I SA/Sz 118/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia 28 listopada 2013 r., nr [..] utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w [...] z 20 sierpnia 2013 r. znak [...]w przedmiocie odmowy uznania zarzutów Regionalnego Biura Gospodarki Przestrzennej Województwa [...] w [...] (zwanego dalej RBGPWZ) wykonania obowiązku przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego oraz niespełnienia wymogów określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. – zwanej dalej "u.p.e.a."). Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym: Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w [...] (organ egzekucyjny) na podstawie wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] (wierzyciela) tytułów wykonawczych wszczął postępowanie egzekucyjne wobec [...]. Następnie w oparciu o zawiadomienia nr [...] z 8 maja 2013 r. organ egzekucyjny zajął wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego w Banku [...]. RBGPWZ w pismach z 16 maja 2013 r., na podstawie art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a., wniosło zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Jako podstawę zarzutów podano wykonanie obowiązku oraz niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. RBGPWZ podniosło, że postępowanie egzekucyjne dotyczyło obowiązku, który według posiadanej przez nie wiedzy oraz pozyskanych danych, w tym w szczególności opinii biegłego rewidenta [...] z 8 lutego 2013 r., został wykonany. Pismem z 1 lipca 2013 r. zobowiązany uzupełnił złożone zarzuty, wskazując, że po dokładnej analizie złożonych deklaracji rozliczeniowych za okres lat 2003-2012, którego dotyczyły wystawione tytuły wykonawcze, wskazanych w nich wartości składek, a następnie porównanie tych wartości z wysokością dokonywanych wpłat na rachunek ZUS, wynikającą z otrzymanych dokumentów bankowych w postaci zestawienia operacji na rachunku, w jego ocenie, ZUS dokonał niedopuszczalnych zarachowań lub niedoszacowań, prowadzących do jego rażącego pokrzywdzenia. Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w [...] postanowieniem z 20 sierpnia 2013 r. nr [...] odmówił uznania zarzutu wykonania obowiązku przed wszczęciem postępowania oraz zarzutu niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Po rozpoznaniu zażalenia RBGPWZ na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał je w mocy wymienionym na wstępie postanowieniem z 28 listopada 2013 r. W ocenie organu odwoławczego zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego (będącego jednocześnie wierzycielem) wydane zostało prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi przepisami praw. Organ odwoławczy – powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1490/10 - zwrócił uwagę na związanie stanowiskiem wierzyciela oraz brak możliwości prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutów i merytorycznego badania stanowiska wierzyciela. Dokonując rozpatrzenia zarzutu wykonania obowiązku, organ odwoławczy wskazał, że będąc w tym zakresie związany stanowiskiem wierzyciela zawartym w zaskarżonym postanowieniu, uznał ten zarzut za nieuzasadniony. Wskazując na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zarówno pochodzący od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...], jak i przedstawiony przez RBGPWZ, podniósł, że zobowiązany niejednokrotnie dokonywał wpłat na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenia zdrowotne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w kwotach innych (mniejszych bądź większych) niż wynikające ze składanych deklaracji rozliczeniowych. Ponadto wpłaty dokonywane były z przekroczeniem ustawowego terminu, a dodatkowo złożone deklaracje były następnie korygowane. Ustosunkowując się zarzucanego przez zobowiązanego naruszenia § 21 ust. 1 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych, organ odwoławczy podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w myśl art. 23 § 2 u.p.e.a. jest organem nadzoru nad Dyrektorem Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w [...] działającym jako organ egzekucyjny. Nadzór ten nie rozciąga się jednak na kierowaną przez ten organ jednostkę organizacyjną działającą w charakterze wierzyciela. Wobec tego organ ten nie jest w żaden sposób uprawniony do kontroli i oceny przestrzegania przez wierzyciela regulacji innych niż zawarte w u.p.e.a. Odnosząc się do podniesionego w piśmie uzupełniającym zarzutu naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. organ odwoławczy zauważył, w oparciu o wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt I OSK 522/07, iż zarzut w postępowaniu egzekucyjnym nie jest środkiem odwoławczym od tytułu wykonawczego i nie zobowiązuje organu do zbadania poprawności tego tytułu, bez względu na treść złożonych zarzutów. Oceniając drugi ze złożonych zarzutów, niespełnienia wymogów określonych w art. 27, wyjaśnił, że na podstawie dyspozycji z art. 27 § 3 u.p.e.a. wierzyciel obowiązany jest dołączyć dowód doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podać w tytule wykonawczym podstawę prawną braku tego obowiązku. Tytuł wykonawczy kierowany jest do organu egzekucyjnego natomiast zobowiązany otrzymuje, w myśl art. 32 u.p.e.a. odpis tytułu wykonawczego. Wierzyciel w niniejszej sprawie wykonał przy tym spoczywający na nim obowiązek i wskazał w tytule wykonawczym, w pozycji 79, datę doręczenia upomnienia. Wobec tego zarzut w tym zakresie uznano za nieuzasadniony. W skardze na ww. postanowienie organu odwoławczego, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], skarżący wniósł o jego uchylenie w całości wraz z poprzedzającym go postanowieniem Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] z dnia 20 sierpnia 2013 r., zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie: - § 11 ust. 1, § 13 ust. 1, 3 i 4, § 15 ust. 1, § 16 ust. 1 w zw. z § 21 ust. 1 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 kwietnia 2008 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych - poprzez ich niezastosowanie, a jedynie przytoczenie treści. - art. 18 i art. 34 § 5 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm. – zwanej dalej "K.p.a.") - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu egzekucyjnego, pomimo zasadności podniesionych przez skarżącego zarzutów przeciwko prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji; - art. 34 § 1 u.p.e.a. - poprzez uznanie związania stanowiskiem wierzyciela wbrew oczywistej treści wskazanego przepisu, iż związanie stanowiskiem wierzyciela dotyczy wyłącznie organu egzekucyjnego, a nie organu odwoławczego, rozpoznającego zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, czym naruszona została dwuinstancyjności, określona w art. 15 K.p.a.; - art. 23 § 2 u.p.e.a. - poprzez uznanie niemożności rozciągnięcia nadzoru na jednostkę organizacyjną, kierowana przez organ egzekucyjny, pomimo, że jest to ten sam podmiot; - art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 8 i art. 11, art. 75 i art. 77 K.p.a. - poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i pozbawienie skarżącego prawa do rzetelnego postępowania, w tym m. in. poprzez odmowę uwzględnienia zgłoszonego przez skarżącego wniosku o przeprowadzenie rozprawy oraz wniosku dowodowego z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i ubezpieczeń społecznych lub biegłego rewidenta, a nadto całkowitego pominięcia wniosku o złożenie przez wierzyciela dokumentów w postaci deklaracji rozliczeniowych DRA, bez uzasadnienia motywów; - art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. - poprzez uznanie, iż zgłoszony zarzut dotyczący prowadzenia egzekucji w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie nierzetelnych dokumentów pn. "Stan rozliczeń dla płatnika", jest zarzutem spóźnionym, pomimo, że zarzut ten został zgłoszony w terminie i został ujęty przez organ egzekucyjny w wydanym postanowieniu z dnia 20 sierpnia 2013 r.; - art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. - poprzez jego niezastosowanie mimo spełnienia wymaganych przesłanek; - art. 27 § 3 u.p.e.a., polegającego na uznaniu, że obowiązek dołączenia do tytułu wykonawczego dowodu doręczenia upomnień spoczywa na wierzycielu wyłącznie w stosunku do organu egzekucyjnego, a nie w stosunku do zobowiązanego. Skarżący zaskarżył jednocześnie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z 25 października 2013 r. odmawiające przeprowadzenia wnioskowanej przez skarżącego rozprawy oraz dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i ubezpieczeń społecznych lub biegłego rewidenta i wniósł o jego uchylenie w całości, zarzucając mu rażące naruszenie art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 89 § 1 i 2 i 84 § 1 i art. 77 K.p.a. polegające na zaniechaniu ustalenia rzeczywistego stanu zadłużenia RBGPWZ wobec wierzyciela, pomimo konieczności dokonania takiego ustalenia, w szczególności wobec istnienia dokumentu w postaci opinii rzeczoznawcy - biegłej rewident S.y Kopycińskiej. Ponadto skarżący wniósł o: 1) rozważenie przez Sąd dopuszczenia dowodu z opinii niezależnego biegłego z zakresu rachunkowości i ubezpieczeń społecznych lub biegłego rewidenta, celem analizy prawidłowości sposobu rozliczeń skarżącego z organem rentowym w okresie od stycznia 1999 r. do grudnia 2012 r., przy uwzględnieniu znajdującej się w posiadaniu ZUS dokumentacji ubezpieczeniowej, w tym dokumentacji przekazanej przez skarżącego, jak również w szczególności dokumentacji, którą posłużył się ZUS, co umożliwiłoby dokonanie definitywnych i przesądzających ustaleń przez osobę postronną, będącą jednocześnie fachowcem w dziedzinie ubezpieczeń społecznych, prowadzących do ostatecznego określenia rzeczywistego zadłużenia skarżącego wobec wierzyciela; 2) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: - dokumentu w postaci "Stanu rozliczeń dla płatnika" za okres od 01/1999 do 12/2007, aktualnego na dzień 21 stycznia 2008 r., tj. nieuwzględniającego korekt, złożonych po dniu otrzymania przez skarżącego zaświadczenia o niezaleganiu, celem ustalenia sposobu zaliczania wszystkich dokonanych przez skarżącego wpłat sprzed dokonanego przez wierzyciela przerachowania, związanego ze złożeniem korekt, a następnie ustalenia prawidłowości albo nieprawidłowości rozrachowań, dokonanych po złożeniu przez skarżącego rzeczonych korekt, - dokumentów w postaci korekt deklaracji rozliczeniowych DRA, złożonych przez płatnika po 21 stycznia 2008 r., o których mowa w treści zaskarżonego postanowienia, dotyczących okresów od 01/1999 do 03/2005, albowiem skarżący nie posiada ich w dokumentacji księgowej, najprawdopodobniej w związku z dokonaną w sierpniu 2009 r. zmianą na stanowisku Dyrektora Regionalnego Biura Gospodarki Przestrzennego Województwa [...], a następnie rozwiązaniem umowy o pracę z Główną Księgową we wrześniu 2011 r. na skutek wypowiedzenia ze strony pracodawcy. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] wyrokiem z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 161/14 uchylił zaskarżone postanowienie, stwierdzając, że nie podlega ono wykonaniu. Sąd I instancji uwzględniając skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej zwanej: "p.p.s.a.") uznał za konieczne rozpatrzenie przez organ II instancji także zarzutów podniesionych przez skarżącego w odniesieniu do postanowienia Dyrektora Oddziału ZUS w przedmiocie wypowiedzenia się co do zarzutu wygaśnięcia obowiązku przed wszczęciem postępowania. Zdaniem WSA, związanie stanowiskiem wierzyciela dotyczy jedynie organu egzekucyjnego, a nie organu odwoławczego, który zobowiązany jest rozpoznać sprawę w pełnym zakresie objętym zażaleniem, a więc również argumentów skierowanych wobec niezaskarżalnego odrębnie postanowienia ZUS. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu odwoławczego od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt II GSK 2850/14 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu I instancji, zwłaszcza w kontekście, wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a., obowiązku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, było wewnętrznie sprzeczne. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu I instancji odnośnie do związania organu odwoławczego stanowiskiem wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Stwierdził, że dyrektor izby skarbowej właściwy w sprawie na podstawie powołanych przepisów nie jest uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. Stanowisko wierzyciela odnośnie do zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. jest wiążące także dla odwoławczego organu egzekucyjnego, sprawującego jednocześnie nadzór nad egzekucją administracyjną. Organ egzekucyjny, będąc związany stanowiskiem wierzyciela, nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutów i badania w tym trybie stanowiska wierzyciela. Związanie to należy uznać za obowiązujące nawet w świetle oczywistej niespójności art. 34 § 2 u.p.e.a., który przewiduje możliwość zaskarżania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela, i art. 83c ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, według którego od postanowień Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w sprawie stanowiska wierzyciela, wydanych w trakcie postępowania egzekucyjnego, zażalenie nie przysługuje. Sąd II instancji podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którym, ustawodawca nie przewidział w żadnym z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ani w innych przepisach możliwości sprawdzenia merytorycznej zasadności stanowiska wierzyciela, w przypadku kiedy wierzycielem jest ZUS, na etapie postępowania egzekucyjnego jak również na etapie postępowania przez organem nadzoru, wszczętym wniesionym do tego organu środkiem zaskarżenia na postanowienie organu egzekucyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2010 r., sygn. akt II FSK 795/09). Zdaniem Sądu II instancji nie oznacza to jednak, by skarżący zastał pozbawiony możliwości podnoszenia zarzutów co do zasadności stanowiska organu egzekucyjnego I instancji będącego wierzycielem z uwagi na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 333/08, że mimo podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 25 czerwca 2007 r. (sygn. akt I FPS 4/06), zachowały aktualność poglądy przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2006 r., II FSK 1480/05, ONSAiWSA 2007, nr 6, poz. 129 i w wyroku WSA we Wrocławiu z 9 lutego 2006 r., III SA/Wr 517/04, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 169, że wiążący dla organu egzekucyjnego charakter wypowiedzi ZUS jako wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 34 § 1 u.p.e.a.), nie pozbawia wojewódzkiego sądu administracyjnego możliwości dokonywania oceny tej wypowiedzi przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie dyrektora izby skarbowej. Reasumując NSA stwierdził, że Sąd I instancji uwzględnił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] pomimo, że nie wykazał wystąpienia uchybień, które mogły stanowić dostateczną podstawę do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przede wszystkim wskazać należy na treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 13 maja 2016 r. w sprawie II GSK 2850/14 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: "dyrektor izby skarbowej właściwy w sprawie na podstawie powołanych przepisów nie jest uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. Stanowisko wierzyciela odnośnie do zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. jest wiążące także dla odwoławczego organu egzekucyjnego, sprawującego jednocześnie nadzór nad egzekucją administracyjną. Organ egzekucyjny, będąc związany stanowiskiem wierzyciela, nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutów i badania w tym trybie stanowiska wierzyciela." Jednocześnie jednak Sąd drugiej instancji wskazał, że skarżący nie został pozbawiony możliwości podnoszenia zarzutów co do zasadności stanowiska organu egzekucyjnego I instancji będącego wierzycielem i odwołując się do orzecznictwa NSA uznał, że wiążący dla organu egzekucyjnego charakter wypowiedzi ZUS jako wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 34 § 1 u.p.e.a.), nie pozbawia wojewódzkiego sądu administracyjnego możliwości dokonywania oceny tej wypowiedzi przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie dyrektora izby skarbowej. Stanowiskiem tym stosownie do przywołanego powyżej art. 190 p.p.s.a. Sąd obecnie rozpoznający sprawę jest związany. Dokonując zatem badania postanowienia Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w [...] z dnia 20 sierpnia 2013 r. w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...), kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zatem podstawowym kryterium w oparciu o które sąd administracyjny sprawuje kontrolę zaskarżonego aktu organu administracyjnego jest zgodność tego aktu z prawem. Zaskarżonym do Sądu aktem jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 28 listopada 2013 r. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w [...] z dnia 20 sierpnia 2013 r. Kontrola sądowoinstancyjna dotyczy zatem postanowienia organu nadzorczego w stosunku do organu egzekucyjnego będącego jednocześnie wierzycielem. W takiej sytuacji nie jest wymagane przez organ egzekucyjny uzyskiwanie stanowiska wierzyciela o jakim mowa w art. 34 § 1 u.p.e.a. Wobec przesądzenia przez Sąd drugiej instancji kwestii związania organu nadzoru egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela odnośnie wniesionych przez zobowiązanego zarzutów, uznać należy, że na obecnym etapie postępowania istota sporu w rozpoznawanej sprawie ogniskuje się wokół dwóch zagadnień: po pierwsze oceny prawidłowości rozliczeń z tytułu składek dokonywanych przez skarżącego w latach 2003-2012 i po drugie do oceny formalnej prawidłowości wystawienia tytułu wykonawczego wobec braku dołączenia do niego dowodu doręczenia upomnienia. Wskazania także wymaga, że w skardze zawarto zarzut niezasadnego nieuwzględnienia przez organ nadzoru egzekucyjnego dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości oraz wniosku o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej. Znamiennym jest, że w skardze skierowanej do WSA w [...] także zawarty został wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, wniosek ten został cofnięty przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie w dniu 22.03.02016 r. Na rozprawie tej jednocześnie Sąd przeprowadził dowód z dokumentu w postaci pisma ZUS Oddział w [...] z dnia 23.03.2016 r. kierowanego do skarżącego, w którym Zakład zawiadomił o przekroczeniu rocznego ograniczenia wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe w 2006 r. dla osoby ubezpieczonej wskazanej w załączniku do pisma. Odnośnie do tego dokumentu wskazać należy, że powstał on już po wydaniu zaskarżonych rozpoznawaną skargą postanowień, nie może być on zatem postawą do formułowania skutecznych wniosków o naruszeniu przepisów przez organy w chwili ich wydawania. Natomiast odnosząc się do zagadnienia rozliczeń pomiędzy ZUS a skarżącą z tytułu wpłacanych w latach 2003-2012 składek wskazać należy, że spór w tej kwestii ma charakter sporu co faktów w postaci stanu rozliczeń poszczególnych składek. W załączonym do postanowienia wierzyciela dokumencie w postaci "stan rozliczeń płatnika" zawarte zostały dane pochodzące z deklaracji skarżącego, z deklaracji korygujących, wpłat zaewidencjonowanych w systemie informatycznym ZUS na koncie płatnika składek, wpłat wyegzekwowanych w postępowaniu egzekucyjnym, uwzględnione zostały także wszystkie wpłaty wskazane przez stronę w zestawieniu operacji bankowych. Skarżący nie wskazał ani nie przedłożył innych dokumentów, które mogłyby posłużyć za postawę do określenia stanu konta dotyczącego poszczególnych składek w poszczególnych miesiącach. Jednocześnie opierając się na załączonej do zarzutów opinii biegłej rewident wskazuje, że rozliczenia ZUS od 2006 roku są dokonywane nieprawidłowo, gdyż na koniec tego roku po stronie płatnika nie było niedopłaty. W skardze zarzucono naruszenie przepisów § 11 ust. 1, § 13 ust. 1, 3 i 4, § 15 ust. 1, § 16 ust. 1 w zw. z § 21 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 kwietnia 2008 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. Nr. 78, poz. 465). Zgodnie z § 11 ust. 1 tego rozporządzenia zakład dokonuje rozliczenia dokonanej przez płatnika składek wpłaty na koncie płatnika i zewidencjonowania danych na koncie ubezpieczonego za dany miesiąc kalendarzowy na podstawie deklaracji oraz raportów lub deklaracji korygującej i raportów korygujących, zgodnie z oznaczeniem dokonanym przez płatnika składek na dokumencie płatniczym, o którym mowa w art. 47 ust. 4a ustawy, z uwzględnieniem § 3 ust. 4 i § 25. Z przepisu tego wynika zasada dokonywania rozliczeń za dany miesiąc kalendarzowy na podstawie deklaracji i raportów oraz deklaracji i raportów korygujących zgodnie z oznaczeniem dokonanym przez płatnika na dokumencie płatniczym. Sytuacja taka będzie miała miejsce gdy kwota wpłaconych składek będzie odpowiadała kwocie składek należnych. Natomiast w sytuacji, gdy wpłaty składek nie będą odpowiadały wysokości kwot należnych składek zastosowanie znajdą kolejne przepisy rozporządzenia, tj. § 13 ust. 1, stosownie do którego jeżeli wpłata składek na ubezpieczenia społeczne jest wyższa niż kwota należnych składek z tego tytułu wynikająca z rozliczenia dokonanego w deklaracji za dany miesiąc kalendarzowy, nadwyżkę pozostałą po pokryciu należnych składek na ubezpieczenia społeczne za dany miesiąc kalendarzowy zalicza się proporcjonalnie na pokrycie zaległych należności funduszu emerytalnego i otwartych funduszy emerytalnych, począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. Z przepisu tego wynika, że przy wyższej wpłacie nadwyżkę zalicza się na pokrycie zaległych należności w sposób proporcjonalny począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. W ust. 2 i 2a przepis § 13 wskazuje, że z kwoty pozostałej po rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1, pokrywa się proporcjonalnie należności funduszu rentowego, funduszu chorobowego i funduszu wypadkowego, począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności, a z kwoty pozostałej po rozliczeniu, o którym mowa w ust. 2, pokrywa się należności z tytułu składek na Fundusz Emerytur Pomostowych, począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. Dopiero z kwoty pozostałej po rozliczeniu, o którym mowa w ust. 2a, pokrywa się należności z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne, począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności (§ 13 ust. 3). Kolejno z kwoty pozostałej po rozliczeniu, o którym mowa w ust. 3, pokrywa się proporcjonalnie należności Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności (§ 13 ust. 4). Przepis § 15 ust. 1 rozporządzenia zawiera podobną regulację dotyczącą składek na ubezpieczenie zdrowotne i stanowi, że jeżeli wpłata składek na ubezpieczenie zdrowotne jest wyższa niż kwota należnych składek z tego tytułu wynikająca z rozliczenia dokonanego w deklaracji za dany miesiąc kalendarzowy, nadwyżkę pozostałą po pokryciu należnych składek z tego tytułu za dany miesiąc kalendarzowy zalicza się na pokrycie zaległych należności z tytułu tych składek, począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. Natomiast przepis § 16 ust. 1 rozporządzenia zawiera regulację dotyczącą składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i stanowi, że jeżeli wpłata składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych jest wyższa niż kwota należnych składek z tego tytułu wynikająca z rozliczenia dokonanego w deklaracji za dany miesiąc kalendarzowy, nadwyżkę pozostałą po pokryciu należnych składek z tego tytułu za dany miesiąc kalendarzowy zalicza się proporcjonalnie na pokrycie zaległych należności tych Funduszy, począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. Wszystkie powyższe przepisy nakazują organowi zaliczanie nadwyżki wpłat w ten sposób, że są one zaliczane w pierwszej kolejności na pokrycie zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. Problemem w rozpoznawanej sprawie nie jest zatem sposób zaliczania wpłat, który jest regulowany przez przytoczone powyżej przepisy a istnienie zaległości. Zdaniem organu bowiem na skutek składania kolejnych deklaracji korygujących powstał stan zaległości płatności poszczególnych składek, natomiast zdaniem strony stan taki nie powstał, choć poza sporem pozostaje zarówno fakt składania deklaracji korygujących jak i wysokość dokonywanych wpłat. Wskazania zatem wymaga, że o ile przedstawiany przez Zakład stan konta płatnika był prawidłowy, to przepisy odnośnie sposobu zaliczania wpłat zostały w sposób prawidłowy zastosowane. Organ nie naruszył także przepisu § 21 ust. 1 rozporządzenia, stanowiącego, że w przypadku stwierdzenia w dokumentach ubezpieczeniowych nieprawidłowości uniemożliwiających dokonanie prawidłowego rozliczenia na koncie płatnika składek i zewidencjonowania danych na koncie ubezpieczonego, Zakład przeprowadza postępowanie wyjaśniające mające na celu wyeliminowanie tych nieprawidłowości, zwane dalej "postępowaniem wyjaśniającym". Bowiem jak wynika z treści tego przepisu ażeby mógł on znaleźć zastosowanie, czyli aby można było uruchomić tryb postępowania wyjaśniającego, Zakład musi stwierdzić takie nieprawidłowości w dokumentach ubezpieczeniowych, które uniemożliwiają dokonanie prawidłowego rozliczenia na koncie płatnika składek i zewidencjonowania danych na jego koncie. Natomiast jeżeli Zakład takich nieprawidłowości nie stwierdzi nie można twierdzić skutecznie o obowiązku przeprowadzenia takiego postępowania. Jeżeli zdaniem płatnika składek występuje wątpliwość dotycząca wymiaru i poboru składek, przysługuje mu droga z art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, stosownie do którego zakład wydaje decyzje w zakresie indywidualnych spraw dotyczących ustalenia wymiaru składek i ich poboru. Postępowanie o jakim mowa w przepisie jest postępowaniem merytorycznym dotyczącym ustalenia wymiaru składek i ich poboru. W wyniku tego postępowania Zakład wydaje decyzję, od której z mocy art. 83 ust. 4 u.s.u.s. przysługuje odwołanie do właściwego sądu powszechnego w terminie i według zasad określonych w przepisach kodeksu postępowania cywilnego. W postępowaniu tym sąd powszechny dysponuje pełnym katalogiem dowodów zawartym w kodeksie postępowania cywilnego w tym także dowodem w postaci biegłego i zeznań stron, świadków. Wskazać bowiem należy, że w rozpoznawanej sprawie stwierdzenie faktu istnienia zaległości powinno odbyć się przy wykorzystaniu wszelkich możliwych dowodów w tym także przy wykorzystaniu dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, który zbadałby dokumenty Zakładu oraz dokumenty strony. Sąd administracyjny dowodu takiego przeprowadzić nie może, zatem jego rola w kontroli postanowienia z dnia 20 sierpnia 2013 r. musi się graniczyć do kontroli zgodności z prawem, a nie do kontroli faktu istnienia i rozmiaru zaległości z tytułu składek. W konsekwencji zauważyć należy, że ile po stronie płatnika istniała zaległość wskazana w dokumencie "stan rozliczeń dla płatnika", to zastosowanie przepisów rozporządzenia poprzez dokonywanie zaliczeń wpłat na zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności uznać należy za prawidłowe. Zdaniem Sądu nie może odnieść skutku powoływanie się przez stronę na pojedyncze dokumenty dotyczące stanu konta, tak jak na pochodzące z przed daty złożenia deklaracji korygujących zaświadczenie o niezaleganiu składek, gdyż na skutek złożenia deklaracji korygujących stan konta uległ zmianie. Wskazać także należy, że w postanowieniu z dnia 20 sierpnia 2013 r. Zakład wskazał w jaki sposób rozliczył poszczególne dokonywane przez płatnika składek wpłaty. Wobec powyższego zarzuty skargi sprowadzające się do kwestionowania prowadzenia egzekucji pomimo nieistnienia obowiązku należało uznać za nieuzasadnione. W kwestii zarzutu naruszenia art. 27 § 3 u.p.e.a. wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem do tytułu wykonawczego wierzyciel dołącza dowód doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podaje w tytule wykonawczym podstawę prawną braku tego obowiązku, tytuł wykonawczy kierowany jest do organu egzekucyjnego, co wynika z art. 26 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na postawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru, przepis art. 27 § 1 u.p.e.a. zawiera natomiast wymogi formalne tytułu egzekucyjnego. Z regulacji tej zatem wynika, że wierzyciel poprzez dołączenie do tytułu wykonawczego dowodu doręczenia upomnienia wykazuje organowi egzekucyjnemu spełnienie przesłanki doręczenia tytułu wykonawczego zobowiązanemu. Natomiast zobowiązany otrzymuje, stosownie do treści art. 32 u.p.e.a. odpis tytułu wykonawczego. Wierzyciel w niniejszej sprawie wykonał spoczywający na nim obowiązek i wskazał w tytule wykonawczym, w pozycji 79, datę doręczenia upomnienia. W aktach sprawy w tomie IV na k.9 znajduje się także dowód doręczenia w dniu 20 listopada 2012 r. tytułów wykonawczych zobowiązanemu. Tym samym zarzut naruszenia prawa procesowego należało uznać za nieuzasadniony. Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.