I SA/Sz 113/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Kowalewska [spr.] Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2005r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby z dnia [...] [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odmowa stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego I. u c h y l a zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] J. O. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie [...] zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nakładów poniesionych na budowę domu mieszkalnego na działce gruntu, której prawo wieczystego użytkowania nabył wspólnie z małżonką w 1998r. Podatnik do wniosku załączył wypis aktu notarialnego repertorium "A" Nr [...] z dnia [...] . oraz kserokopię dowodu wpłaty zryczałtowanego podatku na rachunek Pierwszego Urzędu Skarbowego w kwocie [...] zł tytułem PIT-23. Uzasadniając powyższy wniosek strona wskazała, że zgodnie z treścią wyżej powołanego aktu notarialnego małżonkowie O. dokonali sprzedaży za cenę [...] zł w tym prawa wieczystego użytkowania działki nr[...] w kwocie [...] zł wraz z nakładami na budowę budynku mieszkalnego (stan surowy zamknięty) w kwocie [...] zł. Zdaniem J. O. przychód ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nabytej w 1998r. w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000r. z późn zm.) podlega zryczałtowanemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym, natomiast przychód ze sprzedaży nakładów na budowę budynku mieszkalnego nie mieści się w tej kategorii przychodów i nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem organu pierwszej instancji przychód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki gruntu, którego częścią składową jest dom mieszkalny jednorodzinny, murowany o powierzchni użytkowej [...] w stanie surowym zamkniętym (w kwocie [...] zł) w całości stanowi przychód ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wartość nakładów poniesionych na budowę ww. budynku podwyższa wartość tego prawa. W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] Nr [...] określił J. O. zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie [...] zł. Kwestionując zasadność rozstrzygnięcia podatnik złożył odwołanie z dnia[...]., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, twierdząc, że sprzedaż wartości nakładów poniesionych na budowę domu w stanie surowym nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w akcie notarialnym dotyczącym sprzedaży prawa wieczystego użytkowania wyodrębniono wartość tego prawa w kwocie [...] zł a także nakłady poniesione na budowę domu w kwocie [...] zł. Ponadto zdaniem podatnika opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem podlega wyłącznie prawo wieczystego użytkowania gruntu w kwocie [...] zł, które sprzedano przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa do gruntu. Natomiast nie podlega opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym kwota [...]zł, ponieważ, poniesione nakłady na dom w stanie surowym nie podwyższają wartości prawa wieczystego użytkowania. Nakłady na budowę nie stanowią również odrębnego źródła przychodów, gdyż budynek znajdował się w stanie surowym zamkniętym, nie nadawał się do zamieszkania tzn. nie został wybudowany. Decyzją z dnia [...] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że nieruchomością gruntową w myśl art. 46 kodeksu cywilnego są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Nieruchomością są również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są nieruchomościami, a budynki trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości gruntowej. Od tej zasady przepisy szczególne określają wyjątki, bowiem niektóre trwale związane z gruntem budynki lub ich części mogą stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności (nieruchomości budynkowe). W myśl art. 235 §1 k.c. odrębną własność mogą stanowić budynki wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gminy przez wieczystego użytkownika. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynku jest związana z prawem użytkowania wieczystego gruntu i stanowi jego część składową. Akcesoryjność prawa wieczystego użytkowania oznacza, że żadne z ww. praw nie może stanowić samodzielnie przedmiotu obrotu prawnego. W celu określenia źródła przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy określić, czy budynek wznoszony na działce gruntu będącej w użytkowaniu wieczystym został wybudowany. Przepis art. 10 ustawy o podatku dochodowym nie wskazuje kiedy mamy do czynienia z wybudowaniem budynku, lecz w związku z tym, że ustawodawca użył pojęcia "wybudowany" w czasie przeszłym dokonanym, to oznacza budynek, który nadaje się do zamieszkania. Z akt sprawy wynika, że małżonkowie J.i B. O. w dniu [...] aktem notarialnym Rep. [....] jako użytkownicy wieczyści na zasadzie wspólności ustawowej sprzedali prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] o obszarze [...] położonej w [...] w obrębie[...] , którą nabyli na podstawie umowy przeniesienia użytkowania wieczystego z 1998r. wraz z częścią składową, którą stanowi dom mieszkalny, jednorodzinny, murowany o powierzchni użytkowej [...] w stanie surowym zamkniętym. Analiza treści aktu notarialnego jednoznacznie wskazuje, że nakłady na budowę budynku stanowią część składową gruntu, do którego pp. O. uzyskali prawo wieczystego użytkowania, tzn. nie są przedmiotem odrębnego prawa własności. W związku z tym nie ma znaczenia dla sprawy rozdzielenie w akcie notarialnym ceny sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej od nakładów na budowę budynku mieszkalnego, ponieważ cała kwota stanowi wartość tego prawa. Dalej organ podaje, że sprzedaż nakładów poniesionych na budowę budynku nie może stanowić samoistnego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym, a ich wartość zwiększa w zależności od stanu faktycznego albo wartość nieruchomości albo prawa wieczystego użytkowania. W przypadku sprzedaży budynku w budowie wznoszonego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, jak w przedmiotowej sprawie, zdaniem organu mamy do czynienia z przychodem ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c), a wartość nakładów poniesionych na budowę podwyższa cenę sprzedaży tego prawa. Z chwilą wybudowania budynku staje się on odrębną nieruchomością, a odpłatne zbycie nieruchomości budynkowej, która nie stanowi części składowej nieruchomości gruntowej stanowi przychód ze sprzedaży ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) a nie lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. ` W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. O. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego określającej zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...] zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie [...] zł zarzucając naruszenie art. 120-122 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust.1 pkt 8 lit a i lit c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uzasadnieniem jak w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu. Odnośnie zarzutu naruszenia zasad z art. 120-122 Ordynacji podatkowej organ podniósł, że podatnik nie wskazał w jaki sposób organy podatkowe swoim działaniem naruszyły ww przepisy a organ odwoławczy nie dopatrzył się ich naruszenia w toku postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skarga jest zasadna. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. Nr 14 z 2000 r. poz. 176 ze zm.)źródłem przychodów jest sprzedaż lub zamiana z zastrzeżeniem ust. 2: - nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, - prawa użytkowania wieczystego gruntów, jeżeli sprzedaż lub zamiana nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana w przypadku sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych pod literą a-c przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawa wskazana wyżej nie zawiera definicji nieruchomości sięgnąć więc należy do definicji nieruchomości zawartej w kodeksie cywilnym w szczególności w art. 46. Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit. Od tej ogólnej zasady przepisy szczególne przewidują wyjątki. W pewnych bowiem wypadkach określonych w tych przepisach niektóre trwale z gruntem związane budynki lub ich części stanowią lub mogą stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności. Takie budynki i ich części są także nieruchomościami, które w odróżnieniu od nieruchomości gruntowych określa się jako nieruchomości budynkowe. Nieruchomości budynkowe są to więc budynki trwale z gruntem związane, które na podstawie przepisów szczególnych nie stanowią części składowych nieruchomości gruntowej, lecz są odrębnymi od gruntu przedmiotem własności. Przepisy szczególne określają przy tym relację tego prawa, do prawa do nieruchomości, na której budynek został wzniesiony. W aktualnym stanie prawnym ze względu na treść art. 235 § 1 k.c. odrębną własność mogą stanowić budynki wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gminy przez wieczystego użytkownika. Odnosząc powyższe na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że nieruchomością jako źródłem przychodu określonym w art. 10 ust.1 pkt 8a tej ustawy jest budynek wybudowany na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, skoro stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności. W sprawie nie ma wątpliwości co do daty sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i co do tego, iż od momentu nabycia użytkowania wieczystego do daty jego sprzedaży nie minął okres pięcioletni określony w przepisie art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sporne jest natomiast to, czy podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym stanowi wartość prawa wieczystego użytkowania łącznie z wartością poniesionych nakładów (budynek mieszkalny, który doprowadzono do stanu "surowego"). W przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego, źródłem przychodu jest odrębnie sprzedaż prawa do gruntu i sprzedaż budynku, dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa bądź wybudowanie budynku. Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, jest w takim przypadku liczony odrębnie - od daty nabycia prawa do gruntu i od daty wybudowania budynku. By móc ustalić zatem źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy w postaci nieruchomości budynkowej usytuowanej, na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym należy określić dwie daty: datę sprzedaży i datę wybudowania tej nieruchomości. Data sprzedaży wynika z umowy. Określając datę wybudowania budynku należy ocenić kiedy mamy do czynienia z wybudowaniem budynku. Omawiany przepis zawiera potocznie słowa języka polskiego i w związku z tym użyte w jego treści słowo "wybudowanie" rozumieć należy w myśl sensu, jaki nadaje temu słowu słownik języka polskiego, czyli "postawienie, wzniesienie domu". Nie ma wątpliwości, że słowu "wybudowane" przypisano czas przeszły dokonany, co oznacza wybudowanie budynku w takim stanie, by nadawał się do zamieszkania (do użytkowania w innym celu w przypadku budynku użytkowego). Skoro w sprawie niespornym jest, że będąca przedmiotem sprzedaży nieruchomość budynkowa nie została wykończona - wybudowana w stopniu nie pozwalającym na jej użytkowanie jako budynku mieszkalnego, to prawidłowo podnosi podatnik, że okres pięcioletni wskazany w omawianym przepisie ustawy podatkowej nie rozpoczął swego biegu i brak podstaw do opodatkowania – źródłem opodatkowania jest bowiem sprzedaż nieruchomości budynkowej a rozpoczęta budowa taką nieruchomością nie jest. Zarzuty skarżącego co do naruszenia przez organy skarbowe przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym okazały się uzasadnione, a skoro naruszenie tego przepisu miało wpływ na wynik sprawy, należało na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 wymienionej wyżej ustawy.