I SA/Sz 1100/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego . z dnia 31 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia 31 października 2017 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza B. z dnia 28 czerwca 2017 r., nr [...] określającą Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Starostę [...] (dalej: "strona") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r., w kwocie [...]zł od przedmiotów opodatkowania położonych na terenie Gminy B.. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie sprawy. W dniu 24 stycznia 2014 r. do organu I instancji wpłynęła sporządzona przez stronę deklaracja DN-1 na podatek od nieruchomości za 2014 r., w której zadeklarowała działki o nr [...] i [...] położone w obrębie geodezyjnym [...] gmina B., nr księgi wieczystej: [...] W przedmiotowej deklaracji strona wykazała łączną wysokość należnego podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł, wynikającą z opodatkowania gruntów pozostałych o powierzchni [...] m2, stawką [...] zł/m2. Organ I instancji postanowieniem z dnia 12 października 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014. W dniu 14 grudnia 2016 r., wydał decyzję określającą stronie wysokość przedmiotowego zobowiązania, która następnie przez organ odwoławczy została uchylona w całości, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji w dniu 28 czerwca 2017 r., wydał decyzję nr [...] określającą stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r., w kwocie [...]zł (łącznie po zaokrągleniu) od przedmiotów opodatkowania położonych na terenie gminy B., na którą złożyły się kwoty od gruntów pozostałych od powierzchni: - [...]. W uzasadnieniu organ I instancji w pierwszej kolejności wskazał, że Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę [...] jest osobą prawną. Następnie przystępując do analizy stanu faktycznego sprawy, organ I instancji przedstawił sytuację prawną działek nr [...], [...], [...] i [...]. Zwrócił uwagę, że na ww. działkach prowadzona była rekultywacja, a w tym zakresie odwołał się do wydanych przez Starostę [...] decyzji: z dnia 18 stycznia 2001 r. nr [...] odmawiającej uznania za zakończoną rekultywacji na działkach nr [...], [...] [...] i [...], z dnia 8 czerwca 2005 r. nr [...] o uznaniu za zakończoną rekultywacji całej pow. działek nr [...], [...] i [...] oraz o odmowie uznania za zakończoną rekultywacji na działce nr [...] o pow. 13,42 ha w obr. [...] oraz z dnia 15 maja 2012 r. nr [...] o zakończeniu rekultywacji gruntów o pow. 13,4200 ha na działce nr [...]. Organ I instancji wskazał również na wypisy z ewidencji gruntów i budynków z dnia 25 maja 2012 r. i z dnia 10 października 2013 r., wypisy z ewidencji gruntów i budynków wg stanu na 1 stycznia 2011 r. i na 31 grudnia 2011 r., decyzję Naczelnika Miasta i Gminy w B. z dnia 9 lipca 1985 r. nr [...] o wyłączeniu z produkcji rolnej dz. nr [...] i [...], pisma Starostwa Powiatowego w M. z dnia 27 marca 2008 r. oraz z dnia 25 maja 2012 r. i decyzję Z. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego ([...] w S. z 23 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie wprowadzenia do operatu ewidencji gruntów i budynków zmian dotyczących działek ewidencyjnych oznaczonych nr [...], [...], [...] i [...] położonych w obrębie ewidencyjnym [...], gm. B.. Ponadto organ I instancji wskazał na treść pisma strony z dnia 25 lipca 2016 r. nr [...], zgodnie z którym działka [...] (dawniej [...]) należąca do Skarbu Państwa, w roku 1985 została przekazana decyzją Naczelnika Miasta i Gminy w B. z dnia 9 lipca 1985 r. (nr [...]) na okres 12 lat na rzecz [...] w S. (następca prawny: [...] Podkreślił, że ww. piśmie strona zamieściła informację, że w operacie ewidencji gruntów i budynków brak jest dokumentacji prawnej potwierdzającej, by działka [...] w latach 1991-2012 oddana była w posiadanie innemu podmiotowi. W oparciu o powyższe organ I instancji uznał, że strona była w roku 2014 właścicielem nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę nr [...] o pow. 13,42 ha położonej w obrębie K. i sklasyfikowanej nieprzerwanie od roku 1985 r., jako "K". Ponadto w ewidencji gruntów znajdują się działki nr [...], [...] i [...] z klasyfikacją "K" oraz w decyzji Burmistrza B. z dnia 18 marca 2014 r. nr [...] w sprawie zatwierdzenia podziału nieruchomości – działki [...], [...] i [...]. Podkreślił, że w wyniku podziału został zmieniony rodzaj użytku oraz doprecyzowano powierzchnię nieruchomości. Zdaniem organu I instancji wymienione działki stanowiły, własność Skarbu Państwa. Dodatkowo organ I instancji wskazał, na wynik postępowania podatkowego prowadzonego wobec [...]. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013. Zwrócił uwagę, iż decyzję z dnia 21 stycznia 2014 r., nr [...], a która wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 951/15 została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. W ponownie wydanej decyzji dla [...].A., organ I instancji nie ujął do podstawy wyliczenia podatku od nieruchomości gruntu stanowiącego działkę nr [...], z uwagi na brak dowodów potwierdzających posiadanie lub użytkowanie tej działki przez [...].A. Organ I instancji podkreślił także, iż na przedmiotowej nieruchomości do dnia 15 maja 2012 r. prowadzona była przez [...].A. rekultywacja gruntu, przy czym [...].A. nie objęły tytułu prawnego do działek nr [...], [...], [...] i [...]. Posiadania i użytkowania gruntu działki nr [...] przez [...].A. nie potwierdzają, także inne dowody powołane przez stronę, tj: - decyzja Naczelnika Miasta i Gminy w B. nr [...] z dnia 9 lipca 1985 r., - zarządzenie nr 28/0r Ministra Budownictwa, Gospodarki Przestrzennej i Komunalnej z dnia 20 maja 1987 r., - zarządzenie nr [...] Wojewody [...] z dnia 10 lipca 1991 r., - protokół zdawczo-odbiorczy spisany w dniu 6 grudnia 1991 r. wg stanu na dzień 10 sierpnia 1991 r. o przejęciu przedsiębiorstwa pod nazwą [...] Kopalnie Surowców Mineralnych w S. przez [...].A., - akt notarialny Rep. A nr [...] – którym [...].A. przejęła wszelkie zobowiązania wynikające ze stosunków prawnych z osobami trzecimi, - akt notarialny z dnia 28 maja 1992 r. Rep. A nr [...] r. - umowa o oddaniu mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania, - pismo "[...]" Sp. z o.o. w Z. G. z dnia 12 października 2011 r. skierowane do Starostwa Powiatowego w M.. Organ I instancji zwrócił uwagę, także na pismo "[...]" Sp. z o.o. w Z. G. z dnia 12 października 2011 r. skierowane do Starostwa Powiatowego w M. stanowiące prośbę o uzgodnienie Projektu Zagospodarowania Terenu dla projektowanej stacji uzdatniania wody (SUW) na działkach nr [...] i [...], obręb nr [...] – [...], gm. B. (na terenach byłej kopalni żwiru) oraz o udzielenie inwestorowi tj. Przedsiębiorstwu Wodociągowo-Kanalizacyjnemu "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w B. – dalej: "[...] [...] Sp. z o.o.", prawa do dysponowania gruntem, działki nr [...] i [...] na cele budowlane. Na ww. wniosek strona odpowiedziała pismem z dnia 28 października 2011 r., w którym udzieliła [...] [...] Sp. z o.o. prawa do dysponowania ww. nieruchomością w celu realizacji przedsięwzięcia uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie aglomeracji B. (gm. B.). Ponadto, organ I instancji wskazał na pismo Starostwa [...] z dnia 9 lutego 2012 r. skierowane do [...] [...] Sp. z o.o. W związku z brakiem dokumentów stwierdzających władanie przedmiotową nieruchomością przez [...] [...] Sp. z o.o. w określonym czasie i określonej powierzchni, organ I instancji odwołał się do pism wyjaśniających spółki. W piśmie z dnia 20 czerwca 2012 r. skierowanym do Urzędu Miejskiego w B., [...] [...] Sp. z o.o. poinformowała, że nie prowadzi działalności gospodarczej na działkach nr [...] i [...]. Wyjaśniła także, iż formalnie teren nie został jej przekazany, a jego powierzchnia znacznie przekraczała potrzeby związane z prowadzoną gospodarką wodno-ściekową. Potwierdza to, także pismo z dnia 28 marca 2017 r. skierowane do Urzędu Miejskiego w B., w którym [...] [...] Sp. z o.o. wskazała, że powierzchnia użytkowana przez nią od 4 czerwca 2013 r. (dzień przekazania wykonawcy inwestycji [...] budowy) na cele budowy SUW [...] wynosiła 3.166 m2. Zdaniem organu I instancji wyrażenie przez stronę zgody na dysponowanie przez [...] [...] Sp. z o.o. nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, pozwoliło jedynie uzyskać w dniu 21 stycznia 2013 r. decyzję o pozwoleniu na budowę SUW, co nie prowadziło do przejęcia fizycznego władztwa nad nieruchomością. Organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że strona w roku 2014 była właścicielem przedmiotowych nieruchomości oznaczonych nr działek: [...] o pow. 9,0300 ha, [...] o pow. 13,4200 ha, [...] o pow. 0,1000 ha, [...] o pow. 0,3500 ha. Zdaniem organu I instancji na wymiar podatku nie miały wpływu decyzja o zatwierdzeniu podziału nieruchomości z dnia 18 marca 2014 r., przekazanie aktem notarialnym z dnia 12 grudnia 2014 r. Gminie B. przez stronę w drodze darowizny wydzielonych z działek [...] i [...], działek nr [...], [...], [...], [...] i [...], [...] (pozostałe działki nr [...], [...], [...] pozostały w zasobach Skarbu Państwa), połączenie działek nr [...] i [...] i nadanie działce nr [...] (decyzja strony z dnia 23 marca 2015 r. nr [...]), podział działki nr [...] na cztery nowe o nr [...] z czego trzy zostały przekazane w zarząd [...] Nadleśnictwo B., a działka o nr [...] o powierzchni 9,5594 ha pozostała w zasobach Skarbu Państwa (decyzja strony z dnia z dnia 3 września 2015 r., nr [...]), oddanie w zarząd Nadleśnictwa B. w dniu 28 listopada 2015 r. działek: [...], [...] i [...]. W zakresie uzasadnienia prawnego, organ I instancji powołał przepisy art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034) – dalej: "p.g.k.", rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Zach Nr [...], poz. 2460) oraz art. 21 § 3 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "o.p.". Opierając się na ww. ustaleniach faktycznych oraz prawnych, organ I instancji określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego za 2014 rok, przyjmując stawkę dla gruntów pozostałych [...] zł za 1 m2, zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w B.. Strona od decyzji organu I instancji, wniosła odwołanie żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., poprzez ich niezastosowanie, a także prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, 3 i 4, art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 u.p.o.l., poprzez ich niezastosowanie. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie wskazał, że [...].A. nigdy nie powinny figurować, jako użytkownik gruntów pokopalnianych, położonych we wsi K., gmina B., stanowiących własność Skarbu Państwa, co zostało potwierdzone pismem Geodety Powiatowego z dnia 25 lipca 2016 r. Ponadto wskazał, że brak jest dowodów w Starostwie Powiatowym w M., jak i w Gminie B. o użytkowaniu przedmiotowych gruntów przez jakikolwiek inny podmiot. Zwrócił uwagę, że Geodeta Powiatowy w M. podnosił fakt użytkowania przedmiotowych gruntów przez [...] [...] Sp. z o.o., które jest właścicielem studni głębinowych zlokalizowanych na działce nr [...]. Wyjaśnił także, iż studnie te zostały zadeklarowane przez [...] [...] Sp. z o.o., w deklaracji na podatek od nieruchomości w pozycji budowle. Wskazał, że strona udzieliła [...] [...] Sp. z o.o. prawa do dysponowania nieruchomością działek nr [...] i [...], w celu realizacji inwestycji, jednak formalnie teren nie został spółce przekazany. Ponadto powierzchnia przedmiotu opodatkowania znacznie przekracza jej potrzeby w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Podkreślił, że okoliczność ta została potwierdzona, przez [...] [...] Sp. z o.o. w piśmie z dnia 28 maca 2017 r., w którym wskazała powierzchnię nieruchomości zajętej pod realizowany projekt inwestycyjny, tj. 3.166 m2 gruntu. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji potwierdzają podejmowane przez stronę czynności prawne obejmujące m.in. darowiznę części działek (pow. 0,3166 ha) na rzecz Gminy B. oraz przekazania części działek (pow. 21,3838 ha) w zarząd Lasom Państwowym. Organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska strony, zgodnie z którym [...] [...] Sp. z o.o., w 2014 r. użytkowała działki o nr [...] i [...] w całości. Bezsporny jest natomiast fakt, że grunty stanowiące działki o nr [...], [...], [...] i [...], będące własnością Skarbu Państwa, które posiadały w 2014 r. symbol użytku "K", podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że brak formalnego określenia użytkowników nieruchomości uniemożliwia ustalenie innego podmiotu niż Skarb Państwa, jako podatnika, a w konsekwencji starosty powiatowego, jako jego statio fisci. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 2 § 1 pkt 3 o.p, poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji brak wyjaśnienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego niniejszej sprawy i dowolne zinterpretowanie zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującego przyjęciem, iż [...] [...] Sp. z o.o. nie była w 2014 r. posiadaczem całego obszaru działek nr [...] i [...] o powierzchni 224.500 m2, - art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, 3 i 4, art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego Skarbu Państwa reprezentowanego przez skarżącego z tytułu przedmiotów opodatkowania położonych na terenie Gminy B. jako właściciela, w sytuacji gdy przedmiotowe nieruchomości znajdowały się w posiadaniu innego podmiotu. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentację zamieszczoną w odwołaniu. Wskazał, że w zakresie działek oznaczonych nr [...] i [...] zostało udzielone [...] [...] Sp. z o.o. prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, a wniosek o udzielenie ww. prawa dotyczył całych nieruchomości, a nie części. Ponadto, [...] [...] Sp. z o.o. korzystała z urządzeń znajdujących się na działkach i dbała o ich prawidłową eksploatację. Tym samym [...] [...] Sp. z o.o. nie tylko fizycznie władała wymienionymi nieruchomościami, ale również manifestowała na zewnątrz wolę wykonywania dla siebie względem tych nieruchomości określonego prawa. W zakresie drugiego z zarzutów skargi, skarżący przedstawił analizę pojęcia "posiadanie" i pojęcia "posiadacz samoistny" oraz odwołał się do przepisów u.p.o.l. oraz orzeczeń sądów administracyjnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe w sposób uprawniony przyjęły, że [...] [...] Sp. z o.o. nie posiadała w 2014 r. całego gruntu działek nr [...] i [...], a jedynie jego część. Zatem, czy prawidłowo uznały, że podatnikiem podatku od nieruchomości od pozostałej części powierzchni działki o nr [...] i [...] jest skarżący. W ocenie organu odwoławczego posiadanie przez [...] [...] Sp. z o.o. gruntów leżących w granicach działek [...] i [...] jest wobec dokumentów bezsporne. Natomiast ustalenie zakresu posiadania (faktycznego obszaru pozostającego w posiadaniu) wymaga uwzględnienia dokumentacji powstałej po roku 2012, skoro brak jest innych dowodów. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji skarżącego, że [...] [...] Sp. z o.o. przekazano w posiadanie grunt o pow. 224.500 m2 obejmujący nie tylko powierzchnię bezpośrednio zajętą pod inwestycję budowlaną i organizację ruchu drogowego. Odnosząc się do zarzutów skargi, w pierwszej kolejności wskazać należy na przepisy postępowania, bowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Ocena ta determinuje ocenę prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. Organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy działki nr [...] i [...] były przedmiotem posiadania. Postępowanie to wypełniło przesłanki zawarte w art. 122 o.p. Zdaniem sądu trzeba mieć na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek gromadzenia, przez organy podatkowe materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie sądu, zgromadzony materiał dowodowy odnośnie posiadania przez [...] [...] Sp. z o.o., tj.: wypis z ewidencji gruntów i budynków i zmiany klasyfikacji, wniosek [...] [...] Sp. z o.o. z dnia 12 października 2011 r., pismo Starostwa [...] z dnia 28 października 2011 r., wyjaśnienia Starostwa [...], wyjaśnienia [...] [...] Sp. z o.o., pismo Starostwa [...] z dnia 17 lutego 2012 r., wniosek [...] [...] Sp. z o.o. z dnia 14 grudnia 2012 r. o wydanie pozwolenia na budowę zawierająca oświadczenie o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, uzyskanie pozwolenia na budowę w dniu 21 stycznia 2013 r., decyzja zmieniającej z dnia 15 kwietnia 2013 r., zgłoszenie w dniu 24 maja 2013 r. do PINB zamiaru rozpoczęcia budowy na działkach nr [...] i [...], decyzja z dnia 5 lutego 2014 r. udzielającej pozwolenia na użytkowanie stacji SUW [...], zawiadomienie Burmistrza B. z dnia 18 grudnia 2012 r. o wszczęciu postępowania w sprawie podziału działek o nr [...] i [...] (przesłane Staroście [...] oraz decyzja podziałowa z dnia 4 kwietnia 2014 r., pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Stąd też zarzut, co do braku wyjaśnienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego i dowolne zinterpretowanie zgromadzonego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony. O ile zatem materiał dowodowy dawał podstawy do orzekania w sprawie o tyle ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego w odniesieniu do zakresu posiadania wykracza, zdaniem sądu, poza granice wynikające z art. 191 o.p. Wskazać zatem należy, na udzielenie na wniosek (pismo z dnia 12 października 2011 r.) [...] [...] Sp. z o.o. prawa do dysponowania gruntem działek nr [...] i [...], obręb nr [...] – [...] (pismo Starosty [...] z dnia 28.10.2011 r.). Zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy powołał, przepis art. 3 pkt 11 prawa budowlanego, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane - należy przez to rozumieć tytuł prawny wynikający z prawa własności, użytkowania wieczystego, zarządu, ograniczonego prawa rzeczowego albo stosunku zobowiązaniowego, przewidującego uprawnienia do wykonywania robót budowlanych. Zapis ten oznacza, że prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane musi wynikać z określonego w tym przepisie tytułu prawnego. Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe zgodnie z art. 199a o.p. dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności. Ponadto dokonując oceny czynności prawnych organ podatkowy odnosi się do ustalenia faktów i skutków podatkowych z tych faktów wynikających. Spór w niniejszej sprawie dotyczył zaś faktu posiadania, jako atrybutu podatnika podatku od nieruchomości, a ustalenie tych okoliczności leży w kompetencji organów podatkowych. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4) u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Wobec braku definicji posiadacza w u.p.o.l. odwołać się należy do art. 336 kodeksu cywilnego. Na gruncie tego przepisu doktryna jak i orzecznictwo wywodzą, że posiadanie jest określonym rodzajem władztwa nad rzeczą na które składają się dwa elementy: element fizyczny (corpus) oraz element psychiczny (animus). Najogólniej rzecz ujmując, corpus oznacza, że pewna osoba znajduje się w sytuacji, która daje jej możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa [por. postanowienie SN z dnia 5 listopada 2009 r., I CSK [...], Lex nr 578034; postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., I CSK [...], Lex nr 630169], Animus zaś oznacza wolę wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie. Wola ta wobec otoczenia wyraża się w takim postępowaniu posiadacza, które wskazuje na to, że uważa się on za osobę, której przysługuje do rzeczy określone prawo [por. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. I, 1972, s. 768 i n.; A. Kunicki (w:) System prawa cywilnego, t. II, 1977, s. 830; postanowienie SN z dnia 25 marca 2011 r., IV CK [...], Lex nr 989138]. Zatem zasadnie organ odwoławczy wskazał, że [...] [...] Sp. z o.o. była posiadaczem gruntu, albowiem na jej stan złożyły się dwa niezbędne elementy posiadania tj. corpus - po otrzymaniu zgody na dysponowanie przedmiotowym gruntem oraz animus – poprzez wolę wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie. Uzasadnione jest także stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym Starosta [...] w M. przez wyrażenie [...] [...] Sp. z o.o. ww. zgody, wywołał ten skutek, iż Skarb Państwa, jako właściciel gruntu utracił możliwość swobodnego nim dysponowania, w tym wyzbył się możliwości oddania gruntu innemu podmiotowi. Ponadto wyłącznie od [...] [...] Sp. z o.o. zależało jak poprowadzi ona proces budowlany, w szczególności w jakim czasie wystąpi o wydanie pozwolenia na budowę, kiedy rozpocznie prace budowlane w terenie itp. Bez znaczenia dla statusu posiadacza gruntu jest data rozpoczęcia budowy w terenie (w niniejszej sprawie dnia 4 czerwca 2013 r.). Istotnym jest fakt prawnej możliwości rozpoczęcia takiej budowy na całych działkach [...] i [...]. W tym miejscu wskazać należy na regulację art. art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z kolei w myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie budzi wątpliwości w niniejszej sprawie, co wynika z zapisów ewidencji i gruntów, że działka nr [...] i [...] oznaczona jest jako działka "K", zmianę klasyfikacji gruntów z użytku "K" na "R" i "Ls" wprowadzono do ewidencji gruntów i budynków na podstawie decyzji z dnia 29 grudnia 2014 r. Tym samym uwzględniając regulację art. 21 p.g.k., dopiero po dokonaniu zmiany w ewidencji określone grunty zmieniły swój charakter dla celów podatkowych. Uwzględniając natomiast przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznać należy, [...] [...] Sp. z o.o. od momentu uzyskania zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane była posiadaczem, nawet jeśli nie przystąpiła do zaproponowanej przez Starostwo Powiatowe formy władania (dzierżawa, użytkowanie). Stanowisko [...] [...] Sp. z o.o. wyrażone w piśmie z dnia 28 marca 2017 r., że dopiero z dniem przekazania [...] budowy wykonawcy inwestycji nastąpiło przejęcie przez spółkę we władanie części nieruchomości należy odczytywać w ten sposób, że z tą datą Spółka podjęła faktyczne czynności wobec posiadanego przez siebie wcześniej gruntu. Wniosek taki wywieść należy z czynności podejmowanych przez [...] [...] Sp. z o.o. przed 4 czerwca 2013 r. (data rozpoczęcia robót), do których zaliczyć należy wystąpienie w dniu 14 grudnia 2012 r. z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę zawierającym oświadczenie o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, uzyskanie pozwolenia na budowę w dniu 21 stycznia 2013 r. i jej zmianę (decyzja z dnia 15 kwietnia 2013 r.), zgłoszenie w dniu 24 maja 2013 r. do PINB zamiaru rozpoczęcia budowy na działkach nr [...] i [...], uzyskanie decyzji z dnia 5 lutego 2014 r. udzielającej pozwolenia na użytkowanie stacji SUW [...], przesłanie Staroście [...] zawiadomienia Burmistrza B. z dnia 18 grudnia 2012 r. o wszczęciu postępowania w sprawie podziału działek o nr [...] i [...]. Dostrzec też należy, że [...] [...] Sp. z o.o. przed przystąpieniem do budowy podejmowała działania polegające m.in. na opracowaniu projektu, przygotowaniu budowy i jego zaplecza, czynnościach przygotowawczych i organizacyjnych budowy (w tym: sprzęt, pracownicy, wykonawcy). Podkreślić także należy, że decyzja z dnia 18 marca 2014 r. (prawomocna od dnia 4 kwietnia 2014 r.) została wydana przez Burmistrza B. po rozpatrzeniu z urzędu proponowanego na wniosek [...] [...] Sp. z o.o. podziału działek nr [...], [...], [...], obręb K., gmina B.. Tym samym [...] [...] Sp. z o.o. uzewnętrzniała wobec organów administracji swoje władztwo nad działkami będącymi przedmiotem sporu. W związku z powyższym, ocena organu odwoławczego co do tego, że [...] [...] Sp. z o.o. było przez cały rok 2014 posiadaczem gruntów działki nr [...] i [...] nie budzi wątpliwości. Sąd nie podziela natomiast stanowiska organu odwoławczego, zgodnie z którym [...] [...] Sp. z o.o. nie przejawiała zamiaru władania gruntami o pow. całkowitej tj. 224.500 m2 oraz nieuzasadnionej konstatacji, że "Skarżący nie może wszak twierdzić, że przekazał Spółce w posiadanie całkowitą powierzchnię działek, skoro była ona zbędna dla potrzeby określonej we wniosku z dnia 12.10.2011 r., a przecież tylko w tym zakresie Starosta przyznał Spółce pismem z dnia 28.10.2011 r. prawo do jej władania." Zdaniem sądu, nie sposób wobec jednoznacznej treści analizowanych pism, w tym wniosku o udzielenie prawa do dysponowania gruntem, uznać iż nastąpiły jakiekolwiek wyłączenia, czy ograniczenia powierzchni działek nr [...], [...]. Nie budzi również wątpliwości, że oświadczenie woli Starostwa Powiatowego z dnia 28 października 2011 r. odpowiada zamiarowi i jest zgodne z zakresem wniosku [...] [...] Sp. z o.o. Wskazać należy na niekonsekwencję organu odwoławczego, który wskazał, że ustalając zakres posiadania oparł się na oświadczeniu [...] [...] Sp. z o.o. (pismo z dnia 28 marca 2017 r.), a ustalił powierzchnię w odmiennej wielkości. Ponadto nie może mieć przesądzającego wpływu, dokonanie w 2014 r. przez Skarb Państwa na rzecz Gminie B. darowizny działek powstałych z podziału działek nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 10.358 m2 - na cele związane z realizacją zadań własnych Gminy B. (akt notarialny z dnia 12 grudnia 2014r., Rep. A nr [...]). Mając powyższe na uwadze, w tym zakresie zasadne są zarzuty skargi, co do dowolnego zinterpretowania zgromadzonego materiału dowodowego. Wbrew bowiem stanowisku organu odwoławczego, nie występuje brak dowodów wskazujących na zakres posiadania przez [...] [...] Sp. z o.o. gruntów leżących w granicach działek nr [...] i [...]. Bezspornie takim dowodem jest wniosek [...] [...] Sp. z o.o. i odpowiedź Starostwa Powiatowego. Dodatkowo odnosząc się do posiadania działki nr [...] przez [...].A., Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że brak jest dowodów świadczących, że z racji przejęcia obowiązku rekultywowania gruntu działki nr [...] [...].A. stała się posiadaczem tego gruntu w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Przemawia za tym okoliczność wykreślenia [...].A. z ewidencji gruntów i budynków, jako użytkownika gruntów działek o nr [...], [...], [...] i [...]. Z faktu, że [...].A. stała się następcą prawnym zlikwidowanego przedsiębiorstwa nie można wywieść, że do czasu zrekultywowania gruntu prowadziła na tym gruncie swoją działalność gospodarczą. Wobec powyższego zgodzić się należy, że ujawnienie w ewidencji gruntów jako władającego gruntem Skarbu Państwa [...].A. w miejsce zlikwidowanego [...] Przedsiębiorstwa Produkcji Kruszyw w S. - było nieprawidłowe, bo niezgodne z istniejącymi dokumentami. Wskazał to NSA w wyroku z dnia 22 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK [...], uwzględniającym skargę kasacyjną [...].A. Z samego zatem faktu zobowiązania się przez [...].A. do pokrycia kosztów rekultywacji gruntów nie przejętych jednak przez nią po zlikwidowanym przedsiębiorstwie, a nawet faktyczne prowadzenie rekultywacji przez ten podmiot na działce nr [...] nie dowodzi, że była ona posiadaczem tej działki. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie nie wynika zaś fakt objęcia działki nr [...] z zamiarem posiadania dla siebie. Nie ma na zatem [...].A. statusu podatnika na gruncie art. 3 u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze uznając skargę za zasadną w części jej zarzutów, dotyczących naruszenia prawa procesowego przez nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego a w konsekwencji poprzez wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego w zakresie skarżącego uznania za podatnika podatku od podatnika podatku od nieruchomości, decyzję organu odwoławczego należało uchylić. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ weźmie pod uwagę przedstawione powyżej uwagi dotyczące posiadania przez [...] [...] Sp. z o.o. spornych działek.