wychwyceniu istotnych różnic, mogących wpływać na wartość. Dla potrzeb wyceny biegły poddał analizie rynek nieruchomości zabudowanych o funkcji usług turystycznych. Ze względu na to, że rynek lokalny, tj. gmina C. cechował się małą ilością transakcji rynkowych nieruchomości gruntowych zabudowanych ośrodkami wczasowymi, biegły poszerzył obszar analizy o transakcje z rynku ponadlokalnego, obejmującego tereny nadmorskie województwa [...]. Na badanym rynku na wartość nieruchomości ma wpływ lokalizacja, wyposażenie w infrastrukturę techniczną, wielkość działki gruntu, walory wczasowe, stan techniczny budynków i wielkość powierzchni użytkowej budynków. Dalej, organ odwoławczy wskazał, że uzasadnione jest przyjęcie za najbardziej podobne do wycenianej nieruchomości takich nieruchomości, które położone są w pasie nadmorskim woj. [...], o cechach zbliżonych pod względem funkcjonalnym (usługi turystyczne), a nadto przybliżonych do wycenianej wielkości budynków i gruntów. Ich wartości kształtowały się od 618,66 zł/m2 do 808,36 zł/m2. Biegły dokonał charakterystyki wycenianej nieruchomości, z której wynika, że przedmiotowe działki zostały uzbrojone w media: elektryczność, wodę i kanalizację. Ośrodek jest ogrodzony i posiada dogodny i bezpośredni wjazd o nawierzchni asfaltowej z drogi publicznej. Jest wyposażony w pełną infrastrukturę techniczną, tj. drogi wewnętrzne, chodniki, parkingi dla samochodów osobowych, sieci i instalacje, dwie studnie głębinowe wraz z hydrofornią, oświetlenie terenu i stację trafo. Na terenie ośrodka jak również nad brzegiem jeziora znajduje się infrastruktura wczasowo-kolonijna i sportowo-wypoczynkowa: boiska, plaża. W charakterystyce posadowionych na nieruchomości budynków wzięto pod uwagę ich stan techniczny, z uwzględnieniem oceny zużycia technicznego i funkcjonalnego budynków, i tak w przypadku budynku socjalno-administracyjnego zużycie techniczne określono na około 50%, natomiast funkcjonalne na 60%. Zużycie technicznie pawilonów wczasowych typu [...] według operatu stanowiło 65%, co oznacza, że w elementach budynku występują znaczne uszkodzenia i ubytki, cechy i właściwości wbudowanych materiałów mają obniżoną klasę (elementy azbestowe do wymiany, stolarka i sanitariaty wyeksploatowane), wymagają kompleksowego remontu kapitalnego. Z uwagi na małe pokoje, niski standard wykończenia, brak izolacji akustycznej, prymitywne urządzenia sanitariatów oraz azbestową elewację do całkowitego demontażu, zużycie funkcjonalne tych budynków określone zostało w operacie na 80%. Budynki wczasowe typu willa - zużycie techniczne 40%, zużycie funkcjonalne 60%. W oparciu o analizy cen transakcyjnych oraz badań preferencji potencjalnych nabywców nieruchomości ustalony został wpływ poszczególnych cech na kształtowanie się wartości nieruchomości gruntowych zabudowanych i gruntów niezabudowanych. Ustalając wagi wskazanych powyżej cech, biegły szczególny nacisk położył na lokalizację, nadając jej najwyższą wagę - 35%. W dalszej kolejności ustalił, że na wartość nieruchomości miały wpływ stan techniczny budynków (waga cechy - 20%), powierzchnia działki (waga cechy - 20%) oraz wielkość powierzchni użytkowej budynków (waga cechy - 15%). Dla gruntów niezabudowanych wagi cech kształtowały się następująco: lokalizacja 35%, uzbrojenie 20%, powierzchnia działki 20 %, sąsiedztwo 15%, droga dojazdowa 10%. W oparciu o ustalone wagi poszczególnych cech, biegły określił ich zakres kwotowy, a następnie, porównując parami nieruchomości przyjęte do analizy w stosunku do wycenianej nieruchomości dokonał niezbędnych poprawek. Kwotowe wyrażenie poszczególnych wag pozwoliło na ustalenie wpływu poszczególnych cech na wartość nieruchomości. Zgodnie z analizą wartości, biegły dokonał poprawek in minus, stwierdzając tym samym - negatywny wpływ lokalizacji nieruchomości w stosunku do porównywanych z pasa nadmorskiego województwa. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego doboru materiału porównawczego, organ stwierdził, że w świetle przyjętej metodyki szacowania wartości nieruchomości przedstawiony zarzut nie jest uzasadniony. Biegły, dokonując wyboru nieruchomości porównawczych, analizował rynek pod kątem nieruchomości zabudowanych o funkcji usług turystycznych (ośrodki wczasowe), przyjmując jako kryterium podobieństwa powierzchnię gruntu oraz posadowionych na nim budynków. Biegły stwierdził, że na wartość nieruchomości gruntowych zabudowanych ma wpływ przede wszystkim lokalizacja, stan techniczny budynków, powierzchnia działki oraz powierzchnia użytkowa budynków. Tym samym, przyporządkowując wskazanym cechom poszczególne wagi miał na uwadze fakt nieusytuowania ośrodka Z. w pasie nadmorskim. Przemawia za tym ustalenie w operacie wagi poszczególnych cech, gdzie szczególny nacisk biegły położył na lokalizację, przez nadanie jej wagi 35%. Wskazany tryb określenia wartości rynkowej nieruchomości odpowiada przesłankom, o których mowa w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Odwoływanie się do cen stosowanych wyłącznie w danej miejscowości należy bowiem rozumieć jako wskazówkę interpretacyjną, nie zaś jako bezwzględny wymóg. W przeciwnym wypadku, na przykład, gdy w danej miejscowości nie było odpowiednich transakcji (o największym stopniu podobieństwa), niemożliwe byłoby zastosowanie tego unormowania. Odnosząc się do zarzutu, że w pasie [...] istniały transakcje sprzedaży nieruchomości podobnych do wycenianej, organ stwierdził, że wyboru próby reprezentatywnej biegły dokonuje na podstawie dostępnych dla niego danych, a z racji wykonywanego zawodu oraz nadanych uprawnień biegły cechuje się znajomością rynku oraz określonych przedmiotów transakcji, co umożliwia mu odpowiedni wybór próby. Skoro zatem, w najbliższej okolicy położenia nieruchomości nie odnotowano wystarczającej do prawidłowego porównania (ze sprzedawaną) liczby transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z własnością budynków w określonym przedziale czasowym, to biegły był uprawniony do określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej w oparciu o ceny transakcji nieruchomości podobnych w innych miejscowościach, mających charakter wypoczynkowy, nie naruszając tym samym przepisów prawa materialnego. Ponadto, organ stwierdził, że ośrodek wczasowy Spółki Jawnej W. w upadłości został sprzedany w wyniku postępowania likwidacyjnego, a przepis art. 151 ustawy o gospodarce nieruchomościami przewiduje, że wartość rynkowa nieruchomości stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku, określona z uwzględnieniem cen transakcyjnych przy przyjęciu założeń, że strony umowy były od siebie niezależne, nie działały w sytuacji przymusowej oraz miały stanowczy zamiar zawarcia umowy, a także upłynął czas niezbędny do wyeksponowania nieruchomości na rynku i do wynegocjowania warunków umowy. Źródłem informacji o cenach transakcyjnych nie mogą być informacje o transakcjach, w których wystąpiły szczególne warunki zawarcia transakcji (np. postępowanie upadłościowe, likwidacyjne), powodujące ustalenie zapłaty w sposób rażąco odbiegający od przeciętnych cen uzyskiwanych na rynku nieruchomości lub sprzedaży w drodze przetargu (§ 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego). Rynek lokalny został przez biegłego przeanalizowany co do czasu, rodzaju i obszaru, na podstawie udokumentowanych transakcji podobnych nieruchomości. Wypełniając ww. dyspozycje, przy selekcji obiektów biegły był zobowiązany wyeliminować te transakcje, w których wystąpiły szczególne warunki sprzedaży. Transakcja zawarta w warunkach szczególnych miała miejsce w przypadku sprzedaży ośrodka wczasowego W. w likwidacji. Ponadto, biegły, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 6 ust. 2), zobowiązany jest do ustalenia dla potrzeb tego podatku wartości rynkowej. Cena uzyskana w wyniku sprzedaży w postępowaniu likwidacyjnymi nie spełnia definicji wartości rynkowej, w związku z tym nie jest miarodajna w procesie ustalania wartości rynkowej badanej nieruchomości. Co do kolejnej transakcji, wskazanej w odwołaniu, tj. sprzedaży ośrodka wczasowego K. w S., organ wyjaśnił, że z wydruków systemu informatycznego, a dotyczących tej transakcji z listopada 2008 r. wynika, że również ona nie jest miarodajna na potrzeby szacowania przedmiotowej nieruchomości, gdyż nie wykazuje cech podobieństwa, zarówno co do powierzchni budynków jak i gruntów. Dalej, organ odwoławczy - odnosząc się do zarzutu ujęcia w wycenie nieruchomości budynków typu [...], które, według podatników, w dniu sporządzania operatu szacunkowego nie istniały, a w dniu podpisania umowy były w bardzo złym stanie technicznym, co wymagało poniesienia dodatkowych kosztów w celu ich usunięcia, dlatego wartość rynkowa przedmiotu czynności cywilnoprawnej winna być określona według stanu i stopnia zużycia oraz z dnia dokonania tej czynności - podniósł, że z przedłożonych w postępowaniu podatkowym dokumentów wynika, iż rozbiórka budynków została dokonana dopiero po zawarciu umowy sprzedaży. W zgłoszeniu podatników z dnia 22 września 2006 r. o zamiarze przystąpienia do robót budowlanych, termin rozpoczęcia robót określony został na 6 października 2006 r. Biegły był zatem zobligowany do uwzględnienia w wycenie wszystkich budynków posadowionych na terenie ośrodka w dniu zawarcia transakcji. Biegły przeprowadził oględziny nieruchomości w dniu 1 czerwca 2010 r. Stan poszczególnych działek ustalony w trakcie oględzin nieruchomości został szczegółowo opisany w operacie szacunkowym. Dokonując szacowania wartości nieruchomości biegły miał wzgląd na zły stan techniczny budynków typu [...], wskazując w operacie na ich zużycie techniczne - 65% oraz zużycie funkcjonalne - 80%. Dlatego też zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Podnoszona zaś w odwołaniu konieczność poniesienia dodatkowych kosztów w celu usunięcia tych budynków stanowi wydatek poniesiony w celu poprawienia jakości i funkcjonalności rzeczy, zatem - nie ma podstaw do pomniejszenia wartości rynkowej nieruchomości o wartość przyszłych wydatków poniesionych na ten cel. Odnosząc się dalej do operatu szacunkowego sporządzonego w dniu 5 września 2005 r. przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego R.P., w którym została określona wartość rynkowa nieruchomości obejmującej działki gruntu nr [...] na kwotę [...] zł oraz wyciągu z operatu szacunkowego sporządzonego przez tego samego biegłego w dniu 1 marca 2004 r., w którym została określona wartość nieruchomości na kwotę [...] zł, a także wyciągu z operatu szacunkowego sporządzonego w dniu 1 sierpnia 2002 r. przez biegłego rzeczoznawcę D.W., w którym wartość nieruchomości określono na kwotę [...] zł - organ odwoławczy, odwołując się do treści art. 154 ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowiącego, że wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania wartości nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy oraz do treści art. 156 ustawy, zgodnie z którym, operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu, dla którego został sporządzony, przez okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia - stwierdził, że te operaty szacunkowe nie mogą stanowić dowodu w sprawie, gdyż zostały sporządzone przed dokonaniem czynności cywilnoprawnej oraz zostały sporządzone dla potrzeb sprzedaży. Ponadto, biegły rzeczoznawca sporządzający wycenę z dnia 5 września 2005 r. zaznaczył, że może ona zostać wykorzystana tylko w celu określonym w wycenie, a nadto, że w dwóch z tych operatów biegli ustalili wartość tej nieruchomości na kwoty odpowiednio: [...] zł i [...] zł, tj. wyższe od wartości wskazanej przez strony w akcie notarialnym, które to wartości były również wyższe od wskazanej przez organ podatkowy w wezwaniu do podwyższenia wartości ([...] zł). Taki stan rzeczy dowodzi, według organu, że podatnicy już w momencie zawierania transakcji mieli wiedzę o wyższej od zadeklarowanej w akcie notarialnym wartości rynkowej nieruchomości. W kwestii zapłaty ceny i wydania nieruchomości kupującym już w 2005 r., organ wskazał, że zawarta przedwstępna umowa sprzedaży, która stanowiła jedynie zobowiązanie sprzedającego do przeniesienia własności rzeczy na kupującego, nie jest tożsama z przeniesieniem własności, a decydujące znaczenie ma ustalenie wartości rynkowej rzeczy w chwili zawarcia umowy przenoszącej własność, bez względu na to, kiedy rzecz została kupującemu wydana. Końcowo, organ - odwołując się do treści art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej - powołał podstawę i wyjaśnił rozstrzygnięcie w kwestii orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatników oraz F.S.A. w likwidacji z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Podatnicy, nie zgadzając się z ww. decyzją organu odwoławczego, zaskarżyli ją skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S.. W skardze podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika, zarzucili jej wydanie z naruszeniem przepisów: 1/art. 7 Kpa przez niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności nieustalenie, jakie podobne transakcje miały miejsce na terenie powiatu [...] oraz powiatów bezpośrednio z nim graniczących w strefie pojezierza, jak również nieustalenie rzeczywistego stanu nieruchomości i stopnia jego zużycia. 2/ art. 6 ust. ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie i wykładnię tych przepisów prawnych, 3/ art. 151 ust. 1 i art. 153 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez niewłaściwe ich zastosowanie i wykładnię tych przepisów prawnych. Skarżący podnieśli, że argumentacja zawarta w odwołaniu zachowuje pełną aktualność, odnosząc się zaś do decyzji ostatecznej, zarzucono zastosowanie w niej niewłaściwej interpretacji pojęć: przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości, obrotu rzeczami tego samego rodzaju, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia. Uzasadniając skargę, skarżący w szczególności podnieśli, że w wycenie biegłego Z.S. wskazano, że została ona dokonana w oparciu o analizę rynku lokalnego i ponadlokalnego, jednak biegły nie analizował rynku lokalnego i nie przedstawił transakcji odbywających się na rynku lokalnym, pomimo, iż przyznał, pośrednio, że takie transakcje faktycznie wystąpiły. Z tego powodu nastąpiło istotne uchybienie standardom biegłego, skoro nie porównano rzeczy porównywalnych. Skarżący podkreślili, że na terenie województwa [...] jest ogromna liczba jezior zgrupowanych w pojezierzach, m.in.: [...], na których istnieje rozbudowana baza usługowo-turystyczna, która jest przedmiotem obrotu. Z tej przyczyny biegły w pierwszej kolejności powinien był odwołać się do powiatu [...] oraz powiatów sąsiednich, gdzie występują liczne podobne obiekty, jak również liczne podobne transakcje. Za oczywisty błąd skarżący uznali pominięcie transakcji z obszaru występowania jezior na [...]. Biegły nie wskazał, z jakich przyczyn odstąpił od dokonania analizy transakcji podobnych, a przyjął do porównania transakcje całkowicie niepodobne, dotyczące ośrodków w pasie nadmorskim, których ceny transakcyjne są nieporównywalne. Skarżący nie zgodzili się z twierdzeniem organu odwoławczego, że uwzględniono różnice przyjmując 35 % ceny z tytułu położenia. Według skarżących, nie uwzględniono, że biegły przyjął lokalizację jako 35% wartości rynkowej, lecz w tabeli nr 4 ustalił: niekorzystna - odległość od plaży morskiej lub brzegu jeziora ponad 1,5 km; przeciętna - odległość od plaży morskiej lub jeziora do 1,5 km; korzystna - odległość od plaży morskiej do 200 m, nad jeziorem z terenami leśnymi. A, ponieważ nieruchomość wyceniana leży nad jeziorem, w związku z tym cecha rynkowa lokalizacji jest uznawana za korzystną, to według biegłego odpowiadającą jej korzystną lokalizacją jest odległość do plaży morskiej do 200 m. Przyjęcie takiego rodzaju oceny rynku w aspekcie cen rynkowych jest nieuzasadnione, błędne i sprzeczne ze standardami zawodowymi. Ponadto, biegły nie wyjaśnił, z jakiego powodu nie uwzględnił transakcji z gminy C. Według skarżących, nic nie stało na przeszkodzie, aby ową małą liczbę transakcji (skarżącym znane są dwie takie transakcje) poddać analizie i porównaniom, a w przypadku, gdyby ich liczba była niewystarczająca - uzupełnić o transakcje, które miały miejsce w sąsiednich gminach bądź powiatach pasa pojezierza. Ponadto, skarżący zgodzili się z organem odwoławczym, że pojęcie: "dana miejscowość" nie musi być traktowana ściśle w sytuacji, gdy w danej miejscowości nie ma wystarczającej liczby transakcji. Zapisu ustawowego nie można jednak traktować w sposób dowolny i za daną miejscowość uznawać miejscowość położoną w innym rejonie geograficznym, skoro pas brzegu morskiego jest zdecydowanie różny od pasa pojezierza. Skarżący podkreślili, że do odwołania dołączono operat szacunkowy R.P. z dnia 5 września 2005 r., w którym biegły wskazał 17 transakcji dotyczących nieruchomości usługowo-turystycznych położonych w miejscowości C. Następnie, skarżący nie zgodzili się z metodą zastosowaną przez biegłego, który wziął do analizy i porównań nieruchomości gruntowe niezabudowane o przeznaczeniu pod usługi turystyczne i rekreacyjne z gminy C. i gminy D., uznając, że i w tym przypadku dokonano porównań rzeczy nieporównywalnych, gdyż grunty niezabudowane osiągają wielokrotnie wyższą cenę niż grunty zabudowane, a przepis art. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn nakazuje stosować przeciętne ceny w obrocie rzeczami tego samego rodzaju. Nie stanowią rzeczy tego samego rodzaju grunt zabudowany i grunt niezabudowany. Dalej, skarżący wskazali, że po nabyciu nieruchomości, dokonali rozbiórki trzech budynków typu [...] na 288 miejsc o łącznej powierzchni użytkowej 2.571 m2 oraz kuchni letniej, pawilonów sanitarnych, a także wiaty letniej, tj. budynków położonych na polu namiotowym (łącznie 3.500 m2 powierzchni użytkowej budynków). Na dowód, przedłożyli zgłoszenie z dnia 22 września 2006 r. i zgłoszenie z dnia 20 marca 2007 r. Podnieśli także, że w trakcie postępowania administracyjnego nie negowano okoliczności, że trzy budynki typu [...] wybudowane zostały w 1983 r., i ich funkcjonowanie przewidywane było na 10 lat, a przez 5 lat przed nabyciem nie były użytkowane, gdyż przeznaczono je do rozbiórki. Nie negowano również, że strony transakcji znały ten stan rzeczy, zgodnie uznając, że z powodu nieprzydatności należy wyburzyć łącznie 3.500 m2 powierzchni budynków. Strony transakcji były świadome, że z wyburzonych obiektów nie uzyska się jakichkolwiek pozostałości zdatnych do użytku, a tym samym wyburzenie oznacza tylko i wyłącznie poniesienie kosztów. Skarżący uznali, że decyzja została podjęta z naruszeniem przepisu art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, skoro nie uwzględniono stanu i stopnia zużycia rzeczy. Według nich, jest oczywiste, że wartość rynkowa wyburzonych budynków o powierzchni 3.500 m2 wynosiła 0 zł, a jeśliby uwzględnić koszty rozbiórki, wartość byłaby ujemna. Biegły natomiast uzyskał wartość nieruchomości w ten sposób, że ustalił przeciętną wartość 1 m2 powierzchni użytkowej na kwotę [...] zł, którą następnie przemnożył przez 6.459 m2 powierzchni użytkowej budynków nieruchomości w C., a z tych 6.459 m2 powierzchni użytkowej kupujący natychmiast po zakupie dokonali rozbiórki 3.500 m2, więc pozostało jedynie 2.959 m2. Biegły także nie odniósł się do stanu zużycia tych budynków (zdaniem skarżących stanowiącego 100%) przyjmując, że ich stan jest dokładnie taki sam jak pozostałych budynków. Gdyby jednak przyjąć wartość 490,48 zł/m2 ustaloną przez biegłego, (z którą się nie zgadzają), to biegły powinien przemnożyć tę wartość przez 2.959 m2 faktycznej powierzchni użytkowej, wówczas otrzymałby wartość końcową [...] zł, tj. zbliżoną do ceny transakcyjnej. W chwili dokonania oględzin biegły widział, że po tych budynkach o łącznej powierzchni 3.500 m2 są drobne pozostałości gruzu (widoczne na zdjęciach), pomimo to opisał w szczegółach stan techniczny tych budynków. W tabeli na stronie 11 opinii wskazał stan techniczny pawilonów typu [...] jako zły, użycie funkcjonalne 80 %, zużycie techniczne 65 %, a na stronie 12 opinii stwierdził, że na dzień 31 sierpnia 2006 r.: "w elementach budynku występują znaczne uszkodzenia i ubytki, cechy i właściwości wbudowanych materiałów mają obniżoną klasę (elementy azbestowe szkodliwe dla zdrowia do wymiany, stolarka, sanitariaty wyeksploatowane). Wymagany jest kompleksowy remont kapitalny". Tymczasem, według skarżących, w chwili nabycia zużycie funkcjonalne i techniczne wynosiło 100 %, a budynki należało rozebrać, co faktycznie uczyniono. Skarżący zarzucili także nieprawdziwość opisu stanu technicznego budynków typu [...], zgodnie z którym: "na dzień oględzin nieruchomości (1.06.2010 r.) w jednym z budynków znajduje się magazyn odzieży używanej, w którym wykonywana jest segregacja, czyszczenie i przygotowanie odzieży do sprzedaży", gdyż na dzień oględzin żaden z trzech budynków typu [...] nie istniał, a na miejscu jednego z nich wybudowano dwa nowe magazyny na sprzęt pływający. Decyzja zaś na ich budowę została wydana w dniu [...], a budowę ukończono przed terminem oględzin, na dowód czego skarżący przedłożyli decyzję nr [...] z dnia [...]. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 151 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, skarżący podnieśli, że - wbrew stanowisku organu - strony zawierając umowę działały w warunkach rynkowych i w wyniku długotrwałych negocjacji została uzyskana cena możliwa na tym rynku, uwzględniająca inne ceny transakcyjne, a ponadto strony umowy były od siebie niezależne, nie działały w sytuacji przymusowej, miały stanowczy zamiar zawarcia umowy i upłynął czas niezbędny do wyeksponowania nieruchomości na rynku do wynegocjowania warunków umowy. Spełnione więc zostały wszystkie przesłanki wymienione w przepisie art. 151 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Sprzedający przez pięć lat próbował zbyć nieruchomość, w tym celu zorganizował trzy przetargi. Nieruchomość była bardzo długo eksponowana na rynku. Dlatego, według skarżących, organ w zaskarżonej decyzji nie przeanalizował tych elementów w odniesieniu do nieruchomości będącej przedmiotem postępowania, a zarazem uznał, że kryteria określone w art. 151 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie zostały spełnione w odniesieniu do zbywanego ośrodka wczasowego firmy W., twierdząc, że sprzedaż odbywała się w postępowaniu likwidacyjnym. Ponadto, według skarżących, likwidator i syndyk są zobowiązani do zbywania składników majątkowych po cenach rynkowych, a w szczególnie uzasadnionych przypadkach sędzia komisarz lub sąd może wyrazić zgodę na sprzedaż składników bez uzyskania ceny rynkowej. Według wiedzy skarżących, takie odstępstwa od zasady zbywania po cenach rynkowych nie miały miejsca w przypadku transakcji sprzedaży ośrodka W. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia przepisu art. 153 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, skarżący podnieśli, że biegły zastosował podejście porównawcze, które polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne. Tymczasem, nieruchomości przyjęte przez biegłego do porównań nie były nieruchomościami podobnymi zarówno na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak i na gruncie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Ponadto, korekty ze względu na cechy różniące mogą być stosowane tylko przy nieruchomościach podobnych (art. 153 ust. 1 zd. 2.). A skoro biegły nie przyjął do porównań nieruchomości podobnych, to niemożliwe było skorygowanie różnic, wobec czego, skarżący zarzucili, że biegły przyjął fałszywe założenie, iż nieruchomościami podobnymi są nieruchomości o podobnych funkcjach (usługi turystyczne), bez względu na rejon ich położenia. Końcowo, skarżący zarzucili, że organ nie dążył w sprawie do wyjaśnienia stanu faktycznego, skoro zaniechał ustalenia stopnia zużycia budynków, które skarżący rozebrali niezwłocznie po zakupie. Do skargi skarżący załączyli m.in. kserokopie dwóch zgłoszeń rozbiórki budynków oraz decyzję organu budowlanego zezwalającą skarżącym budowę dwóch magazynów na sprzęt pływający, które to dokumenty znajdują się w aktach podatkowych, stąd też Sąd nie podjął postanowienia w przedmiocie ich dopuszczenia jako dowodów uzupełniających z dokumentów (art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi zostały prawidłowo sformułowane, w szczególności zarzut naruszenia przepisu art. 7 K.pa., przez niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż w postępowaniu podatkowym przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie znajdują zastosowania. Według Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego określonych w art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 68, poz. 959 ze zm.), dalej: pcc, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obligują organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz do rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wynika natomiast zasada swobodnej oceny materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja, według Sądu, wydana została z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów w następstwie uznania opinii biegłego za niewadliwą i rzetelną, a ponadto, bez należytego wyjaśnienia, czy biegły dla ustalenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży wziął pod uwagę przeciętne cen stosowane w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Z analizy treści przepisu art. 6 pcc, wynika, że ustawodawca w tym przepisie wprowadził określoną kolejność ustalania przez organ podatkowy wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c pcc). Zgodnie z art. 6 ust. 2 pcc, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to - stosownie do przepisu art. 6 ust. 3 pcc - organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast, w przypadku, gdy podatnik, pomimo wezwania o którym mowa jest w ust. 3 ustawy, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 pcc). Określenie przez organ podatkowy wartości rynkowej podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu opinii biegłego ma doprowadzić do wypełnienia w sposób prawidłowy normy prawnej zawartej w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c pcc., dlatego też wartość rynkowa określona w trybie przepisu art. 6 ust. 4 pcc powinna odpowiadać kryteriom, o jakich mowa jest w art. 6 ust. 2 pcc. Zawarta w tym przepisie definicja pojęcia: "wartości rynkowej" została bowiem stworzona na potrzeby pcc i ma walor uniwersalny. Jednak wymóg określenia wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłego nie uprawnia organ podatkowy do swobodnego kształtowania wartości rynkowej przedmiotu czynności prawnej, w oderwaniu od realiów panujących na rynku w obrocie danymi dobrami (vide: wyrok NSA z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 436/08, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, należy wskazać, że skoro w sytuacjach przewidzianych w art. 6 ust. 4 pcc ustawodawca nałożył na organy podatkowe obowiązek określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy, nie wskazał przy tym przepisów regulujących sposób działania biegłego i nie uregulował tej kwestii w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, to uznać należy, że z oczywistych względów poza przepisami tej ustawy biegły obowiązany był sporządzić opinię na potrzeby art. 6 ust. 4 upcc, stosując się do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.). Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy najpierw odnieść się do zasadniczej w sprawie kwestii, tj. czy biegły dla ustalenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży wziął pod uwagę przeciętne cen stosowane w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 pcc). Przedmiotem opinii biegłego była nieruchomość zabudowana o pow. 65.979 m2, stanowiąca ośrodek wypoczynkowy, położona w odległości ok. 5 km od C. na [...] nad jeziorem [...] w woj. [...]. W celach porównawczych biegły wziął pod uwagę - jak wynika to z pkt 6. operatu - transakcje z poszerzonego rynku ponadlokalnego, tj. dla nieruchomości gruntowych zabudowanych - nieruchomości z terenów nadmorskich województwa [...] położone bezpośrednio nad morzem lub w pobliżu morza, a dla gruntów - nieruchomości gruntowe niezabudowane z terenu gmin: C. oraz D. o funkcjach: usługi turystyczne i rekreacyjne. Z tabeli Nr 3 operatu wynika, że jako nieruchomości gruntowe zabudowane podobne biegły wskazał 27 nieruchomości położonych nad morzem, m.in. w [...], a spośród nich do porównań wybrał 3 nieruchomości (skrajne odrzucił) położone: w D. w pobliżu morza, w S. w bezpośrednim sąsiedztwie plaży oraz w D. w sąsiedztwie plaży. Natomiast, jako nieruchomości gruntowe niezabudowane podobne biegły wskazał 9 nieruchomości z terenu gmin: C. oraz D., spośród których przyjął 3 (skrajne odrzucił), wszystkie położone w C. Z powyższych danych wynika, że - jak słusznie zarzucili to skarżący - biegły do porównań nieruchomości gruntowych zabudowanych przyjął nieruchomości z pasa pobrzeży ([...]), podczas gdy nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania położona jest w pasie pojezierzy ([...]). Niezależnie od oczywistego, odmiennego geograficznego ich położenia, atrakcyjność turystyczna tych nieruchomości, położonych wprawdzie w tym samym województwie, jest jednak bardzo odmienna, która to okoliczność nie wymaga dowodzenia, jako powszechnie znana. Zatem, rację mają skarżący zarzucając biegłemu, że do porównań przyjął on rzeczy nieporównywalne, gdy tymczasem z przepisu art. 6 ust. 2 pcc wynika jasno, że podstawą porównań mają być rzeczy tego samego rodzaju i gatunku. Niewątpliwie, nieruchomości gruntowe zabudowane ośrodkami wypoczynkowymi znajdujące się nad [...] w pobliżu plaży nie są podobne do nieruchomości gruntowych zabudowanych ośrodkami wypoczynkowymi znajdującymi się na [...] nad jeziorem [...]. Ich podobieństwo wynika tylko z położenia w tym samym województwie i z funkcji jaką spełniają - usługi turystyczne i rekreacyjne, ale w ww. przepisie nie o takim podobieństwie jest mowa, gdyż stanowi on o rzeczach tego samego rodzaju i gatunku. Tej ww. wadliwości opinii wydanej w sprawie przez powołanego przez organ I instancji biegłego, wynikającej z wadliwego założenia, że wskazane przez niego nieruchomości gruntowe zabudowane są podobne, nie można było zniwelować - wbrew stanowisku organów podatkowych - poprzez nadanie lokalizacji (cecha rynkowa) 35% wagi, z dwóch powodów: po pierwsze - 35% wagi nie odbiega w sposób znaczący od standardowego nadawania lokalizacji nieruchomości gruntowych największej wagi (vide: operat szacunkowy R.P. z dnia 5 września 2005 r. załączony do akt sprawy; lokalizacja tej samej nieruchomości - waga 30%), po drugie - co słusznie zarzucili także skarżący, pomimo, że biegły lokalizacji przypisał tak dużą wagę, to jednak na potrzeby szacowania w ramach ustalonych cech rynkowych przyjął on skalę określoną w tabeli Nr 4, w której lokalizacji: "nad jeziorem z terenami leśnymi" nadał on najwyższą ocenę: "korzystną", czyli taką samą jak lokalizacji: "odległość od plaży morskiej do 200 m". Ten sposób oceny lokalizacji skutkował uzyskaniem przez tę cechę rynkową (lokalizację) najwyższego zakresu kwotowego, tj. 124,86 zł (tabele Nr 5 i Nr 6). A zatem, ocena lokalizacji jako cechy rynkowej w żaden sposób nie zniwelowała wadliwości założenia o podobieństwie ww. nieruchomości. Ponadto, według Sądu, uzasadniony jest także kolejny zarzut skarżących, do którego organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle, tj. zarzut błędnego ustalenia ceny 1m2 powierzchni budynków poprzez wadliwe - według podatników - zastosowanie metody polegającej na pomniejszeniu ustalonej wartości całej nieruchomości zabudowanej o wartość nieruchomości gruntowej (ustalonej jak dla gruntów niezabudowanych), i podzieleniu uzyskanego w ten sposób wyniku (różnicy) przez powierzchnię użytkową budynków (6.459 m2 ), co dało wynik, iż wartość 1m2 powierzchni użytkowej budynku wynosi kwotę 301,19 zł. A, przecież w wycenie nieruchomości objętej umową sprzedaży nie chodzi o zastosowanie prostego arytmetycznego działania w celu ustalenia średniej ceny 1m2 powierzchni użytkowej budynku, lecz o rzeczywiste określenie tej wartości. Wątpliwości co do poprawności zastosowanej metody przez biegłego są tym bardziej uzasadnione, że z treści ww. operatu szacunkowego tej samej nieruchomości (obejmującego dodatkowo działkę zalesioną, wyłączoną z wyceny dla potrzeb postępowania podatkowego) sporządzonego w dniu 5 września 2005 r. przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego R.P., wynika, że stosując to samo podejście, tj. porównawcze, wyszacował on każdy z obiektów budynkowych i budowle osobno, aczkolwiek stosując wartość kosztową odtworzeniową, to także ta okoliczność obligowała organ odwoławczy do wyjaśnienia tej wątpliwości co do prawidłowości takiego trybu szacowania powierzchni budynków przez powołanego biegłego oraz do odniesienia się do tego zarzutu podatników, czego organ nie uczynił. To zaniechanie uniemożliwia Sądowi kontrolę legalności zaskarżonej decyzji w tej kwestii, tym bardziej, że z przepisu art. 153 ust.1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - stanowiącego, że: podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego; ceny te koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej oraz uwzględnia się zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu; podejście porównawcze stosuje się, jeżeli są znane ceny i cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej oraz z treści przepisów § 4 ust. ust. 1-3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sposobu sporządzania operatu szacunkowego, stanowiących, że: przy stosowaniu podejścia porównawczego konieczna jest znajomość cen transakcyjnych nieruchomości podobnych do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, a także cech tych nieruchomości wpływających na poziom ich cen (ust. 1); w podejściu porównawczym stosuje się metodę porównywania parami, metodę korygowania ceny średniej albo metodę analizy statystycznej rynku (ust. 2); przy metodzie porównywania parami porównuje się nieruchomość będącą przedmiotem wyceny, której cechy są znane, kolejno z nieruchomościami podobnymi, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości (ust. 3) - nie wynika, jaki tryb postępowania powinien przyjąć biegły przy szacowaniu nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, tj. nie wskazał, jakie czynności po kolei podejmuje rzeczoznawca, lecz ogólnie wyjaśnił tylko na czym polega podejście porównawcze oraz porównywanie parami. A, w przepisie § 49 ww. rozporządzenia wskazano jedynie, że przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze. Ponadto, rzeczoznawca w swoim operacie powołał jako podstawę wydanego operatu Standardy zawodowe rzeczoznawców majątkowych (PFSRM, Warszawa, 1995, ze zm.) oraz Powszechne Krajowe Zasady Wyceny (KKZW) - uchwała Rady Krajowej RFSRM Nr 261/07 z dnia 12 grudnia 2007 r. - nota interpretacyjna III.7 wycena nieruchomości podejścia porównawczego, zaś organ odwoławczy - odwołując się do treści przepisu art. 175 ww. ustawy - wskazał, że rzeczoznawca majątkowy jest zobowiązany do wykonywania swoich czynności zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i standardami zawodowymi, ze szczególną starannością właściwą dla zawodowego charakteru tych czynności oraz z zasadami etyki zawodowej, kierując się zasadą bezstronności w wycenie nieruchomości, lecz nie przywołał treści tych standardów, ani tych zasad. Powyższe odwołanie się organu do standardów zawodowych rzeczoznawców majątkowych nie jest wystarczające, aby Sąd mógł skontrolować prawidłowość zastosowanej przez biegłego metody polegającej na pomniejszeniu ustalonej wartości całej nieruchomości zabudowanej o wartość nieruchomości gruntowej (ustalonej jak dla gruntów niezabudowanych), i podzieleniu uzyskanego w ten sposób wyniku (różnicy) przez powierzchnię użytkową budynków. Powyższe wątpliwości wynikają także z tej przyczyny, że w przepisie § 28 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego określono, że na potrzeby ustalenia ceny nieruchomości gruntowej niezabudowanej, oddawanej w użytkowanie wieczyste oraz aktualizacji opłat z tego tytułu określa się jej wartość jako przedmiotu prawa własności, stosując podejście porównawcze (ust. 1), a jeżeli nieruchomość gruntowa oddawana w użytkowanie wieczyste jest zabudowana, po określeniu jej wartości jako przedmiotu prawa własności, z wartości tej wyodrębnia się wartość gruntu, budynków lub ich części oraz innych urządzeń (ust. 3). W tej metodzie, istotnie, z wartości nieruchomości gruntowej zabudowanej wyodrębnia się wartość gruntu, jednak ta metoda jest stosowana w innym celu, tj. w celu określenia wartości nieruchomości gruntowych zabudowanych oddawanych w użytkowanie wieczyste oraz dla aktualizacji opłat z tego tytułu, a nie na potrzeby zobowiązań podatkowych. W tym miejscu podnieść należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych panuje ugruntowany pogląd, iż istotnym elementem uzasadnienia decyzji organu odwoławczego jest również odniesienie się do argumentacji przedstawionej w odwołaniu. Podatnik ma bowiem prawo oczekiwać, że organ odwoławczy oceni znaczenie podnoszonych przez niego okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy i ewentualnie wykaże, dlaczego znaczenia tego nie mają (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 544/04, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, pomimo podniesienia takiego zarzutu w odwołaniu i jego uzasadnienia przez skarżących, w ogóle nie odniósł się do tego zagadnienia. Przechodząc do dalszych zarzutów skarżących, należy uznać, że uzasadniony jest także zarzut co do nieustalenia rzeczywistego stanu nieruchomości i stopnia jego zużycia (art. 6 ust. 2 pcc), skoro skarżący podnosili w toku postępowania podatkowego, że na dzień oględzin (01-06-2010 r.) żaden z trzech budynków typu [...] nie istniał, a na miejscu jednego z nich wybudowano dwa nowe magazyny na sprzęt pływający i do akt sprawy załączyli zgłoszenie o rozbiórce z dnia 22 września 2006 r. (trzy tygodnie po nabyciu ośrodka) kuchni letniej, pawilonów sanitarnych budynku [...], jak też decyzję z dnia [...] o pozwoleniu na budowę dwóch magazynów na sprzęt pływający na istniejących fundamentach, a budowę ukończono przed terminem oględzin, to przyjęcie w operacie przez biegłego, że zużycie tych obiektów - co do których skarżący przystąpili do ich rozbiórki niezwłocznie po nabyciu nieruchomości, podnosząc ich całkowite zużycie techniczne i odwołując się do określonego maksymalnego czasu na ich użytkowanie, który upłynął przed ich nabyciem - wynosiło na dzień nabycia nieruchomości 80%, wymagało wyjaśnienia, w jakiej sytuacji - według biegłego - zużycie wynosi 100% i, dlaczego dla odbudowanych budynków biegły nie przyjął klasyfikacji "awaryjnej" stanu zużycia technicznego elementów (w %) określonej w tabeli Nr 2, w której wskazał, iż ten stan dotyczy budynków nadających się do likwidacji. A, jak wyżej wskazano, skarżący dowodzili, że część z nabytych budynków nadawała się do likwidacji, zostały one zlikwidowane i przedłożyli dowody na tę okoliczność. Zatem, zaakceptowanie przez organ odwoławczy stanowiska biegłego, bez wyjaśnienia tej kwestii, także dowodzi, że organ ten nie wyjaśnił rzeczywistego stanu nieruchomości i stopnia jego zużycia (art. 6 ust. 2 pcc). Według Sądu, nienależycie została także wyjaśniona w zaskarżonej decyzji kwestia, czy wskazywany przez skarżących organom podatkowym, jako podobny, ośrodek wczasowy Spółki Jawnej W. w upadłości - który, według organu, został sprzedany w postępowaniu likwidacyjnym, a biegły był zobowiązany wyeliminować te transakcje, w których wystąpiły szczególne warunki transakcji (np. postępowanie upadłościowe, likwidacyjne), zaś transakcja zawarta w warunkach szczególnych miała miejsce właśnie w przypadku sprzedaży ośrodka wczasowego W. w likwidacji, więc cena uzyskana w wyniku sprzedaży w postępowaniu likwidacyjnymi nie spełnia definicji wartości rynkowej, w związku z tym nie jest miarodajna w procesie ustalania wartości rynkowej badanej nieruchomości (organ przywołał treść art. 151 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego) - spełniał kryteria podobnego, skoro organ pominął treść przepisów § 4 ust. 3 i § 5 ust. 3 powołanego rozporządzenia. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że: "Przy metodzie porównywania parami porównuje się nieruchomość będącą przedmiotem wyceny, której cechy są znane, kolejno z nieruchomościami podobnymi, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości, zaś z drugiego przepisu wynika, że: ."Za szczególne warunki transakcji uważa się w szczególności sprzedaż dokonaną w postępowaniu egzekucyjnym, sprzedaż z bonifikatą, sprzedaż z odroczonym terminem zapłaty lub sprzedaż z odroczonym terminem wydania nieruchomości nabywcy". Z przepisu natomiast art. 151 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że: "Wartość rynkową nieruchomości stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku, określona z uwzględnieniem cen transakcyjnych przy przyjęciu następujących założeń: 1) strony umowy były od siebie niezależne, nie działały w sytuacji przymusowej oraz miały stanowczy zamiar zawarcia umowy; 2) upłynął czas niezbędny do wyeksponowania nieruchomości na rynku i do wynegocjowania warunków umowy. Z powyższych regulacji nie wynika - wbrew temu, co stwierdził organ odwoławczy - że sprzedaż w postępowaniu likwidacyjnym jest transakcją z zasady dokonywaną w szczególnych warunkach. Aczkolwiek w § 5 ust. 3 wskazanego rozporządzenia użyto określenia: "w szczególności" wymieniając przykładowe transakcje mające cechy szczególnych, to jednak, skoro normodawca wymienił w nim sprzedaż dokonaną w postępowaniu egzekucyjnym, sprzedaż z bonifikatą, sprzedaż z odroczonym terminem zapłaty lub sprzedaż z odroczonym terminem wydania nieruchomości nabywcy, to nie ma podstaw, aby twierdzić, że wolą normodawcy było uznanie za sprzedaż dokonywaną w warunkach szczególnych także sprzedaży w postępowaniu likwidacyjnym i upadłościowym, tym bardziej, że - co podnieśli skarżący w skardze - likwidator i syndyk są zobowiązani do zbywania składników majątkowych po cenach rynkowych, a w szczególnie uzasadnionych przypadkach sędzia komisarz lub sąd może wyrazić zgodę na sprzedaż składników bez uzyskania ceny rynkowej. Ponadto, według wiedzy skarżących, takie odstępstwa od zasady zbywania po cenach rynkowych nie miały miejsca w przypadku transakcji sprzedaży ośrodka W. Mając zatem na uwadze wskazane wyżej nieprawidłowości, należało uznać, że organy podatkowe - dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym z uwzględnieniem opinii biegłego - nie wyjaśniły, czy przyjęty przez biegłego sposób określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej jest zgodny z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz, czy biegły dla ustalenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży wziął pod uwagę przeciętne cen stosowane w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 pcc), co w konsekwencji oznacza także, że wykorzystując tę wadliwą i nierzetelną opinię biegłego przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem przepisów art. 122 i art. 187 § 1 oraz z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art.191 Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego, należało - na podstawie przepisów art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] Nr [...] jako wydane z naruszeniem ww. przepisów postępowania podatkowego, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie przepisu art. 152 tej ustawy. Na podstawie przepisu art. 141 § 4 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd wskazuje, aby w toku dalszego postępowania organy podatkowe ponownie podjęły czynności mające na celu prawidłowe i rzetelne ustalenie wartości rynkowej ww. nieruchomości gruntowej zabudowanej, będącej przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 31 sierpnia 2006 r. Ponadto, Sąd wskazuje, że zastrzeżenie autora przedłożonego przez skarżących do akt sprawy operatu szacunkowego R.P. z dnia 5 września 2005 r., iż operat może być wykorzystany w zakresie i celu określonym w opracowaniu, nie uniemożliwia jego wykorzystania w sprawie - na podstawie przepisu art. 6 ust. 4 pcc - gdyż można tę przeszkodę usunąć poprzez uzyskanie odpowiedniego oświadczenia od autora operatu co do jego aktualności na dzień 31 sierpnia 2006 r., o ile - według organów podatkowych - nie jest on wadliwy lub nierzetelny.