I SA/Sz 1135/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 24 lipca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S z dnia 23 marca 2015 r. nr [...], określającą M P zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie przeprowadził wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2009, a następnie postępowanie podatkowe za 2008 r., w toku których to czynności ustalono, że w 2008 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A M P" w zakresie, m.in. odsprzedaży energii elektrycznej oraz dzierżawy. Podatnik, będąc ustanowionym pełnomocnikiem swojej [...] - M P, posiadającej zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą "T Usługi T M P", świadczącej usługi ogólnobudowlane oraz budowy sieci kanalizacyjnej, posługując się nazwą tego podmiotu, celem firmowania swojej działalności gospodarczej, zaniżył przychody wykazane w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008 (PIT-36L) o kwotę [...] zł, stanowiącą przychody uzyskane w T. Ponadto ustalono, że z działalności gospodarczej prowadzonej na swoje nazwisko podatnik w 2008 r. zaniżył koszty uzyskania przychodów z tytułu usług księgowych o kwotę [...] zł, poprzez ich nieuwzględnienie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, poprzez ujęcie faktur dotyczących usług telekomunikacyjnych, które nie miały związku z tą działalnością. Tym samym, organ podatkowy stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów we wskazanym zakresie. Dalej organ wskazał w zaskarżonej decyzji, że - na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności na podstawie przesłuchań świadków: [...] podatnika - M P, R A, G Ł, B M oraz P Ł, a także analizy sposobu płatności faktur wystawionych przez T, rachunków bankowych oraz historii wpisów do Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej, organ I instancji stwierdził, że M P w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a wyłącznie firmowała działalność [...] - M P, który z uwagi na korzystną formę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, możliwość obniżenia zobowiązań podatkowych, ukrywał rzeczywiste rozmiary prowadzonej działalności gospodarczej. Z ustaleń organu wynika, że M P nie uczestniczyła na żadnym etapie obrotu gospodarczego firmy T, nie kontaktowała się z kontrahentami, nie zawierała umów, nie przebywała na placach budowy, nie dokonywała żadnych operacji finansowych w ramach tej działalności, nie otrzymywała płatności. M P nie posiadała elementarnej wiedzy co do zarejestrowanej na jej nazwisko działalności gospodarczej i realizowanych w jej ramach zadań, ani też nie podejmowała osobiście jakichkolwiek decyzji związanych z zarejestrowaną na jej nazwisko działalnością, począwszy od spraw drobnych bieżących do strategicznych. Zeznania świadków wskazują, że to podatnik posiadał szczegółową wiedzę na temat wykonywanych usług przez firmę T, gdyż to on wyszukiwał odbiorców, kontaktował się z kontrahentami, ustalał warunki zawieranych transakcji, przyjmował zlecenia, wykonywał zlecenia, odbierał prace, wydawał polecenia i nadzorował działalność firmy, nadzorował płatności i przepływ gotówki, jak również podejmował decyzje o zatrudnieniu pracowników. W konsekwencji poczynionych ustaleń, organ I instancji stwierdził, że M P w 2008 r. uzyskał przychody z prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, co ustalono na podstawie historii rachunków bankowych oraz z działalności firmowanej przez [...], w wysokości [...] zł, co ustalono na podstawie wystawianych przez T faktur. Zatem, łączy przychód podatnika w 2008 r. wyniósł [...] zł. Poza ustaleniami w zakresie przychodów, organ I instancji określił podatnikowi koszty uzyskania przychodów, dot. działalności firmowanej przez [...], z tytułu wypłaconych wynagrodzeń na łączną kwotę [...] zł. Ponadto, według organu, podatnik w działalności gospodarczej prowadzonej na swoje nazwisko zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł, poprzez ujęcie faktur VAT dotyczących wydatków na cele osobiste (tj. zakup usług telekomunikacyjnych na cele prywatne i elementów wyposażenia wnętrz) oraz zaniżył je w wyniku niezaewidencjonowania poniesionych kosztów bankowych i zapłaconych za rok 2008 usług księgowych. Łączna kwota ustalonych kosztów uzyskania przychodów wyniosła [...] zł. W konsekwencji dokonanych ustaleń, organ I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł, podczas gdy w zeznaniu podatkowym podatek należny nie wystąpił. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa proceduralnego, w tym: 1. art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2, art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 30c ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez bezzasadne przyjęcie, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą TR i z tego też tytułu nie uiścił należnego podatku dochodowego w kwocie [...] zł; 2. art. 180 w związku z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez bezzasadne i nieuzasadnione pominięcie dowodu z zeznań świadka - B P; 3. art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie dowodu z opinii biegłego lekarza psychiatry na okoliczność, czy [...] mogła być w ogóle przesłuchiwana w prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu, a ponadto na okoliczność od kiedy opisany w zeznaniach świadków stan psychofizyczny świadka istnieje, w szczególności, czy świadek jest zdolny do postrzegania rzeczywistości i komunikowania swoich spostrzeżeń, a jeśli nie to od kiedy, ponieważ zeznania świadka stanowią podstawę rozstrzygnięcia, a ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że świadek cierpi na schorzenia, które wyłączać mogą jego uczestnictwo w postępowaniu w charakterze świadka; 4. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez: a. błędne przyjęcie, że [...] nie prowadziła działalności gospodarczej pod nazwą T, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (zeznania A. G i B. P) bezsprzecznie wynika, iż działalność taka była przez nią prowadzona - tak samodzielnie, jak i przez pełnomocnika, b. nieuzasadnione i bezkrytyczne przyjęcie za wiarygodne złożonych przez [...] zeznań, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że z uwagi na stan zdrowia, znajdujący potwierdzenie w składanych zwolnieniach lekarskich, świadek ten nie jest zdolny do postrzegania rzeczywistości i komunikowania swoich spostrzeżeń, c. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezzasadnym przyjęciu, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą T, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z zeznań świadków A. G i B. P wynika, że działalność taką prowadziła [...], zaś podatnik był jedynie jej pełnomocnikiem, d. bezzasadne i niepoparte jakąkolwiek argumentacją zakwestionowanie złożonego przez podatnika pełnomocnictwa, w sytuacji gdy jego forma, zakres i treść odpowiadały wymogom ustawowym, zaś prawdziwość tego dokumentu nie została nie tylko podważona, ale nawet nie była przez organ w toku prowadzonego postępowania kwestionowana, 5. art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przedsiębiorca nie może działać przez pełnomocnika, zaś dokonywane przez ustanowionego przez przedsiębiorcę pełnomocnika czynności nie wywołują jakichkolwiek skutków względem osoby przedsiębiorcy, lecz stanowią samodzielne czynności pełnomocnika, które wywołują skutek w sferze praw i obowiązków pełnomocnika, w szczególności w kwestiach podatkowych, które to stanowisko stanowi całkowite zaprzeczenie i zakwestionowanie istoty pełnomocnictwa. W uzasadnieniu odwołania podatnik zarzucił organowi bezzasadne przyjęcie, że [...] nie prowadziła pod nazwą T działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy dokonał oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy, wnioskując z zeznań [...], że to on faktycznie prowadził działalność gospodarczą. Nadto, organ zupełnie pominął, podnoszoną przez innych świadków, kwestię stanu psychofizycznego [...], a co za tym idzie, aktualnie istniejącą ograniczoną zdolność do postrzegania rzeczywistości i komunikowania swoich spostrzeżeń, a także nie odniósł się do oddalenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lekarza psychiatry na okoliczność jej stanu zdrowia. Podatnik podniósł także, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do zeznań A G, ani nie zamieszczono jakiejkolwiek wzmianki o zeznaniach B P dot. prowadzenia przez [...] działalności gospodarczej i jej stanu zdrowia. W dalszej części odwołania skarżący podniósł kwestię przedłożonego na etapie kontroli podatkowej pełnomocnictwa twierdząc, że organ bezpodstawnie je zakwestionował z uwagi na to, iż "nie legitymuje się datą pewną, a M P nie został ujawniony jako pełnomocnik w ewidencji podmiotów gospodarczych, prowadzonej przez gminę", gdyż brak jest podstawy prawnej do twierdzenia, że dla ważności takiego pełnomocnictwa wymagane jest zachowanie formy pisemnej z datą pewną, bowiem dopiero od 7 marca 2009 r., wraz z wejściem w życie zmian do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, możliwe było ujawnienie pełnomocnictwa w CEIDG, a zatem z oczywistych względów podatnik nie mógł zostać wpisany do tej ewidencji jako pełnomocnik. Ponadto, braku wiarygodności pełnomocnictwa nie poparto rzeczową argumentacją lecz oparto na założeniu, że przedkładane w toku postępowania podatkowego dokumenty zostały sfałszowane lub poświadczają nieprawdę. Organ miał możliwość zweryfikowania prawidłowości i prawdziwości złożonego przez podatnika dokumentu jednak z możliwości tej nie skorzystał, a zatem próba dyskredytowania pełnomocnictwa nie jest skuteczna. Według podatnika, organ w sposób nieuprawniony utożsamia osobę [...] z przedsiębiorstwem, przy pomocy którego prowadzi ona działalność gospodarczą, całkowicie pomijając fakt, że był jedynie jej pełnomocnikiem i, jako taki, mógł dokonywać czynności w jej imieniu i na jej rachunek. Podatnik podkreślił, że w przypadku udzielenia pełnomocnictwa, działania pełnomocnika traktowane są jako działania mocodawcy, zatem stroną wszystkich czynności była [...], zgodnie z art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego stanowiącego, iż czynność prawna dokonana przez przedstawiciela (pełnomocnika), w granicach udzielonego pełnomocnictwa, pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla mocodawcy, zarówno w kwestii korzyści, jak i ryzyka. Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie podjęte w wyniku rozpoznania odwołania, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że [...] podatnika nie uczestniczyła na żadnym etapie działalności T. Wskazał przy tym na zeznania świadków, z których wynika, że wszelkie sprawy dotyczące działalności firmy załatwiał podatnik. Ponadto, na podstawie badania historii rachunku bankowego T, organ podatkowy stwierdził, że to podatnik realizował wszelkie przelewy, a także dokonywał i otrzymywał przelewy na swoje konto osobiste z konta T. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że pełnomocnictwo przedłożone na etapie kontroli podatkowej służyło stworzeniu pozorów działania podatnika jako pełnomocnika T, podczas gdy w rzeczywistości on sam prowadził we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą pod szyldem ww. podmiotu. Według organu odwoławczego, w sprawie przekroczona została granica stanowiąca o istocie pełnomocnictwa, zarówno na etapie decyzyjnym jak i wykonawczym, nie można bowiem przyjąć, że przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek rezygnuje z podejmowania jakichkolwiek decyzji w firmie, ani też nie jest zainteresowany sytuacją ekonomiczną i tym samym zasobami finansowymi firmy. Pełnomocnik w firmie, zasadniczo realizuje cząstkowe, wytyczone przez mocodawcę cele lub poszczególne czynności, nie zaś jak w tej sprawie, przejmuje wszelkie obowiązki przedsiębiorcy. Ponadto, organ wskazał, że przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., w art. 27 ust. 2 pkt 7 przewidywały ujawnienie w ewidencji danych stałego pełnomocnika, uprawnionego do prowadzenia spraw przedsiębiorcy, o ile przedsiębiorca udzielił takiego pełnomocnictwa. Odnosząc się do zarzutu przyjęcia za wiarygodne zeznań [...] oraz pominięcia dowodu z opinii biegłego lekarza psychiatry, organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności z protokołów przesłuchań [...] podatnika, nie wynika, aby nie była ona w pełni świadoma dokonywanych czynności. Przedłożone opinie o stanie zdrowia [...] dotyczyły 2014 r., nie zaś 2008 r., a w trakcie kontroli podatkowej jak i w trakcie przesłuchań nie były zgłaszane żadne uwagi co do jej stanu zdrowia; wyraziła ona zgodę na przesłuchanie (w swojej sprawie), co potwierdziła własnoręcznym podpisem, nie zgłaszając żadnych problemów zdrowotnych, została prawidłowo pouczona o prawie do odmowy zeznań oraz prawie do odmowy na pytania. Ponadto, ocena stanu faktycznego sprawy nie nastąpiła wyłącznie na podstawie analizy treści zeznań [...], lecz całokształtu zebranych dowodów, w tym również zeznań wszystkich pozostałych świadków, zatem zbędne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lekarza psychiatry. Organ odwoławczy uznał także za nieuzasadniony zarzut o nieuwzględnieniu w zaskarżonej decyzji zeznań B P i A G, które - jak wskazał - znajdują się w aktach organu I instancji i stanowiły materiał dowodowy w sprawie, którego całokształt rozpatrywany był przed podjęciem decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji przeanalizował drobiazgowo wszystkie dokumenty, zarówno zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego jak i przedłożone przez stronę, poddając je wnikliwej analizie, w wyniku której podważono wiarygodność niektórych z nich, wykazując szereg sprzeczności wynikających z tych dokumentów, m.in. także w kontekście zasad doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Organ I instancji wydając decyzję oparł się nie tylko na dowodach zgromadzonych w kontroli podatkowej, uzupełnionych w trakcie postępowania podatkowego (m.in.) o przeprowadzone na wniosek strony dowody w postaci przesłuchań świadków, ponadto dołożył wszelkich starań, aby dać stronie możliwość wypowiedzenia się i przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, jednakże pomimo czterokrotnego wezwania do złożenia zeznań podatnik się nie stawił. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżący podniósł zarzuty przedstawione w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a ponadto zarzucił naruszenie art. 226 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie decyzji w mocy, podczas, gdy organ odwoławczy powinien w całości uwzględnić odwołanie i zaskarżoną decyzję organu I instancji uchylić oraz umorzyć postępowanie. W uzasadnieniu skargi skarżący w całości powielił argumentację zawartą w odwołaniu, a ponadto zarzucił organowi odwoławczemu zignorowanie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lekarza psychiatry na okoliczność oceny stanu zdrowia [...]. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Ponadto, organ odwoławczy podniósł, że skarżący w 2008 r. był udziałowcem i członkiem zarządu firmy Zachodniopomorskie Przedsiębiorstwo [...] "T" Sp. z o.o. z siedzibą w S, która w 2008 r. była głównym kontrahentem T. 95% wszystkich wykonanych usług przez T było zlecone od tej spółki. Tym samym, transakcje zawierane w ten sposób odbywały się przy udziale skarżącego, jako zleceniodawcy oraz zleceniobiorcy jednocześnie. Organ odwoławczy wskazał także, że pismem z dnia 29 kwietnia 2015 r. M P wystąpiła do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za lata 2008-2009, składając jednocześnie korekty zeznań o wysokości uzyskanego przychodu dokonanych odliczeniach i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28) za te lata; w korekcie zeznania za 2008 r. wykazała przychody w wysokości "0"; uzasadniając złożenie korekty i wystąpienie o zwrot powstałej tym samym nadpłaty, powołała się na ustalenia zawarte zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Spór w sprawie dotyczy określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., w szczególności ustaleń i oceny stanu faktycznego, który organy przyjęły za podstawę rozstrzygnięć, w zakresie faktycznych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. Według organów podatkowych, skarżący - będąc pełnomocnikiem swojej [...], która posiadała zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą T, posługując się nazwą tego podmiotu, firmował swoją działalność gospodarczą w celu obniżenia zobowiązań podatkowych. Natomiast, według skarżącego, stanowisko organów jest wynikiem wybiórczej oceny materiału dowodowego, a osobą faktycznie prowadzącą działalność pod nazwą T była jego [...]. Z ustaleń organów podatkowych poczynionych, m.in. na podstawie włączonych do materiału dowodowego dokumentów procesowo związanych z kontrolą podatkową prowadzoną wobec [...] skarżącego, w szczególności z zeznań świadków, wynika, że skarżący w imieniu T załatwił zlecenia, ustalał z kontrahentami ceny, kosztorysy, zakresy prac, organizował pracowników, a także z ramienia T nadzorował, odbierał pracę oraz dokonywał rozliczeń, podczas gdy jego [...] nie uczestniczyła w tych czynnościach. I tak, należy zauważyć, że B M, prezes Zarządu w ZPB "T" Sp. z o.o., której skarżący jest współwłaścicielem, zeznał, że to skarżący przynosił do jego firmy faktury, za które rozliczał się z nim gotówką. Osobą której zlecał usługi na rzecz T był również skarżący, z nim też ustalał zakres pracy oraz odbierał wykonane prace. W kolejnym przesłuchaniu świadek potwierdził ww. okoliczności, a co do [...] skarżącego zeznał, że trudno mu powiedzieć, czy ją zna oraz, że może kiedyś miał z nią kontakt a także, że nie przypomina sobie, żeby była ona obecna przy odbiorze prac. P Ł, który pracował 2 lata w T (obsługiwał minikoparkę) zeznał, że to skarżący zatrudniał go w T, przywoził na budowę i wskazywał pracę do wykonania, nadzorował jego pracę, a także, to skarżący przyprowadzał inne osoby do pracy. W odpowiedzi na pytanie, czy miał kontakt lub kiedykolwiek widział [...] skarżącego wskazał, że: "Widziałem Panią M P może gdzieś tam przelotem, ale wszystkim zarządzał Pan M P.". Także R A, dla którego T wykonywało prace związane z budową instalacji wodno-kanalizacyjnej, zeznał, że: "...z firmy T rozmawiałem jedynie z panem M P, nie wiem kto ją reprezentuje, raczej zatrudnia pracowników, bo jego ludzie robili wykopy". Świadek ten zeznał, że usługi wykonane przez T były nadzorowane i odbierane przez skarżącego, z nim też ustał kosztorys prac i dokonywał rozliczeń. Na pytania dotyczące [...] skarżącego i jej udziału w pracach wykonywanych przez T, odpowiedział, że nie uczestniczyła ona przy wykonywania tych prac oraz, że nie zna jej. Podał również, że skarżący nie powoływał się na konieczność konsultacji w jakichkolwiek sprawach z matką. Podobnie zeznał G W Ł, dla którego T również wykonywał prace związane z instalacją wodno-kanalizacyjną, który podał, że w ramach współpracy kontaktował się i ustalał wszystko (kosztorys, cenę, zakres prac) ze skarżącym. Rozliczenia były dokonywane gotówką lub częściowo przelewami na podstawie faktur otrzymywanych osobiście od skarżącego lub jego pracownika. Na pytania dotyczące współpracy z matką skarżącego, odpowiedział: "kompletnie jej nie znam, nie wiem jak wygląda, kim jest, jaką pełni funkcję" oraz, że: "Pan M P nie konsultował się z panią M P w mojej obecności, nie wiem kim ona jest. Nie mam pojęcia w jakich sprawach kontaktował się z panią M P z nazwiska wydaje mi się, że jest to [...], nie wiem kompletnie kim ona jest (jest to mój luźny domysł).", a nadto wskazał, że gdy on przebywał w miejscu prac nie było tam osoby przedstawiającej się jako M P. Powyższych ustaleń - wbrew twierdzeniom skarżącego - nie obalają zeznania B P oraz A G, tj. [...] i [...] skarżącego. Osoby te nie uczestniczyły w prowadzeniu działalności gospodarczej przez T, ani nie były jej kontrahentami. Nadto, zeznania B P o wydawaniu poleceń dotyczących działalności T przez [...] skarżącemu nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach tak M P jak i skarżącego. Należy zauważyć także, że [...] skarżącego zeznała, iż założyła działalność gospodarczą, ale jej nie prowadziła, gdyż to syn prowadził tę działalność. [...] skarżącego nie potrafiła wskazać kiedy założyła działalność gospodarczą, jaki był zakres tej działalności w 2008 r., nie posiadała uprawnień wymaganych do wykonywania usług w prowadzonej działalności gospodarczej, nie znała głównego kontrahenta T, tj. Spółki ZPB "T", nie miała wiedzy o miejscu i zakresie usług świadczonych przez T; oświadczyła również, że nie odbierała wykonanych robót; odnosząc się do przedstawionych faktur wystawionych w 2008 r., zeznała, że nie wystawiała faktur za zrealizowane usługi i nie otrzymywała płatności, a odnośnie do faktur wystawionych za 2009 r. wskazała, że czasem ona je wystawiała czasem syn, a podpis i pieczątka na fakturach należy do niej. Jednak, także skarżący odnośnie do tych samych faktur zeznał, że: "te faktury które są podpisane są wystawione i podpisane przeze mnie. A pozostałe faktury to nie wiem, czy ja wystawiałem, czy [...], ale na 90% ja.". Odnosząc się do podnoszonego w skardze zarzutu pominięcia przez organy podatkowe stanu zdrowia [...] skarżącego, w tym pominięcia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii psychiatry na okoliczność jej stanu psychofizycznego, należy wskazać, że do materiału dowodowego włączono protokoły przesłuchania [...] skarżącego w charakterze kontrolowanej oraz świadka, które odbyły się w 2012 i 2013 r. Z akt sprawy wynika, że została ona pouczona o prawie do odmowy zeznań oraz prawie do odmowy odpowiedzi na pytania i o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań; w trakcie przesłuchań nie wskazywała na zły stan zdrowia, uniemożlwiający przeprowadzenie dowodu, a także nie podnosiła, że to jej stan psychofizyczny był przyczyną udzielenia [...] pełnomocnictwa do prowadzenia spraw T. Zgodnie z art. 195 Ordynacji podatkowej świadkami nie mogą być, m.in. osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń. Jest przy tym oczywiste, że na okoliczność niemożności postrzegania lub komunikowania spostrzeżeń przez osobę mającą zeznawać w charakterze świadka należy wskazać przed przystąpieniem do przesłuchania. Nadto, okoliczność taka powinna zostać wykazana w sposób obiektywny, np. poprzez założenie zaświadczenia lekarza odpowiedniej specjalizacji albo opinii biegłego lekarza lub psychiatry. Natomiast, z przedłożonych w trakcie postępowania podatkowego zaświadczeń wynika, że dopiero od października 2014 r. [...] skarżącego podlegała opiece psychiatrycznej. Uwzględniając stan zdrowia skarżącej, organ - po czterokrotnym bezskutecznym wezwaniu świadka do złożenia zeznań (w formie przesłuchania, a następnie pisemnej) - postanowieniem z dnia 28 stycznia 2015 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. Tym samym, nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego psychiatry na okoliczność czy [...] skarżącego może być przesłuchiwana w obecnie prowadzonym postępowaniu w charakterze świadka ani też na okoliczność, czy ten stan istnieje i czasu jego trwania, gdyż nie przyczyniłoby się do zmiany oceny okoliczności sprawy. Nawet bowiem, gdyby [...] skarżącego zmieniła swoje zeznania i zaprzeczyła, aby to [...] prowadził działalność gospodarczą zamiast niej, to i tak ocena pozostałych dowodów w sprawie, obiektywnie rzecz biorąc, nie uległaby zmianie, gdyż świadkowie (obcy wobec skarżącego) oraz cała dokumentacja zgromadzona w sprawie, w tym dotycząca przepływ środków finansowych za wykonane usługi, jednoznacznie potwierdza, że to skarżący prowadził działalność zarejestrowaną na jego [...] pod nazwą T. Nadto, sam skarżący potwierdził okoliczności przedstawione w zeznaniach przez [...], gdyż - odnosząc się do prowadzenia spraw T - zeznał, że zajmował się wyszukiwaniem zleceń, osobiście doręczał B Ma faktury wystawione na rzecz ZPB "T" Sp. z o.o., a także posiada wykształcenie średnie techniczne, ukończył technikum łączności i posiada uprawnienia elektroenergetyczne wymagane przy wykonywaniu usług świadczonych przez T. Skarżący także na wiele pytań udzielał odpowiedzi: "nie pamiętam" lub "nie wiem", przez co unikał odpowiedzi na bardziej szczegółowe pytania dotyczące działalności T oraz odmówił odpowiedzi na pytanie co do okoliczności nawiązania współpracy przez T z ZPB "T" Sp. z o.o., której był współwłaścicielem. Analiza przedłożonego przez skarżącego wydruku listy operacji za rok 2008 na rachunku bankowym [...] PLN nr [...], którego właścicielem jest skarżący, potwierdza, że skarżący nadzorował i realizował obrót środkami finansowymi T. Przykładowo należy wskazać, że przelewał on środki na konto T pod tytułem: "zasilenie R-KU" lub "zasilenie konta" w dniach: 7.01.2008 r., 29.04.2008 r., 18.06.2008 r., 20.06.2008 r., 16.07.2008 r., 13.11.2008 r., 21.11.2008 r., 15.12.2008 r. odpowiednio w kwocie [...][...] zł, a także otrzymywał środki z konta T w dniach 15.02.2008 r. w kwocie [...] zł. Nadto, należy zauważyć, że 21.11.2008 r., najpierw dokonał wpłaty gotówkowej w wysokości [...] zł na swoje konto, a następnie dokonał przelewu tej kwoty na konto T. W świetle powyższych ustaleń, prawidłowo poczynionych i ocenionych w sprawie przez organy podatkowe - które skład orzekający w sprawie przyjmuje za podstawę orzeczenia - należy wskazać, że firmanctwo polega na tym, iż podatnik (firmowany), za zgodą innej osoby (firmującego), działając w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej albo rzeczywistych jej rozmiarów, posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby. Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 265/14, firmantem jest osoba, która w związku z prowadzoną na własny rachunek działalnością powinna być podatnikiem, a zataja to, posługując się "tożsamością" innej osoby. Podatnikiem jest więc ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmant) i umyślnie działa w zamiarze bezpośrednim zatajenia własnej działalności gospodarczej lub jej rozmiarów, a przez to działanie naraża podatek na uszczuplenie, odpowiedzialność firmującego ma przy tym charakter osobisty i solidarny z firmowanym. Z istoty firmanctwa wynika również, że firmujący pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze, choć faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, przy czym może podejmować czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek (por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 846/13). Według składu orzekającego w sprawie, materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza tezę organu, że [...] skarżącego nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie firmowała działalność [...]. Działanie skarżącego miało na celu uchylenie się od opodatkowania co do części własnej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług ogólnobudowlanych oraz budowy instalacji wodno-kanalizacyjnych, poprzez zastosowanie do świadczonych usług preferencyjnej stawki opodatkowania do skorzystania z której uprawniona była T. Z przedstawionych ustaleń faktycznych wynika, że skarżący działał z zamiarem zatajenia rozmiarów własnej działalności gospodarczej, co dowodzi, że prowadzone przez niego księgi podatkowe były nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, jedynie księgi prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z ich zapisów. Prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2008 r., we wskazanym przez organy zakresie, nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego, a przez to jest nierzetelna, i nie może stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Nadto, sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez przyjęcie że przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie może działać przez pełnomocnika, co zdaniem skarżącego, prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że dokonywane przez ustanowionego przez przedsiębiorcę pełnomocnika czynności nie wywołują jakichkolwiek skutków względem osoby przedsiębiorcy, lecz stanowią samodzielne czynności pełnomocnika, które wywołują skutek w sferze praw i obowiązków pełnomocnika, w szczególności w kwestiach podatkowych. Stosownie do art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Skład orzekający w sprawie podziela wyrażany w literaturze pogląd, że chociaż żaden przepis Kodeksu cywilnego nie nakazuje ujawniania faktu działania w cudzym imieniu, to - zgodnie z zasadą jawności przedstawicielstwa - przedstawiciel powinien ujawnić fakt działania w cudzym imieniu, by czynność prawna wywołała skutki po stronie reprezentowanego. Może to nastąpić w sposób wyraźny (przez wyraźne oświadczenie, przedstawienie dokumentu, z którego wynika umocowanie) lub dorozumiany. Ważne jest, by z całokształtu okoliczności dokonywania czynności prawnej wynikało, że dana osoba działa w cudzym imieniu i by możliwe było ustalenie osoby reprezentowanego. Zgodzić się również należy z poglądem, że jeżeli przedstawiciel nie ujawni, że działa w cudzym imieniu, to skutki jego działania powstaną nie w sferze praw reprezentowanego, lecz samego przedstawiciela (por. W. Robaczyński, Komentarz do art. 95 Kodeksu cywilnego, w: red. P. Księżak, Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, Warszawa 2014). Nadto, zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2007.155.1095 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., wniosek o dokonanie wpisu do ewidencji – wbrew twierdzeniom skarżącego – zawiera dane stałego pełnomocnika, uprawnionego do prowadzenia spraw przedsiębiorcy, o ile przedsiębiorca udzielił takiego pełnomocnictwa. Nadto, gdy wniosek nie zawiera danych, o których mowa w ust. 2, lub jest nieopłacony, organ ewidencyjny niezwłocznie wzywa do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania (art. 27 ust. 3 ww. ustawy). Tym samym, w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., powołanie pełnomocnika winno zostać ujawnione w ewidencji działalności gospodarczej. W tej sytuacji, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że materiał dowodowy zebrany w sprawie daje podstawę do przyjęcia twierdzenia, iż pełnomocnictwo przedłożone na etapie kontroli podatkowej służyło jedynie stworzeniu pozorów działania skarżącego jako pełnomocnika T, gdy w rzeczywistości skarżący prowadził we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą pod nazwą T. Reasumując, należy wskazać, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i wyczerpujący. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podjęły wszystkie niezbędne działania zmierzające do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe dokonały spójnej, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego, rozpatrując wszystkie zebrane w sprawie dowody, każdy z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. Organ I instancji zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu, podejmując wszelkie możliwe czynności w celu umożliwienia skarżącemu wypowiedzenia się w sprawie. Czterokrotnie wzywano skarżącego do złożenia zeznań. Skarżący nie stawił się w żadnym z wyznaczonych terminów ani w żadnym innym terminie, ani nie odbierał kierowanej do niego korespondencji. Nadto, dopuszczono formułę pisemnych zeznań, dwukrotnie wyzywając skarżącego do przesłania pisemnych wyjaśnień w sprawie pod rygorem uznania odmowy ich złożenia. Uwzględniając pismo pełnomocnika, że ww. wezwanie winno być kierowane bezpośrednio do skarżącego, przesłano je na adres skarżącego, jednakże skarżący nie odbierał kierowanej do niego korespondencji i nie udzielił pisemnych wyjaśnień. Nadto, w toku postępowania uwzględniono wnioski pełnomocnika skarżącego o przesłuchanie wskazanych świadków. Odmowa przeprowadzenia dowodów wiązała się jedynie z podaniem niepełnego lub nieprawidłowego adresu świadka, którego organ nie był w stanie ustalić również z urzędu. Pełnomocnik skarżącego był zawiadamiany o każdej czynności organu, nadto to na skutek czynności pełnomocnika nie doszło do przesłuchania wskazanych przez skarżącego świadków w dniu 30 września 2014 r. (nowy termin wyznaczono na 4 listopada 2014 r.), gdyż - jak wynika z akt sprawy - przesyłkę z zawiadomieniem o zamiarze przesłuchania świadków pełnomocnik odebrał 29 września 2014 r., chociaż awizo informujące o przesyłce oczekującej na odbiór pozostawiono w skrzynce pocztowej adresata 15 września 2014 r. Opieszałość pełnomocnika w odbiorze zawiadomienia wskazuje, że działalnie to miało na celu nieuzasadnione przedłużenie postępowania przez pełnomocnika, bowiem wezwani świadkowie nie stawili się na przesłuchanie 30 września 2014 r., gdyż - jak wskazywali podczas przesłuchania 4 listopada 2014 r. - zostali poinformowani przez pełnomocnika lub skarżącego, że przesłuchanie nie zostanie przeprowadzone 30 września 2014 r. W tej sytuacji, sąd - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.) - skargę oddalił.