I SA/Sz 110/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione oddala skargę. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S.z dnia [...] r., nr [...], w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Ww. decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w następującym stanie faktycznym sprawy. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., występujący jednocześnie w roli wierzyciela i organu egzekucyjnego w zakresie egzekucji administracyjnej, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], wszczął egzekucję do majątku zobowiązanego A. W., w toku której dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego znajdującego się w: - [...] Bank - zawiadomienie z dnia [..] r., nr [...], - Banku [...]. - zawiadomienie z dnia [...] r., nr [...], - [...] Bank [...] - zawiadomienie z dnia [...] r., nr [...] Odpis ww. tytułu wykonawczego został doręczony zobowiązanemu w dniu [...]r. Pismem z dnia [...] r., pełnomocnik zobowiązanego złożył zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, powołując się na art. 33 pkt 1, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.e.a.", wskazując na brak podstaw do prowadzenia egzekucji z uwagi na fakt, że postanowienie organu podatkowego z dnia [...] r., znak: [...], w sprawie zaliczenia wpłaty na zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki, w tym podatku za grudzień [...] r., nie jest ostateczne. Nadto, pełnomocnik zobowiązanej strony wskazał, że tytuły wykonawcze zawierają błąd stanowiący podstawę do wniesienia zarzutów na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a., gdyż w ocenie pełnomocnika "organ błędnie wskazał podstawę prawną stanowiącą podstawę do prowadzenia egzekucji". Postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (organu egzekucyjnego) z dnia [...] r., nr [...], postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone na podstawie art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. W wyniku rozpoznania zarzutów zobowiązanego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione, wskazując, że postanowieniem z dnia [...] r. - uzupełnionym postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia [...] r. na wniosek zobowiązanego z dnia [...] r. - organ dokonał rozliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika w dniu [...] r., i obowiązek wykazany w tytule wykonawczym nr [...] nie wynika z tego postanowienia, lecz ze złożonego przez podatnika zeznania podatkowego i jako taki podlega wykonaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...] r. - w wyniku złożonego zażalenia - utrzymał w mocy ww. postanowienie organu I instancji, wskazując, że przesłanki stanowiące podstawę do wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., po czym po przywołaniu przepisów art. 34 § 1, art. 34 § 4, art. 26 § 4 u.p.e.a. organ stwierdził, że zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie może być wywiedziony z braku ostateczności postanowienia z dnia [...] r., wskazując przy tym, że postanowienie to jest aktem formalnym nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty, natomiast przyczyny niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, o których mowa w art. 33 pkt 6 u.p.e.a., mają charakter formalny, i niedopuszczalność egzekucji musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku, przy czym w przedmiotowej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek niedopuszczalności egzekucji administracyjnej . Odnosząc się do zarzutów co do nieistnienia lub wymagalności obowiązku, zdaniem organu odwoławczego, zarzuty te są niezasadne, gdyż podstawą dochodzenia należności - objętej tytułem wykonawczym sporządzonym według wzoru określonego w załącznikach nr 4 i 5 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 137, poz. 1541 ze zm.), a zatem spełniającym wymogi art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. - jest deklaracja (zeznanie podatkowe złożone przez podatnika), stosownie do art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że postanowienie z dnia [...] r. zostało uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r., znak: [...], a postępowanie zostało umorzone, wyjaśniając przy tym, że brak było podstaw do zaliczenia wpłaty dokonanej przez S. J. FG W. Ł., niebędącą stroną w zobowiązaniowym stosunku prawnym, na poczet zobowiązania A. W. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. pełnomocnik A. W. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. oraz o umorzenie postępowania, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 33 pkt 1, 6 i 10 u.p.e.a. przez błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego powtórzył argumentację przedstawioną w zażaleniu i podniósł, że zgodnie z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. obowiązek nie istniał z uwagi na brak jego wymagalności. Zdaniem strony skarżącej, kwota wskazana w tytule wykonawczym wynika z zaskarżonego postanowienia z dnia [..] r., uzupełnionego postanowieniem z dnia [...] r., które nie było ostateczne w dniu wystawienia tytułu wykonawczego. Wpłata, którą zaliczył organ podatkowy, została dokonana na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji, co do którego nie istniały żadne odsetki. Zaległość z tytułu zaliczki na podatek dochodowy za grudzień [..] r. nie istniała, co skutkuje tym, że zaliczenie jej na poczet zaległości i odsetek było błędne. Nadto, pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzut z art. 33 pkt 6 u.p.e.a., bowiem w jego ocenie przesłanki przedmiotowe niedopuszczalności egzekucji odnoszą się do przedmiotu egzekucji i jej podstaw. Mając na uwadze, że art. 33 pkt 6 u.p.e.a. jest swoistą uzupełniającą klauzulą generalną obejmującą wszystkie niewymienione w pkt 1-5 u.p.e.a. przypadki, to w ramach tych przypadków można również zaliczyć przypadek braku ostateczności postanowienia. Brak ostateczności postanowienia, na podstawie którego powstało nienależne zobowiązanie, stanowi przesłankę przedmiotową niedopuszczalności egzekucji. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego przywołując komentarz P. Pietrasza, (w:) J. Dembczyńska, P. Pietrasz, K. Sobieralski, R,. Suwaj, Praktyka administracyjnego postępowania egzekucyjnego, Wrocław 2008, s. 113-114, dotyczący prowadzenia egzekucji i konieczności podania takich podstaw, wskazał, że niezależnie od tego, czy zaległość podatkowa powstała z mocy prawa, czy też na podstawie decyzji, stanowisko organów w zakresie nieuznania za uzasadniony zarzutu z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. jest nieprawidłowe, organ bowiem nie wskazał w tytule wykonawczym decyzji stanowiącej podstawę egzekucji, ani też nie wskazał aktu prawnego, miejsca jego publikacji oraz konkretnej regulacji, z której obowiązek wynika. Dodatkowo pełnomocnik skarżącego zauważył, że skoro zostało uchylone postanowienie stanowiące podstawę do egzekucji, brak było podstaw do prowadzenia egzekucji. W związku z tym oraz faktem braku zaległości podatkowej organ egzekucyjny obowiązany był do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Po uchyleniu postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości organ egzekucyjny winien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe i odstąpić od kosztów postępowania, jako że postępowanie zostało wszczęte bezpodstawnie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Jednocześnie organ wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w S.postanowieniem z dnia [...] r., znak: [..], stwierdził z urzędu nieważność postanowień Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., znak: [...], oraz z dnia [...] r., znak: [...], w konsekwencji czego koniecznym stało się umorzenie postępowania egzekucyjnego (postanowienie Naczelnika Pierwszego urzędu Skarbowego w S. z dnia [..] r., znak: [...]). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności wskazać należy, że sąd administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, ocenia zaskarżone orzeczenie w stanie faktycznym występującym w dacie jego wydania oraz na podstawie przepisów prawa obowiązujących w dacie jego wydania. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Oceniając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. co do jego legalności, Sąd stwierdził, że nie naruszało ono prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Tytułem wstępu wskazać należy, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w art. 33 enumeratywnie wskazują podstawy wnoszenia zarzutów, na co wskazuje użycie w tej regulacji zwrotu "podstawą zarzutu [...] może być tylko". Na przesłanki wnoszenia zarzutów składają się czynności wykonywane przez wierzyciela lub organ egzekucyjny, brak działania po ich stronie bądź też działanie zobowiązanego. W orzecznictwie wskazuje się, że wnoszenie zarzutów jest prawem zobowiązanego, które może realizować jedynie w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zobowiązany może zatem podnosić zarzut niespełnienia wymogów art. 27 u.p.e.a. jedynie przez wniesienie zarzutu na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a., tj. w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Również w literaturze przedmiotu uznaje się, że zarzuty są środkiem prawnym przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, nie zaś w jego toku. W dalszych etapach tego postępowania pozostaje zobowiązanemu tylko obrona przed egzekucją w drodze przedstawienia organowi egzekucyjnemu dowodów stwierdzających wykonanie, umorzenie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku, odroczenie wykonania obowiązku, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych albo gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego (art. 45 u.p.e.a.). Zobowiązany może więc uchronić się przed egzekucją przez dobrowolne spełnienie spoczywającego na nim obowiązku. Jednakże wykonanie obowiązku przez zobowiązanego polega na jego zaspokojeniu w taki sposób, że zobowiązanie wygasa. Brak dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela przez zobowiązanego upoważnia zatem wierzyciela do wystawienia tytułu wykonawczego i wystąpienia o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 27 § 1 u.p.e.a. (zob. wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 26 października 2000 r., I SA/Wr 965/99, LEX nr 44899). W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że tytuł wykonawczy został wydany przez organ egzekucyjny (będący jednocześnie wierzycielem, co jest bezsporne w rozpoznawanej sprawie) mimo, że postanowienie stanowiące podstawę do wydania tytułu nie było ostateczne, a zatem obowiązek nie istniał z uwagi na brak jego wymagalności, kwota bowiem wskazana w tytule wykonawczym wynika z zaskarżonego postanowienia z dnia [...] r., uzupełnionego postanowieniem z dnia [...] r., które nie stało się w dniu wystawienia tytułu wykonawczego ostateczne, natomiast – jak Skarżący wskazał w końcowej części uzasadnienia skargi - postanowienie to, stanowiące podstawę do prowadzenia egzekucji, zostało uchylone, a tym samym brak było podstaw do prowadzenia egzekucji. W związku z tym, organ egzekucyjny obowiązany był do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i odstąpić od kosztów postępowania, jako że postępowanie zostało wszczęte bezpodstawnie. Z podstawy prawnej postanowienia z dnia [...] r. wynika, że zostało ono wydane w trybie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postanowienie to rozstrzyga wyłącznie sprawy zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zgodzić się zatem należy z organem, że postanowienie to nie stanowi aktu przesądzającego o wysokości zaległości podatkowej, a tym samym nie był i nie mógł być podstawą wystawienia tytułu wykonawczego o nr [...], tę bowiem podstawę w stanie faktycznym niniejszej sprawy stanowiła deklaracja skarżącego podatnika (w poz. 30), stosownie do art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a. (w myśl którego w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 8 i art. 21 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (...), stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one odpowiednio z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika), zaś wskazane w tytule przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa oraz art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiły akt normatywny stanowiące podstawę sporządzenia/zgłoszenia deklaracji (w poz. 29) dotyczącej należności z tytułu podatku dochodowego w wysokości [..] % pobierany od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (w poz. 31) za rok 2012 (w poz. 32). Postanowienie to jest więc tylko aktem formalnym informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia tego postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat na poczet istniejących zaległości wprost wynika, w jaki sposób organ ustalił wysokość odsetek, tj. od jakiej kwoty, za jaki okres oraz według jakich stawek zostały one naliczone, tak by była pełna możliwość zweryfikowania ich wysokości. Uznając zatem, że postanowienie z dnia [...] r. nie nakładało na Skarżącego żadnego obowiązku, a tym samym nie mogło powodować skutku wszczęcia egzekucji administracyjnej, tym samym w ocenie Sądu zachodzi podstawa do uznania, że zarzut skargi co do braku obowiązku z uwagi na brak jego wymagalności, gdyż postanowienie z dnia [...] r. nie było ostateczne, nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić przy tym należy, że z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy także wynika, że ww. postanowienie z dnia [...] r. zostało uchylone wobec ustalenia, że wpłata kwoty [...] zł w dniu [...] r. na poczet zobowiązania podatkowego Skarżącego, wykazanego w zeznaniu [...] za [...]r. dokonana została przelewem z rachunku bankowego należącego do FG W. i Ł. S. J., której wspólnikiem był Skarżący, co w konsekwencji skutkowało uznaniem - w kontekście powołanej uchwały NSA z dnia 26 maja 2008 r., sygn.. akt I FPS 8/07, w której Sąd rozstrzygnął, że zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika – że w związku dokonaniem zapłaty podatku przez osobę trzecią (niezobowiązaną) bezpodstawnie zaliczono dokonaną ww. wpłatę na poczet zobowiązania podatkowego Skarżącego. W konsekwencji natomiast uchylenia postanowienia z dnia [...] r. postępowanie zostało umorzone, co jednak nie ma znaczenia co do możliwości prowadzenia egzekucji administracyjnej, która była prowadzona w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie deklaracji złożonej przez skarżącego podatnika, zgodnie z wyżej przytoczonym art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a. Rozstrzygnięcie bowiem wydane w trybie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia [...] r. nie mogło stanowić podstawy wystawienia ww. tytułu wykonawczego, co wyżej wyjaśniono, a tym samym brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tym bardziej mając na uwadze okoliczność powodu uchylenia postanowienia z dnia [...] r. i jego skutki co do wygaśnięcia zobowiązania w kontekście powołanej uchwały NSA z dnia 26 maja 2008 r., sygn.. akt I FPS 8/07, w której uznano, że zapłata o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że zaległość z tytułu zaliczki na podatek dochodowy za grudzień [..] r. nie istniała, co skutkuje tym, że zaliczenie jej na poczet zaległości i odsetek było błędne, ponownie podkreślić należy, że ww. postanowienie z dnia [...] r. wydane zostało w oparciu o przepis art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, od którego - zgodnie z tymże przepisem – przysługuje stronie zażalenie. Trafnie zatem organ podniósł, że pełnomocnik Skarżącego, korzystając z tego uprawnienia, złożył zażalenie na postanowienie z dnia [...] r., podnosząc m.in. brak istnienia zaległości podatkowej, który był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu, a zatem podnoszony przez pełnomocnika Skarżącego zarzut nieistnienia obowiązku w myśl art. 34 § 1a u.p.e.a. był niedopuszczalny, nie mógłby być badany w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zgodzić zatem należy z organem, że zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie może być wywiedziony z braku ostateczności postanowienia z dnia [...] r. w sprawie zaliczenia wpłaty za dnia [...] r. Przyczyny niedopuszczalności egzekucji, o których mowa w art. 33 pkt 6 u.p.e.a., mają bowiem charakter formalny. Egzekucja administracyjna może być niedopuszczalna z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Przesłanki podmiotowe odnoszą się do zobowiązanego lub do organu egzekucyjnego. Egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna z przyczyn podmiotowych, gdy przepisy prawa wyłączają prowadzenie egzekucji wobec zobowiązanego wskazanego w tytule wykonawczym, a także gdy egzekucję prowadzi podmiot niebędący organem egzekucyjnym. Przesłanki przedmiotowe niedopuszczalności egzekucji natomiast odnoszą się do przedmiotu egzekucji i jej podstaw. Z przesłanką przedmiotową niedopuszczalności egzekucji mamy do czynienia, gdy jej przedmiotem jest świadczenie niepodlegające egzekucji administracyjnej, lub gdy tytuł wykonawczy został wystawiony przez podmiot nieuprawniony. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Nadto, brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu z art. 33 § 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., którego pełnomocnik skarżącego upatruje w błędnym wskazaniu podstawy prawnej stanowiącej podstawę do prowadzenia egzekucji (art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Przepis art. 27 § 1 u.p.e.a. wskazuje, jakie elementy musi zawierać tytuł wykonawczy, natomiast zgodnie z art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Z kolei na podstawie upoważnienia zawartego w § 2 art. 26 u.p.e.a. Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001r., Nr 137, poz. 1541 ze zm.), w którym w załącznikach nr 4 i 5 ustalił wzory tytułów wykonawczych, o jakich mowa w § 1 art. 26 u.p.e.a. Z analizy treści tytułu wykonawczego o nr SM 1/5638/13 wynika, że tytuł ten wystawiony przez organ egzekucyjny spełnia wymogi przewidziane art. 27 u.p.e.a., a w szczególności prawidłowo określa treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku i wskazuje podstawę prawną prowadzenia egzekucji administracyjnej. Wpisanie w tytule wykonawczym jako podstawy prowadzenia egzekucji administracyjnej - art. 2 u.p.e.a. jest właściwe i wystarczające, gdyż wskazuje wszystkie obowiązki podlegające egzekucji, w tym podatki. Jak słusznie organ wskazał za komentarzem R. Hauser, A. Skoczylas - Postępowanie egzekucyjne w administracji "Przez podanie podstawy prawnej prowadzonej egzekucji należy rozumieć podanie aktu prawnego, na podstawie którego dopuszczalne jest prowadzenie egzekucji danego obowiązku. Będzie tu zatem chodziło o przepisy dotyczące możliwości prowadzenia egzekucji administracyjnej, a więc art. 2-4 ustawy egzekucyjnej". W treści zaś wzoru jednopozycyjnego tytułu wykonawczego, stanowiącego załącznik do ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. zawarta jest klauzula, że "Wykazane w niniejszym tytule wykonawczym zobowiązanie pieniężne jest wymagalne i podlega egzekucji w trybie administracyjnym na podstawie art. 2 u.p.e.a.", co świadczy w powiązaniu z art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a., że egzekucji administracyjnej podlegają również podatki, jeżeli wynikają z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zgodzić się także należy z organem, że poz. 29 tytułu wykonawczego ma zawierać określenie aktu normatywnego (stanowiącego podstawę do wydania orzeczenia, sporządzenia deklaracji/zgłoszenia lub stanowiącego, że należność powstaje z mocy prawa), a zatem wystarczającym jest wskazanie aktu prawnego, na podstawie którego wydano rozstrzygnięcie. Analogicznie jest w przypadku tytułów wykonawczych wystawianych na podstawie złożonego przez podatnika zeznania lub deklaracji. W konsekwencji wskazanie przez wierzyciela w badanym tytule wykonawczym ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spełnia wymogi art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Również zarzut co do wskazania w tytule wykonawczym błędnej podstawy prawnej dla prowadzenia egzekucji, opierający się na wskazaniu przepisu art. 30c ustawy o podatku dochodowym (w poz. 29), nie może być wywiedziony z treści przepisów art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a., gdyż wskazany przepis art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie został wskazany jako podstawa prawna prowadzenia egzekucji administracyjnej. Mając zatem na uwadze okoliczności faktyczne i prawne występujące w niniejszej sprawie brak było podstaw do uznania, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym w dacie jego wydania było niegodne z prawem. Niezależnie od powyższego, na marginesie wskazać należy, że z akt sprawy wynika również, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...], stwierdził z urzędu nieważność postanowień Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., znak: RP [...] oraz z dnia [...] r., znak: [...], co w konsekwencji doprowadziło do umorzenia postępowania egzekucyjnego, jednakże w ocenie Sądu ta okoliczność – jako że wystąpiła po wydaniu zaskarżonego postanowienia z dnia [...] r. - nie miała wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy, gdyż jak wyżej wskazano, kontrola zaskarżonego aktu dokonywana była przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego sprawy w dacie jego wydania. W tym stanie sprawy Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).