I SA/Sz 1139/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie zaskarżoną decyzją z dnia 13 sierpnia 2013 r. nr [..] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia 25 kwietnia 2013 r. nr [...] określającą J. J. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [..] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] o pojemności silnika – [...] wyprodukowanego w 2003 roku. Z uzasadnienia decyzji oraz z akt sprawy wynika, że organ ustalił, że J. J. nabył w dniu 26 czerwca 2009 r. w S. ww. pojazd za kwotę [...] EUR, a następnie przemieścił go na terytorium kraju. W dniu 7 lipca 2009 r. podatnik złożył w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego w M., filii w D., wniosek o rejestrację tego pojazdu jako samochodu ciężarowego. Do wniosku o rejestrację pojazdu załączył m. in.: 1) umowę kupna-sprzedaży pojazdu z dnia 26 czerwca 2009 r. zawartą pomiędzy K. S. N. [...] S., a J. J., wraz z tłumaczeniem; 2) niemiecki dowód rejestracyjny pojazdu część I i II wystawiony w dniu 18 czerwca 2009 r. wraz z tłumaczeniem, w którym wskazano w części I – w polu 5: "samochód ciężarowy, nadwozie zamknięte skrzyniowe", w polu S.1. (liczba miejsc siedzących włącznie z kierowcą): 5, w polu 22 — "do holowania przyczep do transportu łodzi, szybowców, koni", zaś w części II — w polu 25 (uwagi dodatkowe organu dopuszczającego pojazd) - "dotychczasową kartę pojazdu [...] unieważniono i wręczono"; 3) zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 2 lipca 2009 r., wraz z dokumentem identyfikującym pojazdu, w którym wskazano - ilość miejsc siedzących - 5; 4) dokument VAT - 25 z dnia 7 lipca 2009 r. Organ I instancji ustalił również, że nie zostały złożone do właściwego organu podatkowego deklaracje uproszczone AKC-U i nie został zapłacony podatek akcyzowy z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu. Z uzasadnienia decyzji wynikało również, że organ zwrócił się z pytaniem do generalnego importera w Polsce pojazdów marki [...] z siedzibą w W., który poinformował, że pojazd marki [...] o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej [...] o typie [...] czyli jako osobowy (terenowy) pojazd, który posiadał: 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli, 5 pasów bezpieczeństwa, 4 drzwi, rodzaj nadwozia - sedan oraz był całkowicie przeszklony i nie posiadał przegrody. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w S., decyzją z dnia 25 kwietnia 2013 r., określił J. J. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. W decyzji wskazano m.in., że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz noty wyjaśniającej do pozycji 8703 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) samochód powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 jako pojazd do przewozu osób, a zatem podlegał obowiązkowi opłacenia podatku akcyzowego. Strona nie zgodziła się z poczynionymi przez organ ustaleniami i w złożonym odwołaniu od decyzji, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 25 kwietnia 2013 r. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że do zaliczenia danego pojazdu jako podlegającego podatkowi akcyzowemu niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniej pozycji CN. Następnie, organ wyjaśnił, że na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje również ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (rozporządzenie nr 2658/87).W dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu obowiązywała Nomenklatura Scalona ustanowiona w załączniku do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 rozmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE nr 291 z 31 października 2008 r. ze zm.). Organ wskazał również, że jednolitej interpretacji nomenklatury taryfowej służą m.in. noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które są opracowywane przez Światową Organizację Celną i w języku polskim opublikowane zostały w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski Nr 86, poz. 880). Dalej organ wskazał, że z samego opisu pozycji CN 8703 wynika, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, co wynika z końcowej części opisu kodu CN 8703 "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Za słusznością tej interpretacji zakresu pozycji CN 8703 przemawia także komentarz zawarty w notach wyjaśniających HS do pozycji 8703, gdzie wskazano, że zawarte w opisie pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Ponadto, w notach wyjaśniających HS do pozycji 8703 zostały wymienione cechy konstrukcyjne, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Odnosząc się do okoliczności sprawy, organ II instancji ocenił obiektywne cechy i właściwość pojazdu, konfrontując je z cechami projektowymi pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób z pozycji CN 8703. Zdaniem organu, wykluczenie, że pojazd nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób pozwala na rozważanie klasyfikacji w dalszych pozycjach Nomenklatury Scalonej (tj. CN 8704 obejmującej pojazdy silnikowe do transportu towarów). Dokonując ustaleń, w tym oceny zasadniczego przeznaczenia samochodu, organ wskazał, że uwzględnił całokształt okoliczności dotyczących pojazdu, a w szczególności przeanalizował dokumenty, tj. pisemną informację udzieloną przez generalnego importera samochodów [...] , z której wynika, że sporny samochód został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej, typ pojazdu: M1G czyli osobowy (terenowy), posiada 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa, 4 drzwi, rodzaj nadwozia: sedan, całkowicie przeszklony, brak przegrody. Organ podkreślił, że zakwalifikowanie pojazdu w chwili jego produkcji do kategorii M1 jednoznacznie wskazuje, że został on zaprojektowany i wykonany do przewozu osób, co stanowi o jego zasadniczym przeznaczeniu, a dopiero później samochód ten został zarejestrowany przez niemiecki organ rejestracyjny jako samochód ciężarowy. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, tj. kwestii zarejestrowania samochodu jako ciężarowego na terytorium Niemiec, organ wyjaśnił, że wcześniejsze modyfikacje przeprowadzone w samochodzie miały charakter jedynie tymczasowy i świadczyły o jego przystosowaniu przez użytkownika do przewożenia towarów. Zdaniem organu, dostosowywanie pojazdu do indywidualnych potrzeb ich właścicieli nie powoduje żadnych zmian konstrukcyjnych, czyli nie zmienia przeznaczenia nadanego przez producenta. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, podniesionego w odwołaniu, zgodził się ze stroną, że noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł, faktycznie nie mają - zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur. Dodał, że z treści Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 niespornie wynika, że zasadnicze przeznaczenie wyznaczają określone trwałe cechy projektowe nadane przez producenta pojazdu. Zatem nie jest możliwie zaakceptowanie poglądu strony, że przy klasyfikacji taryfowej pojazdu nie są istotne informacje przekazane przez producenta pojazdu o cechach projektowych jakie zostały mu nadane w trakcie produkcji, ale charakter i sposób wykorzystania sprowadzonego przez stronę pojazdu. Organ odwoławczy nie uznał za uzasadniony także zarzut, że organ nie ma podstaw do kwestionowania dokumentów wystawionych przez inne państwo członkowskie w celu ustalenia zobowiązania podatkowego oraz że nie ma prawa poczynić ustaleń dotyczących przeznaczenia sprowadzanych na teren kraju pojazdów w oderwaniu od dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim. Podsumowując, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie stwierdził, że organ I instancji zasadnie wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zebrał wystarczający materiał dowodowy i dokonał jego prawidłowej oceny - samochód przemieszczony przez stronę na terytorium kraju był samochodem osobowym, klasyfikowanym do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej, który podlegał podatkowi akcyzowemu. Decyzja organu I instancji z dnia 25 kwietnia 2013 r. jest prawidłowa i odpowiada prawu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania administracyjnego, zarzucając: 1. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że samochód marki [..] jest pojazdem osobowym na gruncie art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej: "u.p.a." podczas gdy o jego charakterze przesądza jego przeznaczenie, a nie fakt, iż pierwotnie został wyprodukowany jako pojazd osobowy; 2. naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że pojazd zarejestrowany jako pojazd ciężarowy może - tylko na potrzeby postępowania podatkowego - zostać uznany za samochód osobowy wyłącznie na podstawie jego pierwotnego przeznaczenia, z pominięciem aktualnego sposobu wykorzystania pojazdu. Nadto braku dokonania wykładni ww. przepisu w oparciu o dyrektywę Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienionej dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006 r. poprzez dokonanie własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu w oparciu o jego pierwotne przeznaczenie, pomimo że z dokumentów rejestracyjnych tego pojazdu jasno wynika jego przeznaczenie, zaś w obowiązujących przepisach prawa brak jest uprawnienia dla organów podatkowych do podważania i kwestionowania ustaleń wynikających z dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim; 3. naruszenie art. 102 ust. 2 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bez ustalenia sposobu wykorzystywania i przeznaczenia pojazdu w chwili powstania zobowiązania podatkowego. Nadto braku dokonania wykładni ww. przepisu w oparciu o dyrektywę Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienionej dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006 r. poprzez dokonanie własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu w oparciu o jego pierwotne przeznaczenie, pomimo że z dokumentów rejestracyjnych jasno wynika jego przeznaczenie, zaś w obowiązujących przepisach prawa brak jest uprawnienia dla organów podatkowych do podważania i kwestionowania ustaleń wynikających z dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim; 4. naruszenie art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zgodnie z którym zakaz wprowadzania środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie dotyczy wszelkich przepisów państw członkowskich mogących bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie utrudniać handel wewnątrzwspólnotowy, podczas gdy w niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu, z całkowitym pominięciem dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim pomimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki: marki [...] o numerze nadwozia [...] o pojemności silnika – [...] cm3, wyprodukowanego w 2003 roku i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym (pozycja CN 8703) w rozumieniu przepisu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) – zwanej dalej: u.p.a., który podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też - jak twierdzi strona skarżąca - w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był to samochód ciężarowy (pozycja CN 8704), niepodlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Na wstępie wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. ). W myśl art. 2 pkt 21 u.p.a., użyte w ustawie określenie "sprzedaż" oznacza "czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot". Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a.: "Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.)". Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy: "W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". W myśl art. 2 pkt 9 u.p.a., użyty w ustawie termin: "nabycie wewnątrzwspólnotowe" oznacza: "przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju". Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a.: "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18". W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Stosownie zaś do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaka podatnik jest obowiązany zapłacić, a w myśl art. 105 pkt 1, stawka akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania. Opodatkowanie akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dotyczy więc samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie: "ORINS"). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie: "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo–towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które wskazują na określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo–towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy: – obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; – obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; – obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; – brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; – wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W świetle powyższego, niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają zasadnicze przeznaczenie samochodu. Tym samym za uzasadnione uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji przedmiotowych pojazdów, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo, bowiem jak słusznie zauważył Skarżący nie mają one charakteru obowiązujących przepisów – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zasadnie też organ odwoławczy wskazał, że odwołanie się do cech projektowych pojazdu ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji, bowiem w przeciwnym razie każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu nakazywałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nieprzypadkowo zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej, gdyż klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje właśnie efekt trwały i jednoznaczny. To producent, który tworzy pojazd i nadaje mu takie cechy jak punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, tylne drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, nie montuje stałej przegrody za przednim rzędem oraz przewiduje możliwość wykończenia wnętrza w sposób typowy dla standardu samochodu osobowego - nadaje pojazdowi zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Odnosząc te uwagi do przekazanej przez firmę [...] informacji - przytoczonej powyżej – zasadnie organ odwoławczy zauważył, że samochód został zaprojektowany i wyprodukowany jako osobowy, zatem uzasadnione było zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe samochód ten to pojazd jednobryłowy o zamkniętym i przeszklonym dookoła 5- drzwiowym nadwoziu, posiadającym 5 miejsc siedzących (łącznie z kierowcą), co zostało potwierdzone w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu (w którym brak było jakiejkolwiek wzmianki o przeprowadzonych zmianach w pojeździe zmierzających do zmiany jego przeznaczenia na ciężarowy), w zaświadczeniu z przeprowadzonego badania technicznego nr [...] z dnia 2 lipca 2009 r., na zdjęciach samochodu tej samej marki i modelu uzyskanych z portalu www.otomoto.wp.pl jak również danymi z katalogu systemu INFO – EKSPERT. Ww. pojazd po jego przemieszczeniu na terytorium kraju został wprawdzie zarejestrowany jako ciężarowy, lecz według sądu, zebrany przez organ materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowy samochód jest pojazdem osobowym, a nie ciężarowym. Na tę ocenę nie mają wpływu informacje zawarte m.in. w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, w których podano, że samochód tej marki jest samochodem ciężarowym. Fakt, że takie dane znajdują swoje odzwierciedlenie w m.in. niemieckich jak i polskich dokumentach rejestracyjnych nie oznacza, że automatycznie skutkują zmianą klasyfikacji taryfowej. Wydawanie np. dowodów rejestracyjnych odbywa się bowiem na odrębnych zasadach niż klasyfikacja wg Nomenklatury Scalonej, dlatego określone czynności nie muszą wywoływać tożsamych skutków na gruncie przepisów o ruchu drogowym i klasyfikacji wg tej Nomenklatury. Zaznaczyć należy, że z przedłożonych przez skarżącego dokumentów nie wynika jakie zmiany zostały wprowadzone w pojeździe zaprojektowanym i wyprodukowanym jako osobowy, które to modyfikacje spowodowały zmianę jego zasadniczego przeznaczenia i pozwoliły uznać auto za ciężarowe. Słusznie organ zauważył, że zarówno na terenie Niemiec jak i Polski auto miało 5 miejsc siedzących, co świadczy o tym, że zasadniczo było przeznaczone do przewozu osób. Ponadto uzasadnione było twierdzenie organu, że konstrukcyjnie pojazd ten trwale był przeznaczony do przewozu osób gdyż posiadał fabryczne wyposażenie w postaci stałych punktów kotwiących do zamocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, w których to miejscach kotwiących zostały zamontowane siedzenia i pasy bezpieczeństwa. Mając powyższe na względzie uznać należy, że ze stanu faktycznego sprawy prawidłowo ustalonego w postępowaniu podatkowym wynika, iż przedmiotowy samochód został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę skarżącą. Skarżący nie uiścił podatku akcyzowego od czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu, przed jego pierwszą rejestracją w kraju. Zdarzenie te wyczerpuje więc przesłanki określone w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., których zaistnienie skutkuje obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, gdyż pojazd ten odpowiada definicji samochodu osobowego zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a. jest to bowiem pojazd o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wymienionych w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703, tj. samochody pięciodrzwiowe, dookoła przeszklone, z pięcioma fabrycznymi miejscami do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez trwałej, fabrycznie zamontowanej ściany działowej za fotelem kierowcy i pasażera. W ocenie Sądu, dla klasyfikacji pojazdu i jego opodatkowania nie miała też znaczenia homologacja posiadana przez pojazd, czy wpisy dokonane w dowodzie rejestracyjnym, gdyż dokumenty wydane na podstawie przepisów innych niż przepisy dotyczące podatku akcyzowego (np. przepisy o ruchu drogowym) nie mają wpływu na klasyfikację pojazdu do celów tego podatku. Wskazać przy tym należy, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełnia bowiem zupełnie inną rolę, gdyż jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, z punktu widzenia bowiem przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Stwierdzić zatem należy, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego, i dokonał prawidłowej prawnej ich oceny. Wskazać też należy, że stanowisko Sądu, iż o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu, a konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb, znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt. III SA/Łd 839/12, w Gdańsku z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 508/12, w Rzeszowie z 3 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 94/12, we Wrocławiu z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 36/12, w Poznaniu z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Po 759/11 – opublikowane na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wskazano powyżej, wbrew zarzutom skargi, organy w sposób właściwy i wyczerpujący wskazały na zasadnicze przeznaczenie spornych pojazdów do przewozu osób i w sposób wyczerpujący swoje stanowisko uzasadniły. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że nie doszło w niniejszej sprawie do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy lub innego naruszenia przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.