I SA/Sz 111/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] ustalił A. K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...] zł, od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W toku postępowania podatkowego A. K. w oświadczeniu o wysokości i źródłach dochodu wskazała, że jej łączny dochód w 1999 r. wyniósł [...] zł ([...] zł - przychód ze stosunku pracy oraz [...] zł - przychód wynikający z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy); nadto na początku roku 1999 posiadała oszczędności w wysokości [...] zł - w trakcie przesłuchania określiła je na kwotę [...] zł. Oświadczyła ponadto, iż na koniec roku 1999 dysponowała środkami pieniężnymi w wysokości [...] zł oraz wykazała posiadanie samochodu osobowego [...] o wartości [...] zł. Podatniczka podkreśliła, iż w badanym roku podatkowym pozostawała na utrzymaniu rodziców, a jej wydatki na wyżywienie, ubranie i podatek dochodowy wyniosły [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dał wiary oświadczeniom kontrolowanej, w zakresie posiadanych oszczędności, uzyskiwanych przychodów oraz wydatków. Według ustaleń organu I instancji, dokonanych na podstawie zebranego materiału dowodowego, kontrolowana zaoszczędziła przed rokiem 1999 jedynie [...] zł. Organ nie uwzględnił w tej kwocie wskazanego przez A. K. urealnionego świadczenia z polisy posagowej, uznając iż podatniczka nie udowodniła jego otrzymania, a Powszechny Zakład Ubezpieczeń Życie S.A. odmówił organowi podatkowemu ujawnienia informacji co do tej okoliczności. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ I instancji zaznaczył, że kontrolowana sama nie wiedziała dokładnie, jaką kwotą oszczędności dysponowała, gdyż w oświadczeniu o stanie majątkowym wskazała na kwotę [...] zł, natomiast w trakcie przesłuchania określiła je na kwotę [...] zł. Organ uznał także, iż ujawnione dochody strony w roku podatkowym 1999 wynosiły [...] zł. Zaliczył do nich uzyskane wynagrodzenie netto ze stosunku pracy w wysokości [...] zł oraz zwrot z urzędu skarbowego nadpłaty podatku dochodowego za 1998 r. w kwocie [...] zł, natomiast nie uwzględnił wskazanych przez kontrolowaną przychodów uzyskanych z "umowy handlowej" zawartej z T. K., polegającej na świadczeniu usług towarzyskich. Uzasadnił to tym, że strona nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu potwierdzającego istnienie ww. umowy oraz otrzymanie z tego tytułu pieniędzy. W ocenie organu, dowodu takiego nie mogą stanowić niespójne zeznania strony oraz świadka T. K., który pozostając we wspólnym pożyciu z kontrolowaną i będąc ojcem ich dziecka, jest osobą zainteresowaną korzystnym rozstrzygnięciem sprawy. Z kolei A. K. w zeznaniach twierdziła, że pieniądze otrzymała w ramach ustnej "umowy handlowej", natomiast w innym miejscu przesłuchania wskazała na to, iż pieniądze były jej darowane. Nadto organ podniósł, że sam fakt otrzymania pieniędzy jest niejasny, gdyż kontrolowana wskazała, iż pieniądze przechowywał dla niej T. K., innym razem precyzyjnie wyliczyła, w jakich miesiącach, jakie kwoty otrzymała. Organ podkreślił, że mało wiarygodne są twierdzenia strony o przechowywaniu pieniędzy u T. K., z uwagi na krótki okres ich znajomości oraz ewentualną trudność późniejszego odzyskania pieniędzy, a także z tego powodu, iż podatniczka była osobą niemajętną. Również niejasny – z powodu rozbieżności w wyjaśnieniach podatniczki - jest zakres świadczonych przez nią na rzecz T. K. usług towarzyskich, gdyż nie wiadomo, czy rzekome pieniądze otrzymywała za wspólnie spędzony czas, spacery, kolacje, rozmowy i sypianie ze sobą, czy też tylko za usługi seksualne – jak to uściśliła w trakcie postępowania. Zdaniem organu kontroli, dowód w postaci zeznań rodziców podatniczki również nie stanowi wiarygodnego źródła o stanie faktycznym sprawy, także dlatego, iż zeznania matki, E. K., zawierają sprzeczności w kwestii okresu, w którym dowiedziała się o znajomości córki z T. K. Organ wyjaśniając kwestię wydatków podatniczki stwierdził, iż wyniosły one w roku podatkowym [...] zł, a nie jak wskazała podatniczka w oświadczeniu – [...] zł. Organ zaliczył do nich nie tylko wskazane przez kontrolowaną koszty bieżącego utrzymania, ale również zakup samochodu osobowego, jego eksploatację, opłatę skarbową od zakupionego samochodu oraz składki na opłacenie polisy na życie w [...]. W związku z tym, że wydatki A. K. poniesione w roku 1999 przekroczyły dochody uzyskane przez nią w tym roku i zgromadzone uprzednio oszczędności, organ kontroli stwierdził, że kwota [...] zł nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i dlatego - przy zastosowaniu stawki zryczałtowanego podatku 75 % - ustalił zryczałtowany podatek dochodowy z tego tytułu za 1999 r. w wysokości [...] zł. Od ww. decyzji A. K. wniosła odwołanie, zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, przekroczenie swobodnej oceny dowodów oraz wadliwe uzasadnienie decyzji. Nadto wskazała na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, iż przychód otrzymany od T. K. podlega opodatkowaniu podatkiem. Zdaniem odwołującej się, żądanie przez organ dowodów potwierdzających istnienie i realizację umowy o świadczenie usług seksualnych jest nieuzasadnione, gdyż zawieranie takiego typu umów na piśmie nie jest praktykowane, jak też nie jest przyjęte wystawianie za tego typu usługi pokwitowania. Argumentacja organu co do kwestii otrzymywanych w ramach takiej umowy pieniędzy jest niewłaściwa, ponieważ podatniczka darzyła dużym zaufaniem klienta, dlatego też podważanie przez organ możliwości przechowywania pieniędzy u T. K. jest niezasadne. Podatniczka podniosła także, iż protokół z jej przesłuchania sporządzono nierzetelnie: pominięto istotne treści lub dodano nowe, niewypowiedziane przez kontrolowaną. W dalszej części uzasadnienia odwołania wyjaśniła, iż niespójności w zeznaniach wynikały z chęci złagodzenia negatywnej oceny swojego zachowania. W uzupełnieniu odwołania A. K. dołączyła do akt sprawy dokumenty potwierdzające otrzymanie świadczenia z zawartej z Państwowym Zakładem Ubezpieczeń S.A. polisy posagowej. Po rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego A.i K. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł, od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Ustaleń tych dokonano w oparciu o następujące dowody: zeznanie podatkowe za 1999 r., oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 1999 r. (w którym wykazano posiadanie gotówki w wysokości [...] zł), oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 1999 r. (w którym wskazano na posiadanie środków pieniężnych w wysokości [...] zł oraz samochodu osobowego o wartości [...] zł), oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskiwania dochodów (z którego wynika, iż kontrolowana otrzymała [...] zł jako wynagrodzenie za pracę oraz [...] zł jako przychód wynikający z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy), oświadczenie o poniesionych wydatkach w kwocie [...] zł, wyjaśnienia strony i jej rodziców, iż w 1999 r. pozostawała na utrzymaniu rodziców, wyjaśnienia strony i świadków o posiadanych przez kontrolowaną oszczędnościach w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając wyniki uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I i II instancji, uznał zarzuty odwołania za częściowo zasadne. W ocenie organu odwoławczego, analiza materiału dowodowego wskazała, iż argumenty strony, co do uzyskanej kwoty w wysokości [...] zł z polisy ubezpieczeniowej zasługują na uwzględnienie. Po doliczeniu tej kwoty do dochodu podatniczki, organ dokonał obniżenia zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł. Natomiast co do pozostałych okoliczności sprawy organ II instancji w pełni podzielił stanowisko prezentowane w decyzji organu I instancji z dnia [...] i powtórzył zawartą tam argumentację. Zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał za niezasadne, ponieważ organ I instancji prawidłowo wyjaśnił okoliczności faktyczne sprawy i zebrał materiał dowodowy w sposób pozwalający na przekonanie o istnieniu lub nieistnieniu wyjaśnianych faktów, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dalej w uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że organ I instancji słusznie nie uwzględnił wskazywanych przez stronę środków finansowych w kwocie [...] zł, mających pochodzić z wykonywania ustnej "umowy handlowej" o świadczenie usług seksualnych, zawartej w czerwcu 1999 r. z T. K. (po [...] zł miesięcznie). Zdaniem organu odwoławczego, ocena materiału dowodowego w tej kwestii dokonana przez organ I instancji nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Podkreślono, iż zgodnie z przepisami podatkowymi ciężar dowodu w sprawach podatku dochodowego od przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obciąża podatnika. Organ zaznaczył, iż takim dowodem mogłoby być m.in. posiadanie dowodu wpłaty kwot na rachunek bankowy, czy też wiarygodne zeznania świadka. W niniejszej sprawie przesłuchanie strony i zeznania świadków nie mogą stanowić podstawy do ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż występują w nich sprzeczności i niejasności co do okoliczności: zawarcia umowy, zakresu świadczonych usług towarzyskich (seksualnych), wysokości otrzymywanych środków pieniężnych za te usługi, a ponadto, czy sporne kwoty stanowiły wynagrodzenie za realizację umowy, czy też były darowane oraz czy były podatniczce wypłacane, czy przechowywane u T. K. Zdaniem organu odwoławczego, strona nie tylko nie udowodniła swoich twierdzeń, ale również ich nie uprawdopodobniła. Organ wyraził wątpliwości co do faktu, iż umowa, na którą powołuje się strona nie została sporządzona na piśmie, bowiem zastosowanie takiej formy wydaje się być logiczne i uzasadnione, choćby z punktu widzenia dbałości o własne interesy. Wątpliwości budziła też kwestia przechowywania znacznych kwot u klienta, z dwóch powodów: po pierwsze A. K. nie była osobą majętną, po drugie krótki okres znajomości nie uzasadniał, według doświadczenia życiowego, takiego zaufania do klienta, którego dowodziła kontrolowana. Organ zgodził się z argumentami podniesionymi w odwołaniu, że kobieta świadcząca usługi seksualne nie ma obowiązku zawierania pisemnej umowy z klientem, ani gromadzenia środków na rachunku bankowym, jednakże podniósł, iż nieskorzystanie przez podatniczkę z ww. możliwości sprawia, że przy braku innych dowodów, nie jest możliwe uprawdopodobnienie istnienia spornych kwot. W ocenie organu orzekającego, stanowisko strony, iż rodzice nie wiedzieli o świadczonych przez nią usługach jest mało przekonujące, w szczególności jeśli weźmie się pod uwagę niebagatelne kwoty, które miała otrzymywać za te usługi - po [...] zł miesięcznie. W tym względzie nie można też oprzeć się na zeznaniach rodziców strony, ponieważ - jak wskazał organ I instancji – zawierają one sprzeczności. Organ odwoławczy stwierdził, że - wbrew twierdzeniom kontrolowanej - fakt wypłacalności T. K. nie przesądza o istnieniu omawianej umowy i jej realizacji, nie stanowi więc dowodu w sprawie. Natomiast istotne jest to, iż informacje uzyskane od hoteli i pensjonatów, wskazanych przez stronę, również nie potwierdziły stanowiska podatniczki, iż w tych miejscach świadczyła usługi seksualne. W dalszej części uzasadnienia decyzji wyjaśniono, że powoływanie się w odwołaniu na czynniki psychiczne jako uzasadnienie zaistniałych rozbieżności w zeznaniach pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Ponadto organ wskazał, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się wyjaśnienia podatnika za dowód, ale tylko wówczas, gdy są one prawdopodobne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A. K. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Autor skargi podniósł, iż kontrolę przeprowadzono w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz bez wnikliwego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Decyzję wydano w znacznej części na ustaleniach niezgodnych ze stanem rzeczywistym, a przy ocenie materiału dowodowego przekroczono granicę swobodnej oceny dowodów - w konsekwencji, niezgodnie z prawem, dokonano opodatkowania przychodu uzyskanego od T. K. Strona skarżąca zarzuciła, że organy nie uwzględniły faktu dysponowania przez T. K. znacznymi środkami finansowymi umożliwiającymi zapłatę stosownego wynagrodzenia za usługi seksualne. W ocenie strony, ta kwestia ma istotne znaczenie dla sprawy, dlatego też organ powinien był zwrócić się do Sądu Okręgowego w [...] o wydanie stosownych kserokopii z akt sprawy karnej, które potwierdziłyby fakt dysponowania przez T. K. znacznymi środkami pieniężnymi, pochodzącymi z nielegalnej działalności – fakt ten potwierdzają także przekazane przez stronę skarżącą do niniejszej sprawy kopie aktów oskarżenia przeciwko T. K. Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w odwołaniu, dotyczące udowodnienia faktu istnienia i realizowania spornej umowy o świadczenie usług seksualnych. Zdaniem skarżącej, dowodami tymi są zarówno zeznania strony jak i świadków: T. K., E. K. i J. K. oraz fakt zakupu samochodu przez skarżącą ze środków pochodzących z usług seksualnych. Skarżąca A. K. zanegowała twierdzenia organu, iż udowodnić fakt otrzymania spornych pieniędzy mogłaby jedynie, gdyby wpłaciła je na rachunek bankowy. Wyjaśniła, iż lokowanie środków na rachunku bankowym nie stanowi obowiązku prawnego i jest ryzykowne. Nie zgodziła się również ze stanowiskiem prezentowanym w zaskarżonej decyzji, iż brak zawarcia pisemnej umowy jak i przechowywanie części środków u swojego klienta świadczy o nie zawarciu umowy o świadczenie usług seksualnych. Za niezasadne uznała też kwestionowanie przez organ sposobu przechowywania pieniędzy u T. K., ze względu na krótki okres znajomości. Skarżąca podniosła, iż darzyła swego klienta dużym zaufaniem, a nadto nie chciała podejmować żadnych działań w stosunku do T. K., które mogłyby spowodować u niego zmianę zamiaru utrzymywania tej znajomości. W dalszej części uzasadnienia skargi uznano za błędną ocenę organu odwoławczego, iż rodzice skarżącej najprawdopodobniej wiedzieli o uzyskiwaniu przez nią kwot pieniężnych od T. K., z uwagi na znaczną wysokość tych kwot. W związku z tym stwierdzono w skardze, iż "wysokość otrzymywanych kwot w żaden sposób nie stanowi dowodu, że A. K. przekazała swoim rodzicom informację, iż uzyskuje je za świadczenie usług seksualnych". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Organ za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego, wskazując, iż w toku postępowania odwoławczego przeprowadzono dodatkowe postępowanie uzupełniające, jak i zwrócono się do Sądu Okręgowego w [...] o udostępnienie materiałów postępowania karnego. Dokonano też prawidłowej i wnikliwej oceny dowodów, zgodnie z którą uznano, że strona nie wykazała, iż posiadała przychody pozwalające na pokrycie poniesionych wydatków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w podanym wyżej stopniu. Na wstępie należy wskazać, iż art. 84 Konstytucji RP stanowi, że: "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Dla zagwarantowania prawidłowej realizacji tego konstytucyjnego obowiązku ustawodawca przewidział odpowiedzialność karną skarbową za uchylanie się od płacenia podatków. Temu też celowi służyć ma, przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych szczególny, zryczałtowany podatek od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 1999 r.: "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności (...) przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych". W myśl ust. 3 wymienionego artykułu: "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Ponadto, w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, od dochodów "z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Zatem w sytuacji, gdy organ podatkowy (kontroli) stwierdzi, iż podatnik w roku podatkowym poniósł wydatki przekraczające wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jest on uprawniony do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, w celu wyjaśnienia, czy istnieją podstawy do ustalenia ww. zryczałtowanego podatku. Przy ustalaniu takiego podatku istotne znaczenie ma również wartość mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok podatkowy (oszczędności) - ale tylko takiego, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Do ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego może bowiem dojść jedynie w sytuacji, gdy poniesione w roku podatkowym wydatki podatnika przekraczają łączną wartość mienia zgromadzonego przez niego w roku podatkowym oraz oszczędności poczynionych we wcześniejszym okresie. Z tego też powodu – niejako z istoty przedmiotowego podatku – wynika, że ciężar przedkładania dowodów potwierdzających fakt zgromadzenia mienia w roku podatkowym i w okresach wcześniejszych obciąża podatnika, bowiem to on posiada wiedzę dotyczącą zgromadzonego przez siebie mienia, a ponadto, to w jego interesie leży udowodnienie posiadania takiego mienia – a więc jest to też zgodne z ogólną zasadą ciężaru dowodowego, określoną w art. 6 Kodeksu cywilnego. Odnosząc powyższe zasady do zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, stwierdzić należy, że zasadniczy problem sporny w niniejszej sprawie dotyczy kwestii związanych ze wskazywanymi przez skarżącą podatniczkę środkami pieniężnymi w kwocie [...] zł, uzyskanymi w roku podatkowym, oraz zgromadzonymi w okresie wcześniejszym oszczędnościami w kwocie [...] zł. Organy podatkowe obu instancji nie dały wiary oświadczeniu pisemnemu podatniczki, iż przed 1999 r. zgromadziła ona oszczędności w kwocie [...] zł. Przesłuchana następnie w charakterze strony A. K. określiła te oszczędności na kwotę [...] zł, a zatem już ta zmiana kwoty rodzi wątpliwości, co do wiarygodności podatniczki. Organ I instancji w sposób szczegółowy ustalił uzyskiwane przez skarżącą przed rokiem podatkowym przychody i uznał, że mogła ona dysponować w dniu 1 stycznia 1999 r. gotówką w kwocie [...] zł – uwzględniając m. in. w tej kwocie darowizny od rodziców w łącznej kwocie [...] zł i stypendium naukowe uzyskiwane w latach 1996-1998 w kwocie [...] zł. Te ustalenia organu I instancji (potwierdzone w zaskarżonej decyzji) nie budzą wątpliwości, zarówno co do faktów, jak i wyciągniętych z nich wniosków, oparte są one na prawidłowej analizie przedłożonych przez skarżącą dowodów, a także zeznań jej rodziców. Organy obu instancji nie dały też wiary oświadczeniom i zeznaniom podatniczki, iż w 1999 r. uzyskała ona kwotę [...] zł, pochodzącą z wykonywania przez nią tzw. umowy handlowej, zawartej w formie ustnej w czerwcu 1999 r. z T. K. Przedmiotem tej umowy miało być świadczenie przez A. K. usług seksualnych na rzecz T. K., za wynagrodzeniem miesięcznym [...] zł. Również w tym zakresie w postępowaniu podatkowym szczegółowo wyjaśniano wskazywane przez podatniczkę okoliczności dotyczące tej umowy i stwierdzono, że na potwierdzenie istnienia i wykonywania umowy oraz dokonywania płatności z tej umowy podatniczka nie przedstawiła żadnych materialnych dowodów. Jedynymi dowodami, które miałyby potwierdzać takie fakty są więc zeznania podatniczki i T. K. Faktu otrzymywania przez A. K. wynagrodzenia z ww. umowy handlowej nie potwierdzili jej rodzice, bowiem – jak podkreślono w skardze – A. K. nie przekazywała swoim rodzicom informacji, iż uzyskuje środki finansowe (w znacznych wysokościach) za świadczenie usług seksualnych. Słusznie zatem w zaskarżonej decyzji poddano zeznania A. K. i T. K. wnikliwej analizie, stwierdzając m. in., że w zeznaniach podatniczki występuje wiele rozbieżności i nieścisłości, np. co do przedmiotu umowy – w pierwszym przesłuchaniu podatniczka określiła go jako usługi towarzyskie (wspólne spędzanie czasu, rozmowy, spacery, kolacje, sypianie ze sobą), w następnym przesłuchaniu uściśliła zakres tej umowy, stwierdzając, iż pieniądze otrzymywała tylko za seks. Również co do podstawy (powodu) otrzymywania pieniędzy podatniczka rozbieżnie wskazywała, iż pochodziły one z wykonywania "umowy handlowej", w innym miejscu protokołu przesłuchania określała je jako darowiznę (pieniądze "darowane"). Istotne rozbieżności, w tym także z zeznaniami świadka T. K., występują również przy opisywaniu przez podatniczkę sposobu dokonywania płatności przez ww. świadka oraz przechowywania tych pieniędzy podatniczki u świadka – szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zasadnie w związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że nawet te zeznania (A. K. i T. K.) nie potwierdzają faktu, iż podatniczka dysponowała na koniec roku kwotą [...] zł, jako uzyskaną z ww. umowy. Również zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że nie bez znaczenia dla oceny omawianej kwestii spornej jest to, że składający zeznania w charakterze świadka T. K. – jako obecny partner A. K., pozostający z nią we wspólnym pożyciu od 2001 r. oraz ojciec jej dziecka, jest osobą bezpośrednio zainteresowaną w korzystnym dla podatniczki rozstrzygnięciu sprawy, "zwłaszcza, że konsekwencje prawne wynikające z zaskarżonej decyzji (zapłata sanacyjnego podatku) pośrednio poniesie również i on". Charakterystyczne jest przy tym (i potwierdzające ww. tezę), że świadek ten zeznał, iż z kwot przeznaczonych na wypłatę miesięczną wypłacał podatniczce sporadycznie niewielkie kwoty ([...] zł) i "notował w swojej pamięci jako wypłatę z uzgodnionej kwoty [...] zł", a pod koniec roku 2000 dokonał rozliczenia "umowy handlowej" i wypłacił A. K. "pozostałą należną jej kwotę", której wysokości w czasie przesłuchania ([...] r.) jednak nie pamiętał. Również w tym przesłuchaniu świadek ten zeznał, że nie pamięta, czy A] K] "zwracała się do niego o kwotę potrzebną na zakup pensjonatu w Ś." – mimo, tego iż zakup ten nastąpił w lutym 2002 r., a więc w czasie, gdy od ok. roku pozostawali już we wspólnym pożyciu, za kwotę [...] zł. Stwierdzić więc należy, że dokonana w zaskarżonej decyzji ocena, iż fakt uzyskania przez A. K. w okresie od czerwca do grudnia 1999 r. kwoty [...] zł z tytułu świadczenia usług seksualnych T. K. nie został w stopniu przekonującym wykazany w postępowaniu podatkowym - bowiem fakt taki wynika jedynie z zeznań podatniczki i T. K., które to jednak zeznania budzą istotne wątpliwości co do ich prawdziwości – nie narusza w żadnym stopniu określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Wskazać przy tym należy, że dla wyjaśnienia tych wątpliwości, organ odwoławczy zebrał także informacje ze wskazywanych przez A. K. i T. K. hoteli i pensjonatów, w których miały być świadczone przedmiotowe usługi, jednak uzyskane informacje nie potwierdziły faktu przebywania stron omawianej umowy w tychże placówkach. Ponadto należy stwierdzić, że podnoszone w skardze okoliczności, iż T. K. dysponował znacznymi środkami finansowymi umożliwiającymi zapłatę stosownego wynagrodzenia za usługi seksualne, pochodzącymi z nielegalnej działalności (fakt prowadzenia takiej działalności potwierdzają m. in. przekazane przez stronę skarżącą do niniejszej sprawy kopie aktów oskarżenia przeciwko T. K., o czyny z art. 18 § 3 kk w zw. z art. 286 § 1 i art. 294 § 1 oraz art. 271 § 1 i § 3 kk, a ponadto z art. 18 § 1 w zw. z art. 299 § 5 i § 6 w zw. z art. 299 § 1 i in. kk), jak również fakt zakupu przez A. K. samochodu za kwotę [...] zł, nie stanowią dowodu potwierdzającego fakt otrzymania (zarobienia) przez podatniczkę kwoty [...] zł z tytułu przedmiotowej umowy, bowiem nie został przekonująco wykazany fakt uzyskania przez podatniczkę takiej kwoty w 1999 r. ze wskazywanego przez stronę tytułu, wobec czego środki przeznaczone na zakup samochodu zasadnie zostały potraktowane w zaskarżonej decyzji, jako środki pochodzące z nieujawnionych źródeł. Zatem nie jest trafny zarzut skargi, iż organy podatkowe opodatkowały dochody A. K. uzyskane za świadczenie usług seksualnych. Sąd nie stwierdził też podnoszonych w skardze naruszeń przepisów procesowych, polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania, w szczególności na braku wszechstronności i wnikliwości w zakresie postępowania dowodowego (przy czym w skardze nie określono bliżej tych braków) oraz na przekroczeniu swobodnej oceny dowodów i zastąpienie jej oceną dowolną i tendencyjną. Jak wskazano powyżej, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana w zaskarżonej decyzji nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, nie narusza bowiem zasad wiedzy i logicznego rozumowania oraz zasad doświadczenia życiowego. Mając wszystko powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, bowiem wydana została przy wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i rozważeniu zebranego materiału dowodowego, a dokonane oceny nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów – nie naruszają również prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, należało orzec jak w sentencji (art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).