I SA/Sz 1177/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. sprawy ze skargi S. Z. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 22 sierpnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie nr [...] z dnia 27 maja 2013 r. i określił S Z prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą C S Z, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji - [...], pojemność silnika - [...]cm3, w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 2 czerwca 2008 r. S Z w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał sprzedaży opisanego wyżej samochodu osobowego [...]I M M, potwierdzonej fakturą VAT Marża nr [...] z dnia 2 czerwca 2008 r. Przedmiotowy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju na stałe w dniu 11 lipca 2008 r. jako samochód ciężarowy. W celu rejestracji pojazdu w Starostwie Powiatowym w O, przedłożono kopię duńskiego dowodu rejestracyjnego wskazującego, iż pojazd na terenie Danii zarejestrowany był jako samochód dostawczy do transportu towarów oraz "zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu" wraz z załączonym dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, w których to dokumentach wskazano, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym typu van z dwoma miejscami do siedzenia, włączając siedzenie kierowcy. Następnie postanowieniem z dnia 31 grudnia 2012 r. organ pierwszej instancji wszczął w stosunku do firmy C s.c. S Z, postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...]. W dniu 21 maja 2013 r. organ podatkowy wydał postanowienie o sprostowaniu błędu pisarskiego we własnym postanowieniu z 31 grudnia 2012 r. w związku z oznaczeniem strony postępowania z "C s.c. S Z" na "C S Z". Pismem z dnia 31 grudnia 2012 r. organ podatkowy I instancji wezwał podatnika do nadesłania umowy kupna samochodu marki [...] oraz wskazania daty dokonania przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Podatnik nie odpowiedział na ww. wezwanie. Pismem z dnia 3 stycznia 2013 r., firma G Sp. z o.o. poinformowała organ podatkowy, że samochód marki [...] o nr nadwozia jw. został wyprodukowany 28 stycznia 2004 r. jako samochód osobowy zgodnie z nr homologacji [...] oraz został wyposażony w 7 miejsc siedzących. Następnie pojazd został przekonwertowany w drugim etapie homologacji, przed pierwszą rejestracją na samochód ciężarowy przez G Dania. W wyniku konwersji w samochodzie usunięto drugi oraz trzeci rząd siedzeń. W takim stanie faktycznym uznając, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz noty wyjaśniającej do pozycji 8703 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) przedmiotowy samochód powinien być zaklasyfikowany jako pojazd do przewozu osób i podlega obowiązkowi opłacenia podatku akcyzowego, Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie decyzją nr [...] z dnia 27 maja 2013 r. określił S Z prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą C , zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]w kwocie [...]zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, S Z wniósł do Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie odwołanie, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenia przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zdaniem skarżącego, nabył on wewnątrzwspólnotowo samochód ciężarowy (do przewozu towarów), a nie samochód osobowy, jak stwierdził organ podatkowy. Przedmiotowy pojazd uległ zmianom konstrukcyjnymi spełniał wymogi dla pojazdów kwalifikowanych do pozycji CN 8704. W dniu 8 lipca 2013 r. do kancelarii Izby Celnej w Szczecinie wpłynęła kopia rachunku z dnia 22 maja 2008 r., na podstawie którego firma C zakupiła w Niemczech przedmiotowy samochód za kwotę [...]EUR. Pismem z dnia 7 sierpnia 2013 r. skarżący zawnioskował o przeprowadzenie dowodów: z przesłuchania świadka - M M, z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej oraz z dokumentu homologacji, wskazanego w duńskim dowodzie rejestracyjnym, który można pozyskać ze stron internetowych, które to miałyby w szczególności potwierdzić stan pojazdu oraz jego wyposażenie na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia. Postanowieniami odpowiednio o nr: [...] z dnia 13 sierpnia 2013r. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie uchylił decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy, określając skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]w kwocie [...] zł. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawą podatkową regulującą materię podatku akcyzowego w niniejszej sprawy jest ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), do stosowania której zobowiązuje organ podatkowy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). Według ustaleń organu podatkowego I instancji do nabycia wewnątrzwspólnotowego doszło najpóźniej w dniu 2 czerwca 2008 r., w którym to dniu dokonane zostało pierwsze badanie techniczne pojazdu na terytorium kraju oraz doszło do sprzedaży pojazdu. Zasadnie zatem w sprawie zastosowano przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (dalej: u. p. a.). W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazano, iż zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy skarżącym a organem jest klasyfikacja przedmiotowego pojazdu do pozycji kodu CN 8703, czyli do kategorii samochodów osobowych. Skarżący stoi bowiem na stanowisku, iż samochód który został przez niego nabyty jest pojazdem ciężarowym, a nie samochodem osobowym i nie podlega przepisom ustawy o podatku akcyzowym. Jak wskazał organ odwoławczy, w myśl art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku I do ww. rozporządzenia Rady (EWG) i każdego roku podlega aktualizacji. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy obowiązywała Nomenklatura Scalona ustanowiona w załączniku do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 286 z dnia 31.10.2007r. ze zm.). Jednolitej interpretacji nomenklatury taryfowej służą noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wskazał, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy który może zostać przebudowany i dopiero dokonanie tej przebudowy powoduje, że można go określić jako ciężarowy, jak również dopiero po dokonaniu przebudowy może zostać zarejestrowany jako samochód ciężarowy, co miało miejsce w niniejszej sprawie (duński organ rejestracyjny zarejestrował samochód jako samochód dostawczy do transportu towarów). Przedmiotowy samochód w którym w drugim etapie homologacji dokonano konwersji, posiadał nadane mu przez producenta cechy konstrukcyjne, które charakteryzują samochody osobowe. Tymi cechami konstrukcyjnymi są punkty mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które niewątpliwie znajdowały się w pojeździe skoro był on wyposażony w 7 miejsc siedzących. Tym samym w ocenie organu odwoławczego, w założeniu producenta samochód został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, z możliwością jego przebudowy. Dodatkowo organ wskazał na ustalenia dokonane przez organ podatkowy I instancji, który w dniu 11 lutego 2013 r., dokonując wyceny spornego pojazdu, ustalił na podstawie programów komputerowych "Info-ekspert" i "Eurotax", iż do elementów standardowego wyposażenia pojazdów marki [...]należą, m.in.: klimatyzacja, elektrycznie regulowane szyby z przodu i z tyłu, zamek centralny, wspomaganie układu kierowniczego, lusterka boczne ogrzewane i regulowane elektrycznie, 15-o calowe felgi stalowe, poduszka powietrzna dla kierowcy i pasażera. Ponadto organ celny uzyskał z portalu www.otomoto.pl, zdjęcia samochodu tej samej marki oraz dokonał rozkodowania numeru nadwozia spornego pojazdu przy użyciu programu AutoVIN, gdzie uzyskał informacje, że pojazd jest produkowany w Niemczech, jest wyposażony w 7 miejsc siedzących i posiada nadwozie 5-o drzwiowe. Organ odwoławczy podkreślił, że z pisma G Sp. z o.o. jednoznacznie wynika, iż pojazd fabrycznie został wyprodukowany jako auto osobowe z 7 miejscami siedzącymi, ale G D, przed pierwszą rejestracją pojazdu na terenie Danii usunął drugi i trzeci rząd siedzeń w wyniku czego pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy. W ocenie organu II instancji oznacza to, że pierwotnie pojazd (produkowany w Niemczech) został wprowadzony na terytorium Danii jako pojazd osobowy, co znajduje potwierdzenie w piśmie G Sp. z o.o. z dnia 3 stycznia 2013r. Odnosząc się do zaprezentowanego przez odwołującego stanowiska, że będący przedmiotem sprawy samochód jest pojazdem "wielozadaniowym" typu van, który może być zaklasyfikowany zarówno do kodu CN 8703, jak i do kodu CN 8704 organ odwoławczy stwierdził, że do samochodów osobowych (zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób), klasyfikowanych do kodu CN 8703, włączone są te pojazdy które powszechnie są znane jako pojazdy "wielozadaniowe", w tym pojazdy typu van. W notach wyjaśniających dotyczących klasyfikacji pojazdów do kodu/pozycji CN 8703 wskazano, że pozycja ta obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Z treści not wynika, że sprowadzony przez S Z samochód typu van nie może być zaklasyfikowany do kodu CN 8704. Do tego kodu CN klasyfikowane są wyłącznie te samochody typu van, które w tylnej części nie posiadają stałych punktów do kotwiczenia siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Samochód będący przedmiotem postępowania został wyprodukowany jako osobowy (do przewozu osób); jego konstrukcja przewidywała możliwość wyposażenia samochodu w więcej niż jeden rząd siedzeń i siedzenia wraz z wyposażeniem bezpieczeństwa były zamontowane w tylnej części pojazdu. Posiadając ww. cechy sprowadzony samochód powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ wskazał na orzecznictwo sądowe. Organ odwoławczy podkreślił, że dla opodatkowania pojazdu samochodowego podatkiem akcyzowym nie ma znaczenia to, że został on zakupiony jako ciężarowy (w świetle duńskiego dowodu rejestracyjnego wynika, że był on samochodem dostawczym) jak również to, że jako ciężarowy został określony przez uprawnionego diagnostę w kraju. Wskazał, że czym innym jest powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a czym innym jest badanie techniczne pojazdu i jego rejestracja samochodu w kraju. Kwestie te regulują odrębne akty prawne, tj.: ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r., która stanowi podstawę prowadzenia niniejszego postępowania oraz ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z dnia 18 października 2012r., poz. 1137 e zm.). Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut, że w sprawie nie uwzględniono dowodów, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód był samochodem ciężarowym. Jak wskazał, organ pierwszej instancji nie pominął okoliczności istnienia tych dokumentów i odniósł się do nich w treści decyzji, jednakże istnienie takich dokumentów nie daje podstaw do odstąpienia od opodatkowania samochodu będącego przedmiotem sprawy. Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem odwołującego, że to nie producent decyduje o kwalifikacji (przeznaczeniu) pojazdu, oraz iż konstrukcja samochodu została trwale zmieniona. Jak wskazał organ odwoławczy, samochód został wyprodukowany jako osobowy (przeznaczony do przewozu osób z miejscami do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa) i konstrukcji samochodu oraz jego przeznaczenia nie zmieniło wymontowanie dwóch rządów siedzeń oraz zalutowanie punktów kotwiących, bowiem czynności te były odwracalne. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wskazał, iż dowodem w sprawie nie może być załączony do odwołania dokument o nr [...], określony przez odwołującego jako decyzja Naczelnika Urzędu Celnego I w Łodzi, gdyż dokument ten decyzją nie jest. Nadto, organy celne nie są związane stanowiskiem zawartym w decyzji bądź projekcie decyzji innego organu podatkowego, którym jest Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi. Poza tym, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie nie podzielił się ze stanowiskiem zaprezentowanym w ww. dokumencie (projekcie decyzji), z której wynika, iż dla klasyfikacji taryfowej znaczenie ma homologacja lokalna, a nie cechy konstrukcyjne nadane przez producenta. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie nie dopatrzył się również naruszenia innych, wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie zebrany został niezbędny materiał dowodowy, który został prawidłowo oceniony przez organ I instancji i pozwalał na wydanie decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazał na sposób wyliczenia podstawy opodatkowania i stawki podatku akcyzowego. Powołując treść odpowiednich przepisów ustawy o podatku akcyzowym wskazał kiedy powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, kto jest podatnikiem akcyzy, co stanowi podstawę opodatkowania oraz ile wynosi stawka akcyzy. Końcowo Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie opisując sposób wyliczenia określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę [...]zł. Na wysokość podatku miał przedstawiony przez podatnika rachunek zakupu przedmiotowego pojazdu W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S Z wniósł o uchylenie powyższych decyzji jako naruszających prawo w całości i umorzenie postępowania oraz o zwrócenie się do dealera duńskiego w celu ustalenia w jakim stanie technicznym przedmiotowy samochód został sprowadzony na rynek duński, powołanie biegłego celem ustalenia sposobu montażu panelu podłogowego oraz jakich zmian konstrukcyjnych trzeba dokonać w przedmiotowym samochodzie aby uzyskał on świadectwo homologacji ciężarowej w Danii, dopuszczenie jako dowodu z zaświadczenia ze świadectwa homologacji, przeprowadzenia dowodu ze wskazanej strony internetowej oraz o przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M M. Zaskarżonym decyzjom zarzucił: -naruszenia art. 120, art.121 art. 122 oraz art. 188 O.p., przez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia tj: sklasyfikowanie samochodu marki [...] o numerze nadwozia ([...] ) [...] do kodu CN 8703, - art. 133, art.135 , art. 165 § 1, 2 i 4 , art. 207, art. 210 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm., dalej: P.c.) oraz w zw. z art. 4 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm., dalej WKC), przez brak prawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania oraz wszelkich aktów wydanych w toku postępowania ze względu na wadliwe oznaczenie strony postępowania, co skutkowało wydaniem wadliwej decyzji oraz innych aktów w toku prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie, nadto rażącą sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji a treścią naruszonych przepisów. - art. 180 § 1, art.181, art.187, art.188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M M, podczas gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem, - art. 180, art. 187, art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu ze wskazanej strony internetowej w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem; - art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 197 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem, - art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 i art. 81 oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257) przez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód [...] o numerze nadwozia ([...])[...] jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wybór akcyzowy, - Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r. ze zm.) oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej przez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkującej przyjęciem, że samochód [...] o numerze nadwozia podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703,a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nie uwzględnieniu decydującego, zdaniem skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704, - Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu oznaczania i Kodyfikowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 11 poz. 62)., przez nie wzięcie pod uwagę w niniejszej sprawie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do niej odwoływać, jednakże nie zastępują ich, co w konsekwencji spowodowało, że nie uwzględniono argumentu skarżącego o złej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 a nie do kodu CN 8704. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał na wadliwe oznaczenie strony postępowanie podnosząc, że od samego początku postępowanie prowadzone było wobec C S Z, nie zaś wobec S Z prowadzącego działalność gospodarczą C S Z. Zarówno wszczęcie postępowania jak i wszystkie kolejne akty wydawane w sprawie w I instancji, adresowane były, zdaniem skarżącego, w wadliwy sposób, naruszający rażąco przepisy prawa. C S Z nie ma bowiem osobowości prawnej, nie jest jednostką organizacyjną o której mowa w art. 331 kodeksu cywilnego. Organ II instancji pomijał z kolei w oznaczeniu strony numer identyfikacji podatnika. Następnie skarżący przedstawił szeroką argumentację mającą wykazać, że przedmiotowy samochód należy sklasyfikować do kodu CN 8704. Podkreślił, że organ nie dysponuje jakimkolwiek dokumentem od dealera potwierdzającym, że niniejszy samochód konstrukcyjnie przez dealera został wyprodukowany jako osobowy i nie spełnia warunków do uzyskania świadectwa homologacji w zakresie samochodu ciężarowego. Wręcz przeciwnie dealer w swoim piśmie z dnia 3 stycznia 2013 r. wskazał, że przedmiotowy samochód w drugim etapie homologacji został przekonwertowany przed jego pierwszą rejestracją na samochód ciężarowy. Nadto, samochód [...] o numerze [...]w momencie wprowadzenia na rynek Unii Europejskiej był pojazdem należącym do kategorii NI z możliwością przewożenia jednego pasażera poza kierowcą oraz towarami. Skarżący wskazał również, że zgodnie z decyzją Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC) numer sesji 21 marzec 1998 r. do kodu nomenklatury 8704 należą pojazdy typu van, tj. pojazd o monolitycznej budów nadwozia (pojazd z panelem podłogowym pełniącym role podwozia, lecz bez właściwego podwozia i posiadający pojedynczą zintegrowana przestrzeń do przewozu zarówno osób jak towarów), posiadający tylko boczne panele okienne, przesuwane drzwi po jednej lub obu stronach i tylne drzwi z oknem oraz bez ławek za przednim rzędem siedzeń, oddzielona jest od części pasażerskiej ścianką działową, którą można usunąć, nie posiada punktów do zamontowania ławek za przednimi siedzeniami. Maksymalna ilość pasażerów 2. Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem organów celnych, że wyposażenie samochodu jest luksusowe. Nadto, wskazując na orzecznictwo sądowe podniósł, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, iż na wstępie winno być ustalone przez organy celne przeznaczenie danego samochodu. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacyjnej w oparciu o noty wyjaśniające. Ponadto skarżący wskazał na wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dwie interpretacje indywidualne, w których opisany został stan faktyczny podobny do przedmiotowej sprawy. Organ podatkowy wyraził w nich stanowisko zgodne z prezentowanym przez Skarżącego w niniejszej sprawie. Końcowo skarżący podniósł zarzut nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczności które nie były wyjaśnione w sposób wystarczający w toku postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego zgłosił wniosek o przeprowadzenie dowodu z przedstawionych dokumentów zawierających niemiecką informację taryfową wraz z tłumaczeniem na język polski oraz polski WIT dotyczący innego samochodu M. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju samochód marki [...] o nr nadwozia [...], roku produkcji: [...], pojemności silnika - [...], jest jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi skarżący. W przypadku klasyfikacji samochodu [...] do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, tj. wadliwego oznaczenia strony postępowania wskazać należy, że zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane "podatnikami". W świetle powołanych przepisów S Z prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod nazwą C S Z, dokonując czynności podlegających opodatkowaniu, staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Zasadnie zatem Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie przyjął, że podatnikiem podatku akcyzowego jest C S Z [...]G ul. S NIP [...]. Wprawdzie jak wynika z akt sprawy, wszczynając postępowanie w sprawie oraz wydając kolejne akty w toku postępowania organ pierwszej instancji oznaczając podatnika błędnie wskazał, że jest to "C S.C. S Z", niemniej jednak postanowieniem nr [...]z dnia 21 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie sprostował z urzędu błąd pisarski popełniony w postanowieniu z dnia 31 grudnia 2012 r. (wszczęcie postępowania) oraz w postanowieniu z dnia 21 lutego 2013 r. (zakończenie postępowania), poprzez usunięcie zapisu "S.C". W przedmiotowym postanowieniu wskazał właściwe oznaczenie podatnika, tj. C S Z, ul. S, [...]G. Przy czym dodatkowo wskazał NIP i REGON podatnika. Tym samym, nie sposób się zgodzić z zarzutem błędnego, czy też niezupełnego oznaczenia strony. Nadto, z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek oznaczania stron postępowania poprzez przywołanie numeru identyfikacji podatkowej podatnika. Zdaniem Sądu, wskazanie w oznaczeniu strony zamiennie w szyku takich elementów jak nazwisko, imię z formą prowadzenia działalności czy nazwą pod którą to działalność gospodarczą strona prowadzi, nie wpływa na ważność decyzji. Podobnie jak brak wskazania w decyzji odwoławczej numeru NIP czy Regon. Podkreślenia również wymaga, że jak wynika z akt sprawy, S Z odwołując się od decyzji organu podatkowego I instancji ustanowił pełnomocnika. W konsekwencji, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie w toku postępowania odwoławczego doręczał pisma ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 108, z 2011 r., poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – zwana dalej u.p.a.). Ustaleń zatem co do spornego samochodu należy dokonywać na podstawie u.p.a. z 2004 r. ażeby wyłączyć lub przypisać obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. W myśl art. 6 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Ustawa zawiera w tym względzie przepisy szczególne dotyczące wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (art. 75 – 82a). W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, obowiązek podatkowy powstaje " z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" lub najpóźniej "z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Są to dwie samoistne przesłanki i zaistnienie którejkolwiek z nich w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. być objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do kodu CN 8703 precyzując jednocześnie samoistnie, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. akt C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23) "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające z uwzględnieniem brzmienia na dzień powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (pismo G, informacje pozyskane z systemu Auto VIV) z którego wynika, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy zgodnie z homologacją nr [...]i był wyposażony przez producenta w 7 miejsc siedzących. Natomiast w drugim etapie homologacji, przed pierwszą rejestracją, został przekonwertowany na samochód ciężarowy przez G Dania. W wyniku konwersji w samochodzie usunięto drugi i trzeci rząd siedzeń. Zasadnie zatem organ celny wskazał, iż przedmiotowy samochód nie był samochodem ciężarowym, określanym wg Nomenklatury Scalonej jako pojazd mechaniczny do transportu towarów, klasyfikowanym do kodu CN 8704. Został wyprodukowany jako samochód, który może zostać przebudowany i dopiero dokonanie tej przebudowy powoduje, że można go określić jako ciężarowy, jak również dopiero po dokonaniu przebudowy może zostać zarejestrowany jako samochód ciężarowy, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie (duński organ rejestracyjny zarejestrował samochód jako samochód dostawczy do transportu towarów). Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Z pisma G Sp. z o.o. jednoznacznie wynika, iż pojazd fabrycznie został wyprodukowany jako auto osobowe z 7 miejscami siedzącymi, ale G Dania przed pierwszą rejestracją pojazdu na terenie Danii usunął drugi i trzeci rząd siedzeń w wyniku czego pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy. Zatem w założeniu producenta samochód został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, z możliwością jego przebudowy. Posiadał nadane mu przez producenta cechy konstrukcyjne, które charakteryzują samochody osobowe takie jak punkty mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które niewątpliwie znajdowały się w pojeździe skoro był on wyposażony w 7 miejsc siedzących. Sąd podziela stanowisko organów celnych, że dokonane zmiany (wymontowanie drugiego i trzeciego rzędu siedzeń) nie zmieniły ogółu cech konstrukcyjnych, przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu jako samochodu do przewozu osób (samochodu osobowego). Przeznaczenie to realizowane jest bowiem przez wypełnienie założeń konstrukcyjnych samochodu, co dokonuje się już w procesie projektowania, a następnie w produkcji samochodu. Odnosząc się do zarzutów skargi, że klasyfikację przedmiotowych pojazdów (typu van) do pozycji CN 8704 potwierdza komentarz w Notach wyjaśniających do CN do pozycji 8703 odnośnie pojazdów wielofunkcyjnych typu van oraz decyzja klasyfikacyjna Komitetu Systemu Zharmonizowanego podjęta na 21 sesji w marcu 1998 r. dotycząca pojazdu typu "van" - [...], stwierdzić należy, że w treści ww. decyzji Komitetu HS wyraźnie jest mowa, że pojazd nie posiada punktów do zmontowania ławek za przednimi siedzeniami. Obecność punktów mocowania miejsc siedzących za przestrzenią kierowcy jest więc nadrzędną cechą przy klasyfikacji pojazdów typu furgon/van. Znajduje to odbicie w przywołanych w skardze Notach wyjaśniających do CN do pozycji 8703 w pkt 2, w których jest mowa, że pojazd z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704. Zasadnie więc organ odwoławczy zauważył, że przedmiotowe pojazdy fabryczne zostały wyposażone w stałe punkty mocowania siedzeń, zatem przy jednoczesnym istnieniu pozostałych cech, takich jak dokoła przeszklone nadwozie z bocznymi i tylnymi przeszklonymi drzwi i braku stałej przegrody, w myśl Noty wyjaśniającej do CN 8703 są klasyfikowane do pozycji CN 8703. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, tj. naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego stwierdzić należy, że nie są one trafne. Z wyrażonej w przepisie art. 122 zasady wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W ocenie Sądu, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. W toku postępowania w sposób wyczerpujący wyjaśniono, dlaczego nie mogły zostać uwzględnione dokumenty, w których nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód określony został jako ciężarowy. Wskazano, iż dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów do celów podatkowych; klasyfikacja pojazdów dokonywana do celów podatkowych dokonywana jest bowiem w oparciu o rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a nie o dokumenty rejestracyjne, czy niepodatkowe przepisy prawa, na podstawie których są wydawane. Należy również podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Z powyższego wynika, iż o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego nie mogą – w ramach uznania – decydować organy celne. Są one związane zarówno Nomenklaturą Scaloną, jak też zdefiniowanym pojęciem wyrobów akcyzowych w przepisie art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zasadnie uznał organ, że zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia dla klasyfikacji dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza przepis art. 3 ust. 2 u.p.a. Zauważyć także należy, że homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Istota świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym ( Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) została wyjaśniona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52). Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). To, że podmiot który uzyskał świadectwo homologacji może się nim posłużyć w celach prawem przewidzianych, nie skutkuje uznaniem tego świadectwa za decyzję administracyjną stanowiących swego rodzaju prejudykat. Co prawda w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 września 2006 r. (sygn. akt K 7/05 – ogł. Dz. U. Nr 170, poz. 1223) zawarto sformułowanie, iż "świadectwo homologacji (...) jest decyzją administracyjną", jednakże zauważyć należy, że w tej kwestii nie odwołano się do jakichkolwiek konkretnych regulacji prawnych. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekał o zgodności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przepisu art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie zajmował się regulacjami prawnymi związanymi z wydaniem świadectwa homologacji – ale na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 20.12.20112 r. sygn. akt I GSK 724/11. Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, tj. dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność zakresu zmian konstrukcyjnych, dowodu z dokumentu homologacji, czy dowodu ze wskazywanej duńskiej strony internetowej, dla ustalenia w jakim stanie pojazdy znajdowały się w chwili sprowadzenia do Danii, Sąd podziela stanowisko organu celnego, że przeprowadzenie wskazanych dowodów było zbędne, gdyż organ nie kwestionował, że samochód przed jego zakupem przez stronę był "przebudowany", czyli zrezygnowano z pewnych elementów wyposażenia oraz zamontowano w nim kratę, co pozwoliło na jego określenie w duńskim dowodzie rejestracyjnym jako samochód dostawczy do transportu towarów, jednak pozostawało to bez wpływu na posiadane przez samochód cechy konstrukcyjne i informacje uzyskane od nabywcy w ww. zakresie, nie miałyby wpływu na klasyfikację samochodu do celów podatkowych. Tym samym odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność zakresu zmian konstrukcyjnych dokonanych w pojeździe była prawidłowa. Odnosząc się do wnioskowanych dowodów zawartych w skardze oraz wniosku dowodowego złożonego przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie wskazać należy, że stosownie do art. 106 p.p.s.a. w postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Postanowienie to należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Z takimi wnioskami w istocie mamy do czynienia w niniejszej sprawie stąd wnioski te jako niedopuszczalne nie mogą odnieść zamierzonego skutku w toku postępowania sądowego. Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.