I SA/Sz 1147/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r. sprawy ze skargi H. G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz., dawniej: G. S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Z A S A D N I E N I E [...]Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: "Wnioskodawczynią", "Spółką"), w dniu [...] złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług elektronicznych. Opisując we wniosku zaistniały stan faktyczny, Spółka wskazała, że zawarła umowę licencyjną dewelopera oprogramowania z Kontrahentem. Celem umowy jest możliwość używania oprogramowania Kontrahenta przez Spółkę, aby móc tworzyć aplikacje na urządzenia marki Kontrahenta z jego systemem operacyjnym. Kontrahent przyznał Spółce ograniczoną licencję na używanie oprogramowania Kontrahenta w celu rozbudowywania i testowania jej aplikacji na zasadach oraz warunkach określonych umową. Stosownie do postanowień umowy, Kontrahent przyznał Spółce, na czas obowiązywania umowy, ograniczoną, niewyłączną, osobistą, odwołalną, nie podlegającą sublicencji, nie przenoszalną licencję na: a) instalowanie określonej ilości kopii oprogramowania Kontrahenta na komputerach marki Kontrahenta będących własnością bądź nadzorowanych przez Spółkę, do użytku wewnątrz Spółki bądź jej zaufanych programistów, jedynie dla celu rozwijania i testowania aplikacji, chyba że zostanie to w inny sposób zatwierdzone przez Kontrahenta; b) tworzenie i dystrybucję odpowiedniej ilości kopii dokumentacji przez autoryzowanych deweloperów na ich wewnętrzny użytek i jedynie dla celu rozbudowania i testowania aplikacji; c) instalację jednej kopii systemu operacyjnego Kontrahenta dla urządzeń mobilnych Kontrahenta na każdym autoryzowanym urządzeniu testowym Spółki, maksymalnie na tylu urządzeniach, ile zostało zarejestrowanych i dla ilu zakupiono licencję, do użytku wewnętrznego przez Spółkę bądź jej autoryzowanych deweloperów i jedynie w celach rozwijania i testowania aplikacji. Aplikacje tworzone jako rezultat zawartej umowy mogą być rozpowszechniane na trzy sposoby: a) poprzez "sklep internetowy" Kontrahenta, jeśli tak wybierze Kontrahent, b) przez sklep elektroniczny (jeśli tak uzna Kontrahent) - należący bądź kontrolowany przez Kontrahenta lub podmiot z nim stowarzyszony, dostępny jedynie dla klientów programu Kontrahenta, umożliwiający zakup aplikacji objętej licencją, specjalnie dostosowanej do potrzeb klienta nabywającego aplikacje w większych ilościach, lub c) w ograniczonym zakresie na urządzenia zarejestrowane (produkty z systemem operacyjnym Kontrahenta dla urządzeń mobilnych Kontrahenta, należące bądź nadzorowane przez Spółkę, bądź posiadane przez osoby z nią stowarzyszone, które zostały specjalnie zgłoszone Kontrahentowi z tym oprogramowaniem). Stworzone aplikacje, które spełniają warunki dokumentacyjne i techniczne Kontrahenta, mogą zostać potencjalnie zgłoszone Kontrahentowi do dystrybucji poprzez jego sklep internetowy lub sklep elektroniczny. Jeżeli zostaną złożone i wybrane przez Kontrahenta, zostaną opatrzone podpisem cyfrowym i rozdystrybuowane przy użyciu odpowiednio poprzez platformy wskazane powyżej w literach a i b. Rozpowszechnianie aplikacji bezpłatnych, za które nie będą pobierane żadne opłaty, odbywa się na warunkach dystrybucji określonych w załączniku nr 1 do umowy. Z kolei, jeżeli strona zawierająca niniejszą umowę z Kontrahentem, chciałaby obciążyć dystrybucję aplikacji płatnościami, zobowiązana jest do zawarcia odrębnej umowy z Kontrahentem (tzw. załącznik nr 2). Ponadto, jeżeli Spółka chciałaby udostępniać aplikacje dostosowane do potrzeb klienta poprzez platformę wskazaną powyżej pod literą b, musiałaby również stać się stroną kolejnej umowy z Kontrahentem (tzw. załącznika nr 3). Spółka pobiera opłaty za rozpowszechniane za pośrednictwem Kontrahenta aplikacje. Spółka jest stroną umowy wraz z załącznikiem nr 2. Na mocy postanowień tego załącznika do umowy, Spółka ustanawia Kontrahenta bądź jego podmioty zależne, swym agentem dla celów marketingu i dostaw aplikacji objętych licencją, do użytkowników końcowych zlokalizowanych w krajach wymienionych w wykazie A, sekcja 1 załącznika nr 2 (m.in. [...] i inne), który może ulegać zmianom oraz swym pośrednikiem dla celów marketingu i dostaw aplikacji objętych licencją, do użytkowników końcowych zlokalizowanych w krajach figurujących w wykazie A, sekcja 2 załącznika nr 2 (m.in. [...] i inne), mogącym ulegać zmianom, na czas trwania umowy. W sekcji 1 (Kontrahent działający jako agent) znajdują się wyłącznie kraje trzecie, natomiast w sekcji 2 wymienione są zarówno kraje trzecie, jak i państwa członkowskie. Spółka tym samym uznaje, że Kontrahent będzie wprowadzać na rynek oraz udostępniać do pobrania przez użytkowników końcowych aplikacje objęte licencją, z jednego lub więcej sklepów internetowych, w jej imieniu i na jej rzecz. Kontrahent, działający w charakterze agenta bądź też pośrednika, jest wyłącznie odpowiedzialny za pobranie wszystkich płatności uiszczanych przez użytkowników końcowych nabywających aplikacje objęte licencją na warunkach opisanych w załączniku nr 2. Postanowienia zawarte w wykazie B załącznika nr 2 dotyczącego rozliczeń podatkowych: Zgodnie z umową Kontrahent zobowiązany został do pobrania i odprowadzenia do odpowiednich organów podatkowych stosownych podatków, z tytułu sprzedaży aplikacji objętych licencją na rzecz użytkowników końcowych, zlokalizowanych w następujących krajach: [...]- z tytułu sprzedaży aplikacji objętych licencją użytkownikom końcowym z tych krajów. Kontrahent jest uprawniony do otrzymania prowizji równej 30% wszystkich płatności uiszczanych przez użytkowników końcowych. W celu określenia wysokości prowizji, do których Kontrahent jest uprawniony z tytułu sprzedaży opisanych w niniejszym paragrafie, ceny uiszczane przez użytkowników końcowych powinny być pomniejszone o wszelkie podatki pobrane. W wykazie tym wymieniono wszystkie państwa członkowskie (poza C.) oraz dodatkowo państwa Europejskiego Obszaru Gospodarczego (S. i N.) poza L., jak również K. i S. Kontrahent nie pobierze ani nie odprowadzi podatków opisanych powyżej z tytułu sprzedaży aplikacji objętych licencją na rzecz użytkowników końcowych, zlokalizowanych w krajach wymienionych w wykazie B, pkt 2, m.in. w: [...] i innych - z tytułu sprzedaży aplikacji objętych licencją użytkownikom końcowym zlokalizowanym w krajach wymienionych w niniejszym paragrafie. Kontrahent jest uprawniony do otrzymania prowizji równej 30% wszystkich płatności uiszczanych przez każdego użytkownika końcowego. Z zastrzeżeniem postanowień załącznika nr 2, Kontrahent jest uprawniony do otrzymania prowizji określonych w pkt 1 i pkt 2 (opisane powyżej) bez pomniejszenia o wszelkie podatki lub inne należności budżetowe, łącznie ze wszelkimi podatkami lub innymi, podobnymi zobowiązaniami Spółki, Kontrahenta bądź jakiegokolwiek użytkownika końcowego w odniesieniu do dostawy bądź używania aplikacji objętych licencją. Przy odbiorze jakichkolwiek płatności od użytkowników końcowych, będących ceną za aplikacje objęte licencją, dostarczone do tych użytkowników końcowych, Kontrahent potrąci pełnej kwotę swojej prowizji w odniesieniu do danej aplikacji objętej licencją oraz wszelkie podatki pobrane przez Kontrahenta zgodnie z postanowieniami załącznika nr 2, a następnie przekaże Spółce pozostałość uiszczonej ceny, zgodnie ze standardowymi praktykami biznesowymi Kontrahenta, nie później niż 45 dni po zakończeniu okresu, w którym odpowiednia kwota została otrzymana przez Kontrahenta od użytkownika końcowego. Nie później niż 45 dni po zakończeniu każdego okresu miesięcznego, Kontrahent udostępni Spółce poprzez raport sprzedażowy, odpowiednio uszczegółowiony, aby umożliwić Spółce zidentyfikowanie aplikacji objętych licencją, sprzedanych w danym okresie miesięcznym oraz całkowitej kwoty do przekazania Spółce przez Kontrahenta. Tym samym Spółka przyznaje i zgadza się na to, że Kontrahent jest uprawniony do otrzymania prowizji od dostawy jakiejkolwiek aplikacji objętej licencją jakiemukolwiek użytkownikowi końcowemu, zgodnie z postanowieniami załącznika nr 2, nawet jeśli Kontrahent nie jest w stanie odebrać ceny za tę aplikację od użytkownika końcowego. W przypadku, gdy cena zakupu otrzymana przez Kontrahenta od użytkownika końcowego za aplikację objętą licencją, uiszczona zostanie w innej walucie niż waluta przekazów pieniężnych ustalona między Kontrahentem a Spółką, cena zakupu za tę aplikację objętą licencją zostanie konwertowana na walutę ustaloną między stronami, a kwota do przekazania przez Kontrahenta Spółce zostanie przeliczona po kursie waluty, ustalonym dla niniejszej umowy licencyjnej dewelopera oprogramowania. W przypadku, gdy jakakolwiek cena płatna przez każdego z użytkowników końcowych za jakąkolwiek aplikację objętą licencją podlega podatkowi u źródła bądź innemu podobnemu, lub innemu podatkowi od sprzedaży, używania, od towarów i usług, wartości dodanej bądź innemu podatkowi lub innemu obciążeniu pieniężnemu, pobieranemu przez Kontrahenta bądź innemu podatkowi lub należności budżetowej jakiegokolwiek rodzaju, pełna kwota tego podatku bądź innego obciążenia pieniężnego będzie poniesiona wyłącznie przez Spółkę i nie pomniejszy ona wysokości prowizji, do której poboru uprawniony jest Kontrahent na mocy załącznika nr 2 do umowy. Przy Kontrahencie pozostają wszystkie prawa, tytuły i korzyści do oprogramowania Kontrahenta oraz wszelkich aktualizacji, jakie będą dostępne dla Spółki na czas trwania niniejszej umowy. W związku z tak przedstawionym zaistniałym stanem faktycznym, Spółka zadała następujące pytanie: Czy usługi świadczone przez Spółkę podlegają podatkowi od towarów i usług w Polsce (mają miejsce świadczenia w Polsce)? Zdaniem Wnioskodawczyni jej usługi świadczone dla firmy [...], w opisanych w stanie faktycznym warunkach, nie podlegają podatkowi od towarów i usług, ponieważ nie mają miejsca świadczenia w Polsce. Dalej, Spółka wyjaśniła, że świadczy usługi elektroniczne polegające na dostarczaniu produktów cyfrowych. Są to usługi elektroniczne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – dalej zwanej: "u.p.t.u." - oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2011 seria L Nr 77, s. 1) - dalej zwanego: rozporządzeniem. Spółka wskazała, że pod pojęciem usług elektronicznych rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady. Zdaniem Spółki regulacja prawna (powołana przez nią we wniosku) obejmuje m.in. ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami. W tego rodzaju sytuacjach (kiedy pojawia się element transgraniczny) istotne dla opodatkowania jest ustalenie przede wszystkim miejsca świadczenia ww. usług. Dodała, że dla usług elektronicznych zastosowanie mogą mieć różne reguły dotyczące ustalania miejsca świadczenia, w zależności od tego, na czyją rzecz usługi powyższe są świadczone oraz w zależności od tego, kto te usługi świadczy. Mając na uwadze, że Spółka (będąca usługodawcą) ma siedzibę w państwie członkowskich Unii Europejskiej, to usługi elektroniczne świadczone odpowiednio dla: a) podatników (tj. przedsiębiorców, bądź jednostek organizacyjnych niebędących przedsiębiorcami, lecz zidentyfikowanych na potrzeby podatku) - mają miejsce świadczenia w państwie siedziby działalności (względnie w państwie stałego miejsca prowadzenia działalności) usługobiorcy. Wynika to z przepisów art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. b) podmiotów niebędących podatnikami (konsumentów), którzy mają miejsce zamieszkania (względnie miejsce stałego pobytu) w państwach członkowskich Unii Europejskiej - mają miejsce świadczenia w państwie siedziby usługodawcy (ewentualnie w państwie stałego miejsca prowadzenia działalności usługodawcy, o ile świadczy on swoje usługi poprzez to stałe miejsce prowadzenia działalności). Wynika to z przepisów art. 28c ust. 1 i 2 u.p.t.u. c) podmiotów niebędących podatnikami (konsumentów), którzy mają miejsce zamieszkania (względnie miejsce stałego pobytu) w krajach trzecich - mają miejsce świadczenia w państwie, gdzie miejsce zamieszkania (względnie stałe miejsce pobytu) mają usługobiorcy. Wynika to z przepisów art. 28l pkt 10 u.p.t.u. Zdaniem Spółki - sprzedaje ona usługi elektroniczne Kontrahentowi, a nie poszczególnym odbiorcom (osobom fizycznym) instalującym produkty cyfrowe Spółki na swoich urządzeniach mobilnych. Wprawdzie z dostarczonej i ocenianej umowy wynika, że Kontrahent działa jako agent producenta oprogramowania, bądź jako pośrednik, co mogłoby wskazywać na to, że Spółka dostarcza produkty cyfrowe bezpośrednio na rzecz ostatecznych odbiorców, jednakże z warunków umownych wynika, że Kontrahent przyjmuje na siebie rolę pośrednika, bądź agenta dla celów marketingu i dostaw aplikacji objętych licencją. To wskazuje na to, że to właśnie Kontrahent dokonuje (we własnym imieniu) dostaw aplikacji (sprzedaży produktów elektronicznych). W związku z powyższym w opisywanym stanie faktycznym Spółka świadczy usługi elektroniczne na rzecz Kontrahenta (podmiotu mającego stałe miejsce prowadzenia działalności w L.). Spółka nie świadczy usług elektronicznych dla poszczególnych odbiorców produktów cyfrowych Spółki (instalujących aplikacje na swoich urządzeniach mobilnych). W konsekwencji obroty Spółki uzyskiwane ze świadczenia ww. usług nie podlegają podatkowi w Polsce. Nie mają one bowiem miejsca świadczenia w Polsce. Nie ma przy tym znaczenia, kto (tzn. osoba z jaką rezydencją podatkową i statusem podatkowym) faktycznie - za pośrednictwem Kontrahenta - instaluje ww. oprogramowanie. Spółka nie ma także żadnych obowiązków na gruncie podatków pośrednich (takich jak podatki od wartości dodanej, podatki obrotowe, ewentualnie inne podatki od sprzedaży) w innych państwach, w tym w krajach trzecich, w których zamieszkują odbiorcy końcowi (osoby instalujące aplikacje Spółki na swoich urządzeniach mobilnych). Jest to związane z faktem, że to nie Spółka, lecz Kontrahent sprzedaje produkty cyfrowe Spółki na rzecz użytkowników końcowych. Spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży swoich produktów cyfrowych. Jak już wskazywano - analiza całokształtu stanu faktycznego i prawnego powstającego na mocy umowy wskazuje na to, że to Kontrahent sprzedaje aplikacje wytworzone przez Spółkę, wcześniej nabywając od Spółki prawa do dystrybucji tych produktów. Mając na uwadze powyższe – Spółka stwierdziła, że prawidłowe jest stanowisko, iż usługi, o których mowa we wniosku, nie mają miejsca świadczenia w Polsce i w związku z tym nie podlegają podatkowi od towarów i usług w Polsce. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów (zwany dalej: "Organem") w dniu 23 maja 2014 r. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd, organ powołując treść odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1), a także treść art. 758 § 1 i art. 7581 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), wskazał, że analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie prowadzi do wniosku, iż wbrew twierdzeniu Spółki, nie świadczy usług elektronicznych (polegających na dostarczaniu produktów cyfrowych) na rzecz Kontrahenta, lecz na rzecz ich użytkowników końcowych. Z treści wniosku wynika bowiem, że Spółka pobiera opłaty za rozpowszechniane za pośrednictwem Kontrahenta aplikacje, który będzie wprowadzać je na rynek oraz udostępniać do pobrania przez użytkowników końcowych, z jednego lub więcej sklepów internetowych, działając w imieniu i na rzecz Spółki. W treści wniosku wskazano również, że Kontrahent działa w charakterze agenta bądź pośrednika (dla celów marketingu i dostaw aplikacji) i jest wyłącznie odpowiedzialny za pobranie wszystkich płatności uiszczanych przez użytkowników końcowych nabywających aplikacje. Skoro Kontrahent występuje w charakterze agenta lub pośrednika m.in. dla celów dostaw aplikacji, to należy uznać, że Kontrahent wprowadza ww. aplikacje na rynek, realizując w ten sposób sprzedaż Spółki, a nie własną. Organ podkreślił, że Kontrahent działa w tym przypadku w imieniu i na rzecz Spółki, za co jest uprawniony do "prowizji od dostawy jakiejkolwiek aplikacji objętej licencją". Okoliczności te prowadzą do wniosku, że Kontrahent nie nabywa aplikacji od Spółki, które następnie we własnym imieniu sprzedaje na rzecz użytkowników końcowych. Prezentowana przez Spółkę teza, że to nie ona, lecz Kontrahent sprzedaje jej produkty cyfrowe na rzecz użytkowników końcowych nie daje się obronić również z uwagi na fakt, że Spółka przyznaje i zgadza się na to, że Kontrahent jest uprawniony do otrzymania prowizji od dostawy jakiejkolwiek aplikacji objętej licencją jakiemukolwiek użytkownikowi końcowemu, nawet jeśli nie jest w stanie odebrać ceny za tę aplikację od użytkownika końcowego. Zakładając, że Kontrahent realizowałby w takim przypadku własną sprzedaż - zgoda Spółki na przekazanie Kontrahentowi prowizji wydaje się ekonomicznie nieuzasadniona. W konsekwencji powyższego należy uznać, że ww. usługi elektroniczne świadczone przez Spółkę mającą siedzibę w Polsce, w przypadku ich świadczenia na rzecz użytkowników końcowych: a) będących podatnikami w rozumieniu art. 28a u.p.t.u. - zgodnie z art. 28b ust. 1-3 u.p.t.u., mają miejsce świadczenia i opodatkowania w państwie ich siedziby (względnie: w państwie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu). Podlegają one opodatkowaniu w Polsce w sytuacji, gdy siedziba (względnie: stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu) nabywcy znajduje się w Polsce; b) niebędących podatnikami, którzy mają miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej - zgodnie z art. 28c ust. 1 u.p.t.u., mają miejsce świadczenia i opodatkowania w państwie, w którym usługodawca (Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej, a więc w Polsce; c) niebędących podatnikami, którzy mają siedzibę (względnie: stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu) poza terytorium Unii Europejskiej - zgodnie z art. 281 pkt 10 u.p.t.u., mają miejsce świadczenia i opodatkowania w państwie, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu, a zatem nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu, Spółka pismem z dnia 2 czerwca 2014 r. skierowała do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, żądając takiej zmiany interpretacji indywidualnej, która uwzględniać będzie stanowisko wnioskodawczyni. Następnie zaś, w związku z odmowną odpowiedzią tego organu, który stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej, wniosła na tę interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W skardze strona skarżąca, kwestionując stanowisko organu, zarzuciła wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 28c ust. 1 w związku z art. 28a i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, w okolicznościach, w których usługi Skarżącej świadczone są jedynie na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a u.p.t.u., 2) art. 28 1 pkt 10 w związku z art. 28a i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie w okolicznościach, w których usługi Skarżącej świadczone są jedynie na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a u.p.t.u.; Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Jednocześnie podtrzymała swoje stanowisko przedstawione we wniosku. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności lub – stosownie do postanowień art. 151 P.p.s.a. sąd skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia. Zatem tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749, ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacją podatkową", stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Kontrolując legalność wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez skarżącą Spółkę stanu faktycznego i postawionego pytania oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta nie narusza przepisów prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie. W rozpoznawanej sprawie Wnioskodawczyni zadała pytanie: czy świadczone przez Spółkę usługi elektroniczne polegające na dostarczaniu produktów cyfrowych podlegają podatkowi od towarów i usług w Polsce (czy miejscem ich świadczenia jest Polska)? Skarżąca twierdzi, że nie świadczy tych usług bezpośrednio na rzecz użytkowników końcowych, bowiem odbiorcą jej usług jest Kontrahent – podatnik, a zatem miejscem świadczenia usług jest państwo jego siedziby (L.) – stosownie do brzmienia art. 28b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a zatem usługi te nie podlegają podatkowi od towarów i usług, ponieważ nie mają miejsca świadczenia w Polsce. Organ stanął na stanowisku, że Skarżąca nie świadczy usług elektronicznych na rzecz Kontrahenta, lecz na rzecz ich użytkowników końcowych. Zatem ww. usługi elektroniczne świadczone przez Spółkę mającą siedzibę w Polsce, w przypadku ich świadczenia na rzecz użytkowników końcowych: – będących podatnikami, podlegają one opodatkowaniu w Polsce w sytuacji, gdy siedziba (względnie: stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu) nabywcy znajduje się w Polsce; – niebędących podatnikami, którzy mają miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, mają miejsce świadczenia i opodatkowania, w państwie, w którym usługodawca (Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej, a więc w Polsce; – niebędących podatnikami, którzy mają siedzibę (względnie: stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu) poza terytorium Unii Europejskiej, mają miejsce świadczenia i opodatkowania w państwie, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu, a zatem nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Wobec powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej: "u.p.t.u." opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicję dostawy towarów ustawodawca zawarł w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. objął opodatkowaniem podatkiem wszystkie te transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej, które nie stanowią dostawy towarów. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (chodzi zatem wyłącznie o odpłatne świadczenie usług – uwaga sądu), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Ustawodawca w art. 2 pkt 26 u.p.t.u. wyjaśnił co należy uznać za usługi elektroniczne, wskazując, że przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1). Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, ust. 1 obejmuje w szczególności: a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami; b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takie jak witryna lub strona internetowa; c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę; d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer; e) pakiety usług internetowych oferujących dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.); f) usługi wyszczególnione w załączniku I. We wspomnianym powyżej załączniku I wymieniono następujące usługi: 1. Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE: a) tworzenie i hosting witryn internetowych; b) automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online; c) zdalne zarządzanie systemami; d) hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych; e) dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie. 2. Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE: a) uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień; b) oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych; c) sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek); d) automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych; e) automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall. 3. Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE: a) uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów; b) uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu; c) zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych; d) prenumerata gazet i czasopism publikowanych online; e) dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych; f) wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online; g) informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe); h) dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych; i) korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych. 4. Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE: a) uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe; b) uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków; c) uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie; d) pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe; e) uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni. 5. Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE: a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem; b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka. Natomiast art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia wymieniono usługi, które nie są zaliczane do "usług świadczonych drogą elektroniczną", tj.: a) usług nadawczych radiowych i telewizyjnych; b) usług telekomunikacyjnych; c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie; d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych; e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma; f) płyt CD i kaset magnetofonowych; g) kaset wideo i płyt DVD; h) gier na płytach CD-ROM; i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej; j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie); k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego; l) hurtowni danych off-line; m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji; n) usług centrum wsparcia telefonicznego; o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty; p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert; q) usług telefonicznych z elementem wideo, znanych też pod nazwą usług wideofonicznych; r) dostępu do Internetu i stron World Wide Web; s) usług telefonicznych świadczonych przez Internet. Z przytoczonej powyżej regulacji prawnej wynika, że dla uznania usługi za usługę elektroniczną niezbędne jest łączne spełnienie następujących warunków: – świadczenie usługi za pomocą Internetu lub innej podobnej sieci elektronicznej, – realizacja usługi za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, – świadczenia są zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki, – ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Przy czym zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej, po spełnieniu ww. warunków jest możliwe, o ile nie jest ona objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia. Wskazać również należy, że – stosownie do postanowień art. 15 ust. 2 u.p.t.u. - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). W odniesieniu do usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotne jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależy miejsce ich opodatkowania. I tak, stwierdzić należy, że - co do zasady – zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Na podstawie art. 28b ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Stosownie do art. 28b ust. 3 u.p.t.u. w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Zauważyć należy, że przytoczone powyżej przepisy art. 28b ust. 1-3 u.p.t.u. są zgodne z treścią art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.). Na podstawie art. 28a pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług ilekroć jest mowa o podatniku, rozumie się przez to: a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; a także podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług. Jak słusznie zauważył organ, przepis art. 28a u.p.t.u. wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. Stosownie do art. 28c ust. 1 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n. W myśl art. 28l pkt 10 u.p.t.u. w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług elektronicznych - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu. Przechodząc do regulacji prawnej dotyczącej umów agencyjnych, wskazać należy, że stosownie do brzmienia art. 758 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zwanego dalej: "Kc", przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Na podstawie art. 758 § 2 Kc do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie. Na podstawie art. 7581 § 1 Kc jeżeli sposób wynagrodzenia nie został w umowie określony, agentowi należy się prowizja. W ocenie Sądu słusznie organ uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji za nieprawidłowe. Jak wynika bowiem z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, skarżąca świadczy usługi elektroniczne polegające na dostarczeniu produktów cyfrowych, na rzecz ich końcowych użytkowników, a nie – jak podnosi we wniosku i w skardze - na rzecz Kontrahenta. Z treści wniosku wynika bowiem, że Kontrahent będzie wprowadzać na rynek oraz udostępniać do pobrania przez użytkowników końcowych aplikacje objęte licencją, z jednego lub więcej sklepów internetowych – jednakże z wyraźnym zastrzeżeniem, że Kontrahent będzie to czyni w imieniu i na rzecz Skarżącej, a zatem to skarżąca Spółka będzie de facto świadczyć usługi elektroniczne na rzecz końcowych użytkowników. Ponadto, we wniosku Skarżąca wskazała, że Kontrahent działał w charakterze "agenta" lub "pośrednika", a za pośrednictwo Kontrahentowi przysługiwała prowizja. Z przepisów prawnych regulujących umowę agencyjną wynika wprost, że przyjmujący zlecenie (agent), zobowiązuje się do pośredniczenia (za wynagrodzeniem) przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Zatem w rozpoznawanej sprawie Kontrahent, będący agentem, nie działał w swoim imieniu ani na swoją rzecz, działał na rzecz i w imieniu Spółki, która zleciła mu pośredniczenie w zawieraniu umów, a w takim przypadku nie budzi wątpliwości, że usługi elektroniczne były świadczone przez Spółkę na rzecz końcowych odbiorców. W ocenie Sądu w sposób uprawniony organ uznał, że skoro Kontrahent występuje w charakterze agenta lub pośrednika m.in. dla celów dostaw aplikacji, to należy uznać, że Kontrahent wprowadza ww. aplikacje na rynek, realizując w ten sposób sprzedaż Spółki, a nie własną. Kontrahent działa w tym przypadku w imieniu i na rzecz Spółki, a z tego tytułu jest uprawniony do "prowizji od dostawy jakiejkolwiek aplikacji objętej licencją". Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że Kontrahent nie nabywa aplikacji od Spółki, które następnie we własnym imieniu sprzedaje na rzecz użytkowników końcowych. Co więcej, opisując stan faktyczny, sama Skarżąca podała, że to ona pobiera opłaty za rozpowszechniane za pośrednictwem Kontrahenta aplikacje. Według Sądu oznacza to, że Kontrahent zajmował się dystrybucją, a nie dalszą odsprzedażą nabytych od Spółki aplikacji. Jak słusznie zauważył organ, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, która podniosła, że to nie ona, lecz Kontrahent sprzedaje jej produkty cyfrowe na rzecz użytkowników końcowych, chociażby z tego względu, że Spółka przyznaje, iż Kontrahent jest uprawniony do otrzymania prowizji od dostawy jakiejkolwiek aplikacji objętej licencją jakiemukolwiek użytkownikowi końcowemu, nawet jeśli nie jest w stanie odebrać ceny za tę aplikację od użytkownika końcowego. Zakładając, że Kontrahent realizowałby w takim przypadku własną sprzedaż - zgoda Spółki na przekazanie Kontrahentowi prowizji jest ekonomicznie nieuzasadniona. Sumując, zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku usługi elektryczne były świadczone przez Spółkę na rzecz końcowych użytkowników, za pośrednictwem Kontrahenta. W konsekwencji zaistniała podstawa do uznania, że ww. usługi elektroniczne świadczone przez Spółkę mającą siedzibę w Polsce, w przypadku ich świadczenia na rzecz użytkowników końcowych: a) będących podatnikami w rozumieniu art. 28a u.p.t.u., mają miejsce świadczenia i opodatkowania w państwie ich siedziby (względnie: w państwie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu). Podlegają one opodatkowaniu w Polsce w sytuacji, gdy siedziba (względnie: stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu) nabywcy znajduje się w Polsce; b) niebędących podatnikami, którzy mają miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej mają miejsce świadczenia i opodatkowania, w państwie, w którym usługodawca (Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej, a więc w Polsce; c) niebędących podatnikami, którzy mają siedzibę (względnie: stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu) poza terytorium Unii Europejskiej, mają miejsce świadczenia i opodatkowania w państwie, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu, a zatem nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Wobec powyższego, nie zasługuje zatem na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisu procesowego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej. W pierwszym wymienionym przepisie ustawodawca wprowadził zasadę zaufania, która nakazuje organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. W ocenie Sądu, wydana interpretacja jest zgodna z prawem materialnym, a w swoich wywodach organ wskazał prawidłową podstawę prawną i właściwie uzasadnił swoje stanowisko, wyczerpująco przedstawiając argumentację co do wydanego rozstrzygnięcia, szczegółowo bowiem odniósł się do poszczególnych elementów przedstawionego stanu faktycznego, które przemawiały za zaskrżonym rozstrzygnięciem. Tym samym nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych przewidzianej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy uznać należało, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, a tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie - na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało ją oddalić.