I SA/Sz 1124/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...],Dyrektor Izby Skarbowej [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 30 grudnia 2015 r., znak [...] określającą [...] [...] spółce z o.o. Projekt spółce komandytowo – akcyjnej z siedzibą [...] (dalej; "Strona" lub "Skarżąca") w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł oraz określającej kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") za listopad 2017 r. w wysokości [...] zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] przeprowadził w stosunku do Strony postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż: 1. Dnia 2 kwietnia 2014 r. Strona nabyła za cenę brutto [...] zł (8% VAT –[...] zł) od [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: "[...]") nieruchomość zabudowaną stanowiącą działkę gruntu nr [...] o pow. [...] ha położoną w [...] przy ul. [...] (akt notarialny z dnia 2 kwietnia 2014 r., Rep. A nr [...]); nabycie obejmowało [...] niewydzielonych lokali znajdujących się w budynku posadowionym na ww. gruncie, z którymi związany był udział w gruncie wynoszący [...] części nieruchomości gruntowej; strony ww. transakcji reprezentowała ta sama osoba, tj. [...]; transakcja objęta została fakturą VAT nr [...] wystawioną dnia 2 kwietnia 2014 r. przez [...]. 2. Dnia 14 listopada 2014 r. zawiązana została [...] spółka z o.o. z siedzibą [...] (dalej: "[...]") o minimalnym kapitale zakładowy ([...] zł) podzielonym na [...] udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy, z czego 46 udziałów objął [...] zaś pozostałe 4 objęła powiązana z [...] "[...] [...]" Sp. z o.o.; [...] została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dnia 17 listopada 2014 r. 3. Dnia 28 listopada 2014 r. Strona sprzedała za cenę brutto [...] zł (8% VAT – [...] zł) [...] (obydwie Strony reprezentowane przez [...] [...] ) udział wynoszący [...] w ww. nieruchomości w [...] przy ul. [...], zabudowanej budynkiem mieszkalno-[...], składającym się z trzech połączonych segmentów [...]; w segmentach tych znajdowało się [...] lokali mieszkalnych i 2 użytkowe zaś ze sprzedawanym udziałem związane było [...] niewydzielonych lokali w powyższej nieruchomości; sprzedany przez Stronę udział był obciążony hipotekami umownymi zwykłymi w kwocie [...] zł i kaucyjnymi do kwoty [...] zł zaś w dziale trzecim księgi wieczystej wpisano [...] roszczeń o ustanowienie odrębnych własności lokali mieszkalnych i przeniesienie ich własności z udziałami w nieruchomości wspólnej; cena sprzedaży ww. nieruchomości objęta została fakturą VAT nr [...] wystawioną dnia 28 listopada 2014 r. przez Stronę z terminem zapłaty na dzień 5 grudnia 2014 r. Cena sprzedaży została rozliczona przez strony ww. transakcji bezgotówkowo w następujący sposób. Dnia 1 grudnia 2014 r. [...] - działając jako Zarząd [...] – podął 12 uchwał w sprawie emisji przez [...] obligacji imiennych o wartości równej ww. cenie sprzedaży oraz uchwałę nr 13 w sprawie przydziału Stronie[...] obligacji imiennych emitowanych przez [...] o wartości równej cenie sprzedaży, tj. [...] zł. W tym samym dniu [...], działając jako reprezentant Strony, przyjął ww. obligacje. [...] określiła datę wykupu ww. obligacji na dzień 30 listopada 2020 r. zaś zapłata przez Stronę na rzecz [...] ceny za ww. obligacje miała nastąpić do dnia 5 grudnia 2014 r., który to dzień był równocześnie dniem zapłaty przez [...] na rzecz Strony ceny sprzedaży ww. nieruchomości. W związku z powyższym dnia 1 grudnia 2014 r. Strona i [...], reprezentowane przez tą samą osobę, tj. [...] [...] , na mocy podpisanego porozumienia, dokonały potrącenia wzajemnych ww. wierzytelności. 4. Organ ustalił ponadto, że Strona bezpośrednio przed dniem zawarcia ww. umowy sprzedaży dokonała zmiany sposobu rozliczania podatku VAT z miesięcznego na kwartalny wykazując w złożonej dnia 30 stycznia 2015 r. deklaracji VAT -7K za IV kwartał 2014 r. podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony [...] zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...] zł. Natomiast [...] w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r., złożonej już dnia 5 grudnia 2014 r., wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł – a zatem termin zwrotu przypadał na dzień 30 grudnia 2014 r. (korekta ww. deklaracji zmieniając termin zwrotu na 60 dni [...] złożyła w terminie późniejszym). Organ ustalił, że Strona nie zapłaciła podatku VAT od ww. transakcji. Z uwagi na powyższe okoliczności Organ I instancji uznał, że ww. umowa sprzedaży z dnia 28 listopada 2014 r. miała charakter pozorny, w rozumieniu art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "k.c."). Zdaniem organu kontroli skarbowej, [...] powstała dla pozorowania nabycia nieruchomości od Strony i otrzymania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług z tego tytułu. Jak wskazał organ I instancji transakcja zakupu przedmiotowej nieruchomości została przeprowadzona w celu uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa, ponieważ jej zamiarem nie był obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej, lecz bezpodstawne osiągnięcie zysku w postaci zwrotu wielomilionowej kwoty podatku od towarów i usług. Organ uznał, że opisane działania mieszczą się w kategorii czynności pozornej, zatem transakcja ta nie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast z uwagi na to, że faktura ją dokumentująca weszła do obrotu gospodarczego zastosowanie znajduje przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W protokole z badania ksiąg organ kontroli skarbowej wyraził analogiczne do powyższego stanowisko w odniesieniu do ww. transakcji sprzedaży. W konsekwencji organ uznał za nierzetelny, w powyższym zakresie, rejestr sprzedaży prowadzony przez Stronę dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm.; dalej: "O.p.") uznał, że nie może on w tej części stanowić dowodu w sprawie. W konsekwencji, organ I instancji ww. decyzją z dnia 30 grudnia 2015 r. określił Stronie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł oraz określił kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł. Strona zaskarżyła ww. decyzję odwołaniem wnosząc o jej uchylenie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwotach zgodnych z danymi zawartymi w złożonej przez Stronę deklaracji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Strona wniosła ponadto o przeprowadzenie wskazanych w piśmie dowodów na okoliczność ważności umowy zbycia nieruchomości oraz na okoliczność dokonania tej czynności w ramach realizacji programu restrukturyzacyjnego [...][...], a nie w celu uzyskania zwrotu podatku o towarów i usług. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 99 ust. 3 i ust. 12 oraz art. 103, art. 108 ust. 1 u.p.t.u., art. 7 i art. 177 ustawy dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji RP (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), art. 83 § 1 k.c., art. 189 i art. 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2014 r., poz. 101 ze zm.; dalej: "k.p.c."), art. 122 O.p., art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 O.p. oraz art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia [...] r., o nr jw., utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy na wstępie wskazał m.in. na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 99 ust. 3, art. 99 ust. 12, art. 103, art. 108 u.p.t.u. a następnie stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strony transakcji z dnia 28 listopada 2014 r. dokonały jej dla pozoru, a jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej. Zdaniem organu II instancji, celem transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 28 listopada 2014 r., wystawioną przez Stronę dla [...] nie była sprzedaż nieruchomości, ale uzyskanie z budżetu państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym u nabywcy nieruchomości, przy jednoczesnym braku rozliczenia z budżetem państwa zobowiązań podatkowych u sprzedawcy tej nieruchomości. Transakcja ta została zawarta na warunkach możliwych do przyjęcia jedynie pomiędzy podmiotami powiązanymi. Nie przewidywała zapłaty w formie pieniężnej. Fakt, że spółki biorące udział w ww. transakcji były powiązane ze sobą osobowo poprzez [...] [...] , jak również kapitałowo, umożliwiał przenoszenie pomiędzy nimi odpowiedzialności za wzajemne zobowiązania i unikanie ich zapłaty. [...], reprezentując Stronę i zbywając przedmiotową nieruchomość wraz z hipotekami i roszczeniami w listopadzie 2014 r. miał więc świadomość, że jej nabywca – [...] nie ma środków finansowych aby za nią zapłacić, a także nie ma możliwości spłacenia wierzyciela hipotecznego oraz ukończenia przedmiotowej inwestycji. Obie strony transakcji reprezentowane były przez jedną osobę, [...] [...] - wiadomym dla niego zatem było, że nie dojdzie do rozliczenia tej transakcji, tym bardziej iż [...] nie miała wystarczających środków na zapłatę ceny sprzedaży. Wszystkie czynności podejmowane przez podmioty, takie jak: zawarcie umowy notarialnej, wystawienie faktury VAT, emisja obligacji prowadzić miały jedynie do uwiarygodnienia kwestionowanej czynności. Podmioty te dokonały czynności pozornej polegającej na symulowaniu nabycia własności nieruchomości przez [...] bez żadnych ograniczeń w jej korzystaniu przez [...] [...] , który nie tracił kontroli nad nieruchomością będącą przedmiotem obrotu. Organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo TSUE, w którym wyeksponowano zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego, stwierdził, że sporna transakcja spełnia formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, w tym u.p.t.u., ale skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej (zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), które było sprzeczne z celem tych przepisów. Zdaniem organu podatkowego w przedmiotowej sprawie, dostawca – Strona nie zapłaciła podatku należnego, a o zwrot wystąpił nabywca nieruchomości – [...]. W ocenie organu odwoławczego o pozorności transakcji sprzedaży świadczą, następujące, wskazane w decyzji i szczegółowo opisane okoliczności: 1) powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy kontrahentami; 2) okoliczności zawiązania [...] - nabywcy nieruchomości; 3) bezgotówkowe rozliczenie płatności, które nie mogłoby mieć miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym; 4) zamierzone działania obu podmiotów, z których jeden miał na celu uzyskanie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT w przyspieszonym terminie 25-dniowym, a drugi nie zamierzał dokonać zapłaty należnego zobowiązania podatkowego; 5) realizacja programu restrukturyzacyjnego projektu deweloperskiego [...] [...], która miała być powodem dokonania transakcji sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, a która nie znalazła potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym; 6) brak sporządzenia wyceny przedmiotowej nieruchomości, zarówno przez stronę sprzedającą, jak i kupującą; 7) cena sprzedaży nie znajdująca uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym; 8) sprzedaż przez Stronę przedmiotowej nieruchomości obciążonej wielomilionowymi hipotekami, wymagającej poniesienia nakładów budowlanych na jej ukończenie za cenę [...] zł na rzecz nowopowstałej spółki o minimalny kapitale zakładowym ([...] zł) w warunkach nie braku posiadania przez kupująca spółkę jakichkolwiek aktywów. W konsekwencji organ odwoławczy uznał również za zasadne wykluczenie przedmiotowej transakcji sprzedaży z rozliczenia podatkowego Strony, albowiem nie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Z uwagi zaś na to, że zakwestionowana faktura VAT weszła do obrotu gospodarczego i stworzyła ryzyko utraty wpływów budżetowych, w ocenie organu prawidłowo organ I instancji określił Stronie podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Organ odwoławczy nie dopatrzył się zarzucanych w odwołaniu naruszeń ani prawa procesowego, ani materialnego, w tym naruszenia przepisów Konstytucji RP i wskazanych ustaw (tj. K.c., K.p.c., ustawy o gospodarce nieruchomościami). Strona zaskarżyła powyższą decyzję skargą, wniesioną do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zobowiązanie organu do przeprowadzenia wskazanych w skardze dowodów na okoliczność faktycznych celów i okoliczności zawarcia umowy zbycia nieruchomości oraz na okoliczność związku tej czynności z realizacją Programu Restrukturyzacyjnego [...][...], a nie w celu uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług. Skarżąca wniosła równocześnie o dokonanie wiążącej organy podatkowe wykładni przepisów prawa, w szczególności co do przepisów określających skutki prawne czynności pozornych, a także o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: – art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, 99 ust. 3 i ust. 12 oraz art. 103 u.p.t.u., poprzez określenie podatku należnego za IV kwartał 2014 r. w wysokości 0 zł na skutek bezprawnego uznania, że czynność sprzedaży przez Skarżącą nieruchomości nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ jest czynnością zawartą dla pozoru, w celu uzyskania zwrotu podatku vat przez nabywcę nieruchomości; – art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że w związku z dokonaniem czynności odpłatnej dostawy nieruchomości, potwierdzonej fakturą [...] z dnia 28 listopada 2014 r., Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty kwoty określonej jako podatek wykazanej w tej fakturze na podstawie art. 108 u.p.t.u.; 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w zakresie błędnych ustaleń stanu faktycznego i niewłaściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności: – art. 229 i art. 191 § 1 O.p. oraz art. 174 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez uznanie, że w okresie od kwietnia 2014 do listopada 2014 doszło do nieuzasadnionego wzrostu wartości nieruchomości sprzedawanej przez Skarżącą, mimo że weryfikacji wartości tej nieruchomości nie dokonał biegły, tj. osoba wyłącznie uprawnione do dokonywania wyceny nieruchomości zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale organ we własnym zakresie przez, mimo że okoliczność ta wymagała zasięgnięcia opinii biegłego; – art. 229, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez brak przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, tj. dowodu z przesłuchania osób występujących w Programie Restrukturyzacyjnym Projektu [...] [...], tj. przedstawicieli [...] , na okoliczność, że Skarżąca działała w wykonaniu postanowień tego dokumentu i podczas prowadzonych negocjacje w przedmiocie restrukturyzacji zadłużenia obciążającego nieruchomość a nie w celu wyłudzenia podatku VAT; – art. 187 O.p. poprzez przyjęcie, że wszystkie transakcje, których przedmiotem były lokale w [...] skutkowały powstaniem zaległości podatkowej po stronie ich zbywcy, mimo, że nie przeprowadzono w tym zakresie postępowania dowodowego, a zgromadzony materiał dowodowy na to nie wskazuje; – art. 229 i art. 122 i art. 187 O.p. poprzez powstrzymanie się od dokonania jakiegokolwiek postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy postępowaniu podatkowym i działanie wyłącznie w celu wykazania słuszności przyjętej przez organ I instancji tezy pozorności czynności sprzedaży nieruchomości, w tym pominięcie dowodów w postaci akt postępowań o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, inicjowanych przez Stronę; – art. 199a § 1 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 199a § 3 poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że czynność sprzedaży nieruchomości jest czynnością pozorną, ale nie jest czynnością nieważną, jak również art. 7 i art. 177 Konstytucji RP, art. 83 § 1 K.c. oraz art. 189 i art. 189 (1) K.p.c., poprzez uznanie przez organ we własnym zakresie, że sprzedaż przez Stronę nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia 28 listopada 2014 r. Rep. A [...] jest czynnością zawartą dla pozoru, mimo że organem wyłącznie właściwym do orzeczenia w tym zakresie jest sąd powszechny; – art. 233 § 1 pkt 2 (i § 2) O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu i instancji, mimo że do jej wydania doszło z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co winno skutkować jej usunięciem z obrotu prawnego. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca przedstawiła szczegółową argumentację na ich poparcie. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ do odpowiedzi na skargę dołączył kserokopię dokumentów dotyczących ustaleń braku realizacji programu restrukturyzacyjnego Projektu deweloperskiego [...][...], tj. pismo Prokuratury Regionalnej [...] z dnia 10 listopada 2011 r. znak [...] wraz z załącznikami. Pismem z dnia 1 września 2017 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci załączonej "Ugody nr[...] " z dnia 27 kwietnia 2017 r. zaś na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. Sąd dopuścił ww. wniosek dowodowy Skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Sąd wskazuje, że zarzuty skargi (wymienione powyżej) obejmowały zarówno zarzuty odnoszące się do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy jak i odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Uznanie przez Sąd, że w rozpoznawanej sprawie miało miejsce naruszenie przepisów postępowania skutkowałoby bądź bezprzedmiotowym bądź przedwczesnym odnoszenie się przez Sąd do zarzutów obejmujących naruszenie prawa materialnego. Jednakże to prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego oraz pozwala określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione dla prawidłowego zastosowania właściwie rozumianego prawa materialnego. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania, że zakwestionowana, wystawiona przez Skarżącą ww. faktura VAT nr [...] z dnia 28 listopada 2014 r. (na kwotę netto [...] zł, podatek VAT według stawki 8% w kwocie [...] zł) z tytułu sprzedaży na rzecz [...] udziału w ww. nieruchomości zabudowanej, zaewidencjonowana przez Skarżącą w listopadzie 2014 r., nie dokumentowała rzeczywistej transakcji lub dokumentowała transakcję stanowiącą nadużycie prawa w konsekwencji czego w stosunku do Skarżącej zastosowanie miał art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zakreślając zatem materialnoprawne ramy rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, wyznaczającą kierunek postępowania dowodowego, stanowiły m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. [...] ust. 3 u.p.t.u. Należy zatem przypomnieć na wstępie, że istota podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej polega na samoobliczaniu przez podatnika należnej kwoty podatku. W ustawowej konstrukcji tego podatku do podstawowych reguł rządzących zasadami jego rozliczania należy zaliczyć: zarejestrowanie się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, właściwe prowadzenie ewidencji zakupu i sprzedaży oraz złożenie we właściwym czasie i we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej VAT-7 z wyliczoną kwotą podatku należnego i podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju zaś zgodnie z ust. 2 tego przepisu czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem form i warunków określonych przepisami prawa. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Według art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jak stanowi art. 99 ust. 3 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2 (za okresy kwartalne), po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25 dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiącu następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności. Stosownie zaś do art. 99 ust. 12 ww. ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zgodnie z art. 103 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b. Stosownie do art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zgodnie zaś z art. 177 Konstytucji RP, sądy powszechne sprawują wymiar sprawiedliwości we wszystkich sprawach, z wyjątkiem spraw ustawowo zastrzeżonych dla właściwości innych sądów. W myśl art. 83 § 1 k.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Stosownie do art. 189 i art. 189(1) k.p.c., powód może żądać ustalenia przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdy ma w tym interes prawny. Uprawnienie, (...), przysługuje również, w toku prowadzonego postępowania, organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. Zgodnie natomiast z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej , uwzględnia zamiar stron i cel czynności, a nie tyko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności zaś zgodnie z § 3 ww. przepisu jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postepowania, w szczególności zeznań strony, chyba ze strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Ponadto zgodnie z art. 174 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami rzeczoznawstwo majątkowe jest działalnością zawodową wykonywaną przez rzeczoznawców na zasadach określonych w niniejszej ustawie, rzeczoznawcą majątkowym jest osoba fizyczna posiadająca uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości, nadane w trybie przepisów rozdziału 4 niniejszego działu (ust. 2), rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością (ust. 3). Podstawą prawną wydanej decyzji jest w szczególności art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten łączy obowiązek podatkowy z samym faktem wystawienia faktury bez względu na to, czy zdarzenie gospodarcze, które było tego podstawą miało miejsce, czy też nie. Nie można zapominać, że stanowi on implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Jak to wynika z orzecznictwa TS postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112. W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT (zob. wyrok TS z dnia 13 grudnia 1989r., Genius Holding, C-342/87, EU:C:1989:635, pkt 13), to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 (por. m.in. wyroki TS z dnia: 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C 642/11, EU:C:2013:54, pkt 31; ŁWK – 56 EOOD, C 643/11, EU:C:2013:55, pkt 35). Obowiązek ten jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku jeżeli wystawca faktury zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych (por. m.in. wyrok TS w sprawie Genius Holding, EU:C:1989:635, pkt 18; Stroj trans EOOD, EU:C:2013:54, pkt 33). Tym samym biorąc pod uwagę, po pierwsze, możliwość skorygowania faktury, a po drugie niebezpieczeństwo posłużenia się fakturą, na której nieprawidłowo wyszczególniono VAT, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, nie można uznać obowiązku ustanowionego w art. 203 dyrektywy 112 za nadający zobowiązaniu do zapłaty charakter sankcji (zob. wyroki TS: w sprawie ŁWK-56 EOOD, pkt 38; w sprawie Stroj trans, EOOD, EU:C:2013:54, pkt 34). Z brzmienia tej normy prawnej (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) jednoznacznie zatem wynika, że znajduje ona zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura. Przy czym, zaznaczyć należy, że w przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 u.p.t.u., gdyż czynność wykazana w fakturze nie była w ogóle zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma także między innymi zastosowanie do tzw. "pustych" faktur, tj. faktur nie odzwierciedlających rzeczywistości zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Ustalenie, że dana faktura podlega dyspozycji art. 108 u.p.t.u. powoduje, iż podatek wykazany w takiej fakturze nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu (wymienionej w art. 5 ustawy). Charakter kwot wykazanych w fakturze jako podatek należny, w istocie niebędący jednak takim podatkiem, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tych kwot systemem rozliczeń dokonanym przez podatnika w odpowiedniej deklaracji, w ramach podstawowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sąd podkreśla, że w sprawie nie jest sporna wykładnia ww. przepisu art. 108 u.p.t.u. lecz de facto jego zastosowanie. Mając na uwadze wyżej wskazane granice sporu w rozpoznawanej sprawie oraz ww. stan prawny Sąd wskazuje, że kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, Skarżący podniósł zarzuty dwojakiego rodzaju. Pierwsze, o charakterze procesowym, które odnosiły się zasadniczo do sposobu prowadzonego postępowania dowodowego, a w dalszej kolejności, także do przyjętej oceny jego wyników. Drugie, miały charakter materialnoprawny i zmierzały do wykazania, że organy podatkowe, sprzecznie z prawem określiły Skarżącej podatek na podstawie art. 108 u.p.t.u. Obie kategorie zarzutów należało uznać, co do zasady, za pozbawione zasadności. Przy czym, w procesie sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które, z mocy art. 134 P.p.s.a., zobowiązany jest każdorazowo brać pod uwagę z urzędu. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego, stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami O.p. Odnosząc się do zakwestionowania ww. faktury VAT nr [...] z dnia 28 listopada 2014 r., Sąd wskazuje, że nie podzielił oceny organów w zakresie uznania, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zawarcia czynności prawnej pozornej, a więc została wyczerpana norma prawna z art. 83 k.c. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie można było odwołać się, co najwyżej, do innej normy prawnej na gruncie k.c., tj. zawartej w art. 58 § 2 k.c., a więc do naruszeniem zasad współżycia społecznego, które to naruszenie należy rozumieć w okolicznościach tej sprawy jako naruszenie klauzuli nadużycia prawa. Jednakże wadliwość powyższa nie wpłynęła na prawidłowość podjętych w sprawie rozstrzygnięć, dlatego też Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszały prawa, tym bardziej, że w szczególności w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego organ ten wskazywał, oprócz pozorności ww. czynności również okoliczność, że stanowi ona nadużycie prawa. Wadliwość powyższą, w ocenie Sądu, uznać należy za wadliwość uzasadnienia wydanych decyzji, a więc jako naruszenie art. 210 § 4 O.p. polegające na częściowo błędnym uzasadnieniu, co jednakże pozostało bez istotnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu, dla oceny prawidłowości zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 108 u.p.t.u. nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 k.c. czy art. 83 k.c., albowiem nie można automatycznie przekładać oceny określonej czynności pod kątem zastosowania do niej przepisów k.c., w tym art. 58 k.c. lub 83 k.c., na grunt regulacji zawartych w u.p.t.u. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy przepis art. 108 u.p.t.u. należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym są zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług i eliminacja ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia. Na koncepcję nadużycia prawa na tle przepisów u.p.t.u., w szczególności w zakresie wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u., wskazywał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1325/15 (dostępnym, podobnie jak wszystkie dalej powoływane orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). NSA wskazał, że koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, bezspornie kreującym prawo na poziomie Wspólnoty. W wyroku wydanym w sprawie C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później - w sprawie Halifax Bank. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanym w tej sprawie (C-255/02) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58). Wskazując na powyższe reguły, w ocenie Sądu, uznać należy, że na gruncie u.p.t.u. – nie tylko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego lecz również w zakresie prawa podatnika do traktowania kwot wykazanych na wystawionej przez niego fakturze jako podatek należny – uznanie, że dana transakcja/dostawa stanowi nadużycie prawa sprzeciwia się prawu podatnika do objęcia takiej transakcji systemem rozliczeń dokonanym w ramach podstawowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym w takim przypadku zastosowanie znajdzie ww. art. 108 u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, również na tle stosowania art. 108 u.p.t.u., uznać należy, że pomimo formalnego spełnienia przez daną transakcję/dostawę przesłanek jej skuteczności na gruncie przepisów k.c. równocześnie skuteczności takiej można jej odmówić na gruncie przepisów u.p.t.u. w sytuacji, gdy transakcja ta ukształtowana została zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej. Powyższe wskazuje na prawidłowość zastosowania przez organy 108 u.p.t.u. oraz art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 99 ust. 3 i ust.12 oraz art. 103 u.p.t.u. przy czym organ odwoławczy zasadnie dokonał analizy ww. transakcji również w zakresie ustalenia jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat, a zatem, czy mimo formalnego spełnienia przesłanki warunkującej objęcie takiej transakcji systemem rozliczeń dokonanym w ramach podstawowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynność prawna nie została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem ww. przepisów. W rozpoznawanej sprawie – wbrew ocenie organów - sporna transakcja miała charakter rzeczywisty, jednak Sąd przyznał rację organom podatkowym w zakresie uznania, że całokształt okoliczności wskazuje, że została ona ukształtowana celowo w taki sposób, aby po stronie kontrahenta Skarżącej, powiązanego ze Skarżącą osobowo i kapitałowo, osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwiększonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego przy jednoczesnym pozostawienia władztwa nad nieruchomością tej samej osobie – co stanowiło ewidentne nadużycie prawa. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy, uzasadniający powyższe wnioski, wbrew twierdzeniom skargi, został zgromadzony przy uwzględnieniu przepisów art. 122 O.p., art. 187, art. 188, art. 191, art. 229 O.p. Nie naruszono również, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, dyspozycji art. 121 O.p. jak i art. 199a O.p. oraz art. 233 O.p. Istotą postępowania dowodowego jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to by następnie ocenić je pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach postępowania podatkowego organy posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. W tych ramach mieści się prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. W odniesieniu zaś do sformułowanego w uzasadnieniu skargi zarzutu naruszenia art. 199a § 1 i § 3 O.p., art. 7 i art. 177 Konstytucji RP oraz art. 83 § 1 k.c. oraz art. 189 i art. 189 (1) k.p.c. w powiązaniu z art. 108 u.p.t.u. Sąd wskazuje, że organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, ale brak możliwości stwierdzenia nieważności transakcji nie wyklucza jednak, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. (por. wyroki NSA: z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15, z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2254/15) a tym samym zastosowaniem w stosunku do drugiej strony zakwestionowanej dostawy art. 108 u.p.t.u. Taka właśnie sytuacja wystąpiła na gruncie niniejszej sprawy, gdzie organy de facto nie orzekały o ważności umowy cywilnoprawnej, bo nie miały do tego jakiegokolwiek prawa, mogły jednak uznać i to w efekcie uczyniły – w szczególności zaakcentował to organ odwoławczy - że konkretna umowa nie wywiera skutku w zakresie prawa podatkowego, albowiem prowadzi do nadużycia prawa. Tym samym Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi w powyższym zakresie. Sąd wskazuje, że oceny organów, co do charakteru spornej transakcji, nie może podważać powoływana przez Skarżącą okoliczność objęcia ww. umowy programem restrukturyzacyjnym. Jak bowiem wynika z akt sprawy programu restrukturyzacyjnego, na który powołuje się Skarżąca nie było. Jego zawarcia ze Skarżąca nie potwierdził bowiem sam [...] wskazując, że poza umową kredytową nie posiada innych dokumentów w sprawie. Niewątpliwie w przypadku realizacji jakiejkolwiek restrukturyzacji w rozpoznawanej sprawie, której elementem była zakwestionowana dostawa, Bank ten potwierdziłby taką okoliczność – czemu jednak zaprzeczył. Ponadto programy restrukturyzacyjne wskazywane przez Skarżącą, tj. program z dnia 9 marca 2015 r. oraz z 1 grudnia 2014 r. stanowią niepodpisane arkusze – w szczególności przez bank - a ponadto daty zawarte w ich treści wskazują, że sporządzone zostały już po zawarciu spornej umowy z dnia 28 listopada 2014 r. Również przedłożony wraz z pismem procesowym Skarżącej z dnia 1 września 2017 r. dokument z dnia 27 kwietnia 2017 r. pn.: "Ugoda nr[...]", tj. ani treść ani data zawarcia ww. ugody nie potwierdzają, że zakwestionowana transakcja była jej częścią lub jej zawarcie stanowiło warunek przedmiotowej ugody. Sąd zauważa, że prawidłowość ustaleń organów w ww. zakresie potwierdził jedynie przedłożony przez organ wraz z odpowiedzią na skargę dokument przesłuchania [...] ([...]), z którego wynika, że co prawda trwały prace nad zawarciem ugody z bankiem, jednakże z uwagi na zerwanie kontaktu przez [...] [...], który "stwierdził, że nie jest zainteresowany tym procesem i zniknął", żadna ugoda nie została zawarta i restrukturyzacja nie była realizowana. Ponadto [...] wszedł w posiadanie formy elektronicznej projektów przygotowywanych dokumentów, za które jednak nie zapłacił, a zatem nie miał prawa się nimi posługiwać. Twierdzenia Skarżącej o realizacji ww. programu restrukturyzacyjnego, w ocenie Sądu, uznać należy za gołosłowne mając na uwadze fakt, że Bank wskazany przez Skarżącego nie potwierdził realizacji takiego programu a dokumenty przedłożone przez Skarżącego stanowiły jedynie niepodpisane arkusze. W ocenie Sądu nawet gdyby uznać, że przygotowania do wskazywanej przez Skarżącą restrukturyzacji miały miejsce, to zauważyć należy, że sporna transakcja z listopada 2014 r. nie mogła być jej elementem skoro w efekcie do restrukturyzacji tej nie doszło z powodu samego zainteresowanego [...] [...] zarządzającego ww. podmiotami i będącego ich wspólnikiem. Fakt, że restrukturyzacja zadłużenia podmiotów powiązanych z osobą [...] [...] doszła natomiast do skutku w kwietniu 2017 r. na mocy przedłożonej przez Skarżąca Ugody również nie może mieć wpływu na prawidłowość oceny organów, skoro z treści tej ugody – co zostało powyżej wspomniane – nie wynika aby sporna transakcja stanowiła jej element lub warunek a ponadto Ugoda ta została zawarta niemalże po upływie 2,5 roku po dokonaniu spornej transakcji. W związku z powyższym zarzuty Skarżącej, co do objęcia zakwestionowanej dostawy jakimkolwiek programem restrukturyzacyjnym, w tym naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., Sąd uznał za bezzasadne. Z powyższych przyczyn, Sąd uznał, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący i prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy w ww. zakresie, stąd odmowa przeprowadzenia dodatkowych dowodów nie może stanowić podstawy uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, w szczególności wobec załączonego do przez organ dokumentu protokołu przesłuchania wskazywanego przez Skarżącego świadka, który potwierdził prawidłowość działania organów. Dokument te został załączony przez organy wraz z odpowiedzią na skargę, jednakże potwierdza on prawidłowość działania organów. W ocenie Sądu również łączna ocena pozostałych elementów zakwestionowanej transakcji potwierdzała stanowisko organów o spełnieniu przez nią dyspozycji art. 108 u.p.t.u. w zakresie uznania, że stanowiła ona nadużycie prawa w celu osiągnięcia korzystnego rezultatu podatkowego u powiązanego ze Skarżącą nabywcy ww. nieruchomości, w postaci uzyskania zwiększonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego przy jednoczesnym pozostawieniu przenoszonej nieruchomości pod władztwem tej samej osoby, tj. [...] [...] . W ocenie Sądu, niewątpliwie zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, była dokonana przez organy łączna ocena zgromadzonych dowodów. Skoro bowiem kontrahent Skarżącej powstał, na krótko przed zakwestionowaną dostawą, dysponując jedynie wartością minimalnego kapitału zakładowego ([...] zł) i na podstawie ww. dostawy nabył od Skarżącej za kwotę [...] zł udział w nieruchomości wymagającej poniesienia nakładów budowlanych na jej ukończenie a dodatkowo obciążony wielomilionowymi hipotekami - przy czym dokonał bezgotówkowej zapłaty ceny sprzedaży emitując i przenosząc na Skarżącą jako sprzedawcę własne obligacje o wartości równej tej cenie sprzedaży z datą wykupu na 2020 r., a efektem tak przeprowadzonej transakcji jest wniosek kontrahenta Skarżącej o zwrot podatku VAT w kwocie [...] zł przy braku zapłaty podatku przez Skarżącą to rację przyznać należało organom podatkowym, że ww. transakcja nie ma gospodarczego uzasadnienia. Tym bardziej, że zgodnie powyższymi okolicznościami nie można również uznać, że została ona wymuszona przez bank jako warunek lub element procesu restrukturyzacji zadłużenia podmiotów powiązanych z [...] . Gospodarcze uzasadnienie ww. transakcji po stronie Skarżącej jest tym bardziej wątpliwe, że Skarżąca posiadająca zobowiązania finansowe i znajdująca się w trudnej sytuacji finansowej wyzbyła się składnika majątku za cenę sprzedaży w kwocie [...] zł, (8% VAT – [...] zł) godząc się jednocześnie na bezgotówkowe jej rozliczenie i nabywając w tym samym czasie obligacje z terminem wykupu na 2020 r. za cenę równą wierzytelności z tytułu ceny sprzedaży. Stanowisko organów dodatkowo wzmacniają i dalsze okoliczności ww. transakcji, tj. fakt, iż Skarżąca bezpośrednio przed jej dokonaniem, tj. dnia 19 listopada 2014 r., zmieniła sposób rozliczania i składania deklaracji dla podatku od towarów i usług z rozliczenia miesięcznego na kwartalne począwszy od IV kwartału 2014 r. i – niezależnie od podnoszonych aktualnie przez Skarżącą przyczyn – nie dokonała zapłaty podatku należnego wynikającego z zakwestionowanej dostawy w kwocie [...] zł. Bez wpływu na fakt braku zapłaty ww. podatku pozostaje podnoszona przez Skarżącą okoliczność wystąpienia o udzielenie ulgi w spłacie tego zobowiązania czy też zamiar przeznaczenia środków finansowych uzyskanych z ww. zwrotu podatku na zapłatę podatku przez Skarżącą. Ocena organów w tym zakresie dotyczyła bowiem faktu braku zapłaty, który jest bezsporny a nie okoliczności z nim związanych. Przy czym Sąd równocześnie zauważa, że organy nie kwestionowały okoliczności wystąpienia przez Skarżąca o udzielenie ulgi w tym zakresie w związku z tym nie zachodziła – wbrew zarzutom skargi – potrzeba przeprowadzenia przez organ dowodów w postaci akt postępowań o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej inicjowanych przez Skarżącą. Tym samym Sąd uznał zarzuty skargi w tym zakresie, w tym w szczególności zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 229 O.p., za nieuzasadnione. Ocena organów w zakresie kwalifikacji ww. transakcji na gruncie przepisów u.p.t.u. jest tym bardziej prawidłowa, że - jak wynika z akt sprawy - strony zakwestionowanej dostawy nie tylko były reprezentowane przez jedną osobę w czasie jej zawarcia i bezgotówkowego rozliczenia, tj. przez [...] [...] , ale Skarżąca jak i jej kontrahent są podmiotami powiązanymi przez osobę [...] [...] , który był większościowym udziałowcem: (1) w [...] , (2) w "[...] [...]" Sp. z o.o., która z kolei jest jedynym komplementariuszem Skarżącej. Powyższe świadczy niewątpliwie o prawidłowej ocenie organów, co do tego, że zakwestionowana dostawa nie pozbawiała [...] [...] rzeczywistego władztwa nad ww. nieruchomością powodując jednocześnie powstanie roszczenia o wielomilionowy zwrot podatku VAT na rzecz spółki, której jest większościowym wspólnikiem i Prezesem jednoosobowego Zarządu przy jednoczesnym braku zapłaty podatku VAT przez Skarżącą i bezgotówkowym rozliczeniu całej transakcji. Twierdzenia Skarżącej o naturalności podatkowej zakwestionowanej dostawy pozostają bezzasadne wobec bezspornego faktu braku zapłaty podatku VAT z niej wynikającego przez kontrahenta Skarżącej. Ocena organów, co do braku gospodarczego uzasadnienia dla ww. dostawy znajduje również potwierdzenia w okolicznościach związanych z wielokrotnym obrotem ww. nieruchomością przez podmioty związane z [...] i przez niego reprezentowane. Jak bowiem wynika z akt sprawy przedmiotowa nieruchomość była wielokrotnym przedmiotem dostaw pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo z [...] , przy czym podmioty te nie realizowały zobowiązań podatkowych z nich wynikających (za wyjątkiem [...] Sp. z o.o.). I tak dostawy te miały miejsce pomiędzy "[...] [...]" sp. z o.o. (J. [...] większościowy udziałowiec i Prezes Zarządu;), [...] Sp. z o.o. (J. [...] większościowy udziałowiec i Prezes Zarządu; spółka obecnie w upadłości posiadająca zadłużenie z tytułu należności publicznoprawnych), [...] [...] Sp. z o.o. Projekt S.k.a. (J. [...] większościowy udziałowiec i Prezes Zarządu jedynego komplementariusza reprezentujący ww. s.k.a.), [...] Sp. z o.o. (J. [...] większościowy udziałowiec i Prezes Zarządu). Dokładne powiązania ww. podmiotów zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji oraz protokole z badania ksiąg Skarżącej. Sąd zauważa także, że twierdzenia Skarżącej, jakoby organy nieprawidłowo uznały, że ww. transakcje skutkowały powstaniem zaległości podatkowej po stronie zbywcy, uznać należy za nieuzasadnione skoro organ na stronie 19-20 wskazał, które z podmiotów nie uregulowały swoich zobowiązań podatkowych niewątpliwie posiadając w tym zakresie wiedzę z urzędu zaś Skarżąca nie naprowadziła w tym zakresie jakichkolwiek przeciwdowodów. Tym samym Sąd uznał zarzuty skargi w tym zakresie, tj. m.in. zarzut naruszenia art. 187 O.p. za bezzasadny. Sąd podkreśla także, że potwierdzeniem prawidłowości stanowiska organów jest również okoliczność, że od chwili nabycia ww. nieruchomości przez Skarżącą (2 kwietnia 2014 r.) do dnia jej sprzedaży (28 listopada 2014 r.) cena tej nieruchomości wzrosła niemalże dwukrotnie (ponad [...] zł), przy nakładach na roboty budowlane w kwocie [...] zł netto i pomniejszenia jej o 3 sprzedane lokale. Sąd zauważa, że zarzut Skarżącej odnoszący się do zakwestionowania wyceny wartości ww. nieruchomości nie może mieć wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, albowiem organy nie dokonywał w rozpoznawanej sprawie takiej wyceny a jedynie oceny zasadności tak znacznego wzrostu wartości ww. nieruchomości w tak krótkim czasie. Organy opierały się w tym zakresie na okoliczności wzrostu wartości ww. nieruchomości przy kolejnych transakcjach, nakładach dokonywanych w tym czasie na ww. nieruchomość, wielkościach obciążeń ujawnionych w księdze wieczystej i stanie faktycznym nieruchomości w tym czasie, które to fakty nie są kwestionowane przez Skarżącą. Ocena dokonana w tym zakresie przez organ nie przekracza, w ocenie Sądu, ani zasad logiki ani doświadczenia życiowego. Zestawienie ww. okoliczności oraz ich ocena nie wymagają także wiadomości specjalnych uzasadniających powołanie biegłego rzeczoznawcy. Tym samym Sąd nie podzielił zarzutu skargi w odniesieniu do art. 229 i art. 191 O.p. oraz art. 174 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Sąd nie podzielił również zarzutów skargi, co do nieprawidłowej oceny przez organ sposobu rozliczenia spornej transakcji. Sąd wskazuje bowiem, że organ dokonując oceny spornej transakcji oceniał ją przez pryzmat wszystkich ww. elementów łącznie i choć samo bezgotówkowe rozliczenie dostawy nie stanowi samo w sobie o nadużyciu prawa przez Skarżącą to w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami dokonania ww. dostawy ocena organów okazała się w pełni zasadna. Sąd uznał, że wobec ww. okoliczności, zasadne było stanowisko organu co do tego, że zakwestionowana transakcja została ukształtowana celowo w taki sposób, aby po stronie kontrahenta Skarżącej, powiązanego z nią osobowo i kapitałowo, osiągnąć korzystny rezultat podatkowy przy jednoczesnym pozostawieniu władztwa nad ww. nieruchomością tej samej osobie, tj. [...] [...] . Skoro obydwie strony ww. transakcji reprezentowane były, w zakresie jej przygotowania i dokonania oraz rozliczenia - w tym w szczególności w zakresie zobowiązań i należności podatkowych – przez [...] [...] , to nie sposób uznać, że Skarżąca działała w tym zakresie w niewiedzy, co do wskazanego przez organy podatkowe jej celu. Podnoszone w skardze okoliczności mające uzasadniać sens gospodarczy ww. transakcji wobec przytoczonych powyżej okoliczności, nie tylko nie zasługują na uwzględnienie ale i przeczy im prawidłowo zebrany i oceniony w sprawie materiał dowodowy. Reasumując, w ocenie Sądu, z uwagi na powyższe okoliczności ocena organów, co do braku gospodarczego uzasadnienia ww. dostawy jak i jej kwalifikacji prawnej na gruncie u.p.t.u. dokonana została w oparciu o kompletny dla podjęcia rozstrzygnięcia i prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy. Ocena ta, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, okazała się zasadna i dokonana bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu jest ona tym bardziej zasadna, że twierdzenia Skarżącej o istnieniu programu restrukturyzacyjnego, którego elementem miała być zakwestionowana transakcja, nie potwierdziły się. W podanym wyżej zakresie podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została zatem prawidłowo wywiedziona z zebranego materiału dowodowego, ocena tego materiału dowodowego nie była oceną dowolną i korzystała przez to z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, jak zresztą wskazano powyżej, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197, art. 199a O.p. § 1 i § 3, art. 229 O.p. a także art. 7 i art. 177 Konstytucji RP 189 i art. 189 (10 k.p.c.). Wskazane powyżej uchybienia organów, w zakresie kwalifikacji spornej czynności jako pozornej w rozumieniu przepisów k.c. Sąd zakwalifikował jako naruszenie przepisów postępowania, tj. art. art. 210 § 4 O.p. polegające na częściowo błędnym uzasadnieniu, co jednakże pozostało bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe okoliczności również zasadnie przyjęły organy podatkowe, że ww. transakcja sprzedaży stanowiła transakcję stanowiącą nadużycie prawa tym samym, w ocenie Sądu, nie stanowiła czynności opodatkowanej i prawidłowe okazało się zastosowanie w tym zakresie art. 108 u.p.t.u. Biorąc powyższe pod uwagę, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w zarzutach skargi, w tym w szczególności art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 99 ust. 3 i ust. 12, art. 103 oraz art. 108 § 1 u.p.t.u. Organ przepisy te zastosował właściwie w celu określenia Skarżącej prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2014 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Tym samym organy prawidłowo zastosowały również – wskazany w zarzutach skargi - przepis art. 233 § 1 pkt 1) i 2) oraz § 2 O.p.