I SA/Sz 1187/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2017 r. sprawy ze skargi F. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. i wrzesień 2014 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 26 września 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 21 grudnia 2015 r. nr [...] określającą Fundacji Oświatowej Europejskie Centrum Edukacyjne z siedzibą w [...] (dalej zwaną podatniczką, skarżącą) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w wysokości [...] zł oraz wrzesień 2014 r. w wysokości [....] zł. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym. Podatniczka została utworzona w dniu 1 kwietnia 2003 r. (akt notarialny Rep. A nr [....]) przez [....] (prezesa zarządu) oraz [....] (wiceprezesów zarządu) i wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [....]. Organem uprawnionym do reprezentacji podmiotu był zarząd, w którego skład w styczniu 2012 r. i wrześniu 2014 r. wchodziły ww. osoby. Według wpisu do KRS podmiot ten zajmował się m.in. wspieraniem i prowadzeniem działalności edukacyjnej, oświatowej, naukowej i wychowawczej, w tym na rzecz integracji europejskiej i zjednoczenia Europy, ochrony środowiska naturalnego, ochrony zdrowia i osób niepełnosprawnych, upowszechniania wiedzy, kultury fizycznej, turystyki i wypoczynku. W dniu 14 stycznia 2015 r., na podstawie upoważnienia do kontroli, wobec podatniczki wszczęto kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. i wrzesień 2014 r., w tym zasadności zwrotu podatku. Jak ustalono, w badanym okresie podatniczka świadczyła usługi edukacyjne w zakresie nauczania policealnego oraz ponadgimnazjalnego (m.in. liceum ogólnokształcące), a także studiów podyplomowych świadczonych w porozumieniu z [.....]. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. i wrzesień 2014 r. jednak podatniczka nie skorzystała z możliwości skorygowania złożonych deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, w zakresie objętym przedmiotowym postępowaniem kontrolnym. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec podatniczki w sprawie określenia prawidłowej wysokości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. i wrzesień 2014 r. W trakcie prowadzonego postępowania, organ I instancji ustalił, że podatniczka w zakresie usług edukacyjnych, określonych na fakturach sprzedaży jako ECE - Studia Podyplomowe, świadczonych w porozumieniu z [...], nie zastosowała stawek opodatkowania zgodnych z wydaną na jej wniosek interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. nr [...] oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 870/11 oddalającym skargę strony na tę interpretację. W odpowiedzi na te ustalenia podatniczka, w piśmie z dnia 22 stycznia 2015 r. zatytułowanym "Stanowisko kontrolowanego" przedstawiła własny pogląd w sprawie opodatkowania świadczonych przez nią, w porozumieniu z Uniwersytetem [....], usług edukacyjnych (studiów podyplomowych). Wobec rozbieżności pomiędzy ww. interpretacją Ministra Finansów i wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] a "Stanowiskiem kontrolowanego" organ I instancji zwrócił się do podatniczki z prośbą o przedłożenie dokumentów oraz wyjaśnień dotyczących rozliczeń podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. i wrzesień 2014 r. Następnie w oparciu o dowody zebrane w toku kontroli i postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, iż niezależnie od czasu zmian statutowych i uzyskania decyzji, pozwoleń itp. stan faktyczny (przedmiot prowadzonej działalności) jest zgodny z przedstawionym organowi interpretacyjnemu, którego ocena prawna została wyrażona w ww. wyroku Sądu. W efekcie organ I instancji uznał, że usługi edukacyjne w zakresie studiów podyplomowych na kierunku pedagogika, świadczone przez podatniczkę w porozumieniu z Uniwersytetem [...] jak i studia podyplomowe na innych kierunkach (m.in. organizacja i zarządzanie, administracja i zarządzanie, doradztwo zawodowe i personalne, geografia z ochroną środowiska), a także wynajem pomieszczeń i obsługa administracyjno-biurowa na rzecz Uniwersytetu, oznaczone na fakturach sprzedaży symbolem ECE, w kontrolowanych okresach styczeń 2012 r. i wrzesień 2014,. nie mogły korzystać ze zwolnienia określonego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.t.u."). Na podstawie materiałów źródłowych organ I instancji ustalił, że wartość sprzedaży usług za styczeń 2012 r. wykazanych przez podatniczkę jako zwolnione z podatku od towarów i usług wynosiła łącznie [....] zł. Uwzględniając więc brak zwolnienia tych usług z podatku, ich wartość netto wynosiła [...] oraz podatek od towarów i usług: [...] zł. Odnośnie do podatku należnego za wrzesień 2014 r. organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w rejestrze sprzedaży VAT polegające na: - wykazaniu jako zwolnionej z podatku od towarów i usług sprzedaży usług w łącznej kwocie [...] zł, wartość netto tych usług wynosiła [...] zł, podatek od towarów i usług – [...] zł; - niezaewidencjonowaniu faktury VAT z dnia 1 września 2014 r., nr [....] o wartości [...] zł - czesne za semestr II i III, studia podyplomowe (według opisu na fakturze: sprzedaż zwolniona z podatku od towarów i usług); wartość netto tych usług wynosi [...] zł oraz podatek od towarów i usług – [...] zł; - skorygowaniu faktur dokumentujących sprzedaż w łącznej wysokości [....] zł, która pierwotnie opodatkowana została stawką VAT 23%, (na fakturach wskazano: korekta stawki VAT, PKWiU [...], zł, art. 43 ust. 1 pkt 29 z art. 132 ust. 1 lit.i Dyrektywy 2006/U2/WE Rady; art. 43 ust. 1 pkt 27); wartość netto tych usług wynosi [...] zł, podatek od towarów i usług – [....] zł. W zakresie dostaw i podatku naliczonego organ I instancji ustalił, że podatniczka w rejestrach zakupów VAT w styczniu 2012 r. i wrześniu 2014 r. zaewidencjonowała m.in. wymianę pieczątek, naprawę drukarki, monitorowanie obiektu, gaz, odnowienie domeny fundacja-ece.edu.pl, wywóz odpadów, usługi prawnicze, prezentację i aktualizację danych w katalogu szkolnictwa www.szkolnictwo.pl z wyróżnieniem szkoły (studia podyplomowe, kursy językowe), naprawę i konserwację instalacji elektrycznej, usługi reklamowe, MS Windows, telewizory, rolety materiałowe, nabycie przedłużaczy, papieru toaletowego, segregatorów, konsoli XBOX, videoprojekt NEC, kozła gimnastycznego, przyborów do tablicy. W nawiązaniu do ww. zakupów Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] podkreślił, że podatniczce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednak tylko w takim zakresie, w jakim związane jest to ze sprzedażą opodatkowaną, nie przysługiwało natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością zwolnioną. Organ I instancji nadto ustalił, że podatniczka w styczniu 2012 r. prowadziła działalność statutową oraz działalność gospodarczą, we wrześniu 2014 r. prowadziła działalność statutową nieodpłatną i odpłatną. W związku z tym, na podstawie danych dotyczących sprzedaży za 2011 r. i 2013 r., organ I instancji przyjął, że wskaźnik proporcji stanowiący podstawę do wyznaczenia odpowiedniej części podatku naliczonego, o który można obniżyć podatek należny wynosił: na 2012 r. - 44%, natomiast na 2014 r. - 49%. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 21 grudnia 2015 r. nr [...] określił podatniczce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w wysokości [....] zł i wrzesień 2014 r. w wysokości [....] zł. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy lub jej przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Po rozpoznaniu odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wymienioną na wstępie decyzją z dnia 26 września 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając stanowisko organu I instancji o tym, że świadczone przez podatniczkę w styczniu 2012 r. i wrześniu 2014 r. usługi w zakresie prowadzenia studiów podyplomowych w porozumieniu z Uniwersytetem [...] nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Uwzględniając okoliczności faktyczne, ustalone w trakcie prowadzonego postępowania oraz po zakreśleniu ram prawnych przedmiotowej sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zostały wypełnione warunki zwolnienia świadczonych przez podatniczkę usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. bowiem podatniczka nie była żadnym z podmiotów wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., tj. jednostką objętą systemem oświaty, uczelnią, jednostką naukową PAN, jednostką badawczo – rozwojową (instytutem badawczym). Nie świadczyła również wymienionych w tym przepisie usług ściśle z ww. usługami związanych, jakich dla zwolnienia wymaga art. 43 ust 17a u.p.t.u., jako że wykonywała ona czynności związane z prowadzeniem studiów podyplomowych na podstawie porozumienia z Uniwersytetem [...] i pomimo podkreślania, że to ona faktycznie realizowała kształcenie studentów, to nie mogłaby samodzielnie prowadzić studiów podyplomowych w wyżej przedstawiony sposób rozumianych. Nadto art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2005 r., Nr 164, poz. 1365 ze zm. – dalej zwanej: "p.s.w.") wskazywał miejsce prowadzenia tej formy kształcenia, tj. w uczelni, instytucie naukowym Polskiej Akademii Nauk, instytucie badawczym lub Centrum Medycznym Kształcenia Podyplomowego. W tym kontekście, w ocenie organu II instancji, nie można było więc twierdzić, że poprzez porozumienie zawarte z Uniwersytetem podatniczka automatycznie stała się podmiotem, który realizuje studia podyplomowe, natomiast rola uczelni sprowadza się jedynie do wykonania czynności formalnych. Wobec powyższego stanu sprawy, organ odwoławczy wskazał, że podatniczkę nie można było uznać za prowadzącą studia podyplomowe, tj. usługę podstawową. Nie była więc podmiotem, do którego adresowane było zwolnienie usług z opodatkowania wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 26, 28 i 29, w związku z art. 43 ust. 17a u.p.t.u. Odnosząc się do argumentu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] w wydanym ze skargi podatniczki wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 870/11 odmiennie ocenił okoliczności sprawy, dopuszczając możliwość, że podatniczka świadczyła usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania wskazując przy tym, że nie spełniała ona kryterium podmiotowego, organ odwoławczy stwierdził, że pozostawało to bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Jak bowiem podkreślił organ, Sąd poprzedził cytowane przez stronę stwierdzenie sformułowaniem "nawet gdyby", co jednoznacznie wskazywało na tryb przypuszczający, warunkowy tego poglądu. Posługując się definicją trybu przypuszczającego według Słownika języka polskiego PWN organ uznał, że Sąd traktował treść tego zdania nie jako rzeczywistą, tylko możliwą, informując o stanie, który nie istnieje w rzeczywistości. Nie sposób więc na tej podstawie skutecznie twierdzić, że Sąd dopuszczał możliwość, iż podatniczka świadczyła usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. Tym bardziej, że w ww. wyroku Sąd wskazał, iż kwestionowaną usługę, tj. prowadzenie wspólnie z uczelnią studiów podyplomowych uznaje za świadczoną przez uczelnię usługę podstawową, którą opisano w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b lub z § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), a niejako usługę podatniczki. Następnie organ II instancji, biorąc pod uwagę, że w orzecznictwie ugruntował się już pogląd o niezgodności art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.a u.p.t.u. z art. 132 ust. 1 lit.i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L 347 z 2006 r., s. 1), dokonał analizy, czy świadczone przez podatniczkę usługi w zakresie studiów podyplomowych mogły być zwolnione od podatku bezpośrednio na podstawie przepisu wspólnotowego, przy spełnieniu przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu, w postaci wymogu aby świadczone usługi były usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz aby usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele. Po przeprowadzeniu tej analizy, organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka nie spełniała ww. przesłanek. W tym stanie sprawy organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.a u.p.t.u. w powiązaniu z art. 132 ust. 1 lit.i Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z 2011 r. Nr 77, s.1 ze zm.) za pozbawiony podstaw, wskazując, że świadczone przez stronę usługi dotyczące prowadzenia, wspólnie z Uniwersytetem, studiów podyplomowych powinny być opodatkowane zasadach ogólnych. Organ II instancji nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. I lit. i Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 rozporządzenia Rady nr 282/2011 poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że świadczone przez skarżącą usługi edukacyjne w zakresie studiów podyplomowych na kierunku pedagogika, jak i studiów podyplomowych na innych kierunkach, nie mogły korzystać ze zwolnienia, gdy cel świadczenia usług przez skarżącą był podobny do celów podmiotów prawa publicznego, tj. w szczególności samorozwój zawodowy, szkoleniu i przekwalifikowanie zawodowe słuchaczy; - art. 210 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej zwanej: "O.p.") poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia prawnego decyzji, a mianowicie poprzez przyjęcie z jednej strony, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit.i Dyrektywy 2006/112/WE, a z drugiej, że z art. 132 ust 1 lit.i Dyrektywy 2006/112/WE wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmiot prawa publicznego; konieczne jest by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego, a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych; - art. 120, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 O.p. poprzez nieuzasadnione i dowolne przyjęcie, że to uniwersytet kształci studentów (słuchaczy) studiów podyplomowych i wykonuje usługę podstawową, bez ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy i tego, jak faktycznie proces kształcenia jest wykonywany, w szczególności poprzez niedokonanie oceny przedłożonych przez stronę dowodów i przesłuchania [...] W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła szeroką argumentację do podniesionych zarzutów, podkreślając w szczególności, że spełnia wymogi zwolnienia przewidziane w przepisach, tzn. ma cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego oraz świadczy usługi obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem słuchacza, które mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Przywołując orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych skarżąca stwierdziła, że art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE został błędnie zaimplementowany do polskiego porządku prawnego, zaś właściwa implementacja tego przepisu powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach. Nadto uregulowanie krajowe nie powinno wyłączać ze zwolnienia usług, które wypełniają definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia Rady nr 282/2011. Podsumowując, skarżąca zaznaczyła, że podmioty, w tym komercyjne, które w ramach, świadczonych usług edukacyjnych realizowały cele wskazane w art. 132 ust. 1 lit.i Dyrektywy 2006/112/WE, tj. kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie mogą skorzystać ze zwolnienia opodatkowania podatkiem podatku od towarów i usług. Na potwierdzenie swego stanowiska, wskazała wyrok TSUE z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08 Ingenieurbüro Eulitz, w którym Trybunał zaznaczył, że dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia "nauczanie (...) obejmujące edukację szkolną uniwersytecką" do celów określenia zakresu zwolnienia przedmiotowego a także uznał, że pojęcie to powinno być rozumiane szeroko i nie ogranicza się tylko do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania określonych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia zawodowego, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 17 lutego 2017 r. skarżąca podtrzymała zarzuty skargi, stwierdzając, że na gruncie podatkowym, prowadzone przez nią usługi, w swojej istocie i w swoim charakterze nie różnią się niczym od takich samych usług szkolenia zawodowego organizowanych przez podmioty prawa publicznego, i tym samym zwolnione są od podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) dalej "p.p.s.a" wykazała, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest odmienna ocena przez skarżącą i organy podatkowe możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26-29 u.p.t.u. z tytułu świadczenia usług edukacyjnych w postaci studiów podyplomowych. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26-29 u.p.t.u. zwalnia się od podatku: - usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (pkt 26); - usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli (pkt 27); - usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29 (pkt 28); - usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane (pkt 29). Wskazać także należy, że z dniem 1 kwietnia 2011 r. do art. 43 u.p.t.u. został dodany przepis art. 17a stosownie do którego: zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. W pierwszej kolejności zatem należy ocenić, czy skarżąca jest podmiotem, którego dotyczy zwolnienie w podatku od towarów i usług na jakie się powołuje. Ocena taka musi wynikać z analizy porozumienia zawartego przez Fundację Oświatową – Europejskie Centrum Edukacyjne w [...] ([...]) z Uniwersytetem [...] (UKW). W § 1 porozumienia z dnia 1 lutego 2008 r. wskazano, że strony zawierają je w celu uregulowania zasad wzajemnej współpracy w organizacji i prowadzeniu przez [....] studiów podyplomowych. Z uregulowania tego wynika, że porozumienie dotyczy współpracy w organizacji i prowadzeniu studiów podyplomowych. W § 2 porozumienia wskazano, że dziekan Wydziału Pedagogiki i Psychologii wyznacza opiekuna naukowego studiów, prorektor ds. dydaktycznych UKW sprawuje nadzór nad przebiegiem studiów, a dyrektor [...] wyznacza kierownika organizacyjnego studiów. Z tego uregulowania z kolei wynika, że funkcje związane z nauczaniem sprawowane są przez UKW, natomiast Fundacja spełnia funkcję organizacyjną. W § 3 porozumienia strony umowy wskazały, że rekrutację kandydatów na studia przeprowadzi [...] w porozumieniu z Dziekanem Wydziału Pedagogiki i Psychologii oraz, że decyzje w sprawie przyjęcia na studia podejmuje Dziekan Wydziału Pedagogiki i Psychologii. Również z tego uregulowania wynika, że proces rekrutacji, czyli naboru kandydatów przeprowadzi Fundacja, natomiast dla UKW przypadła decyzja o tym kto zostanie przyjęty na studia podyplomowe, czyli w procesie rekrutacji funkcja Dziekana Wydziału Pedagogiki i Psychologii jest kluczowa, to on bowiem decyduje o tym kto zostanie przyjęty na studia. W § 4 strony umowy uregulowały współpracę pomiędzy [...] w zakresie prowadzenia zajęć na studiach, stanowiąc, że zajęcia te będą prowadzić nauczyciele akademiccy z UKW zaproponowani przez opiekuna naukowego oraz nauczyciele edukatorzy i konsultanci wyznaczeni przez Dyrektora [....] i zaakceptowani przez Radę Wydziału Pedagogiki i Psychologii. Prowadzenie zajęć strony zatem uregulowały w ten sposób, że wprawdzie nauczyciele zostaną zaproponowani przez obie strony porozumienia, jednak to UKW przypadła decydująca rola także i w tym zakresie, gdyż akceptacja osób nauczających została pozostawiona dla organu UKW. W § 4 ust. 2 umowy strony postanowiły, że opiekun naukowy studiów dokonywać będzie po każdym semestrze oceny funkcjonowania studiów i przedstawi ocenę do akceptacji Dziekanowi, po akceptacji przekaże do wiadomości Prorektorowi ds. Dydaktycznych UKW, zatem dla organów Uniwersytetu zarezerwowany został swoisty nadzór nad funkcjonowaniem studiów. Istotne uregulowania z punktu oceny zadań UKW i FO-ECE zostały zawarte w § 5 i § 6. W § 5 bowiem strony uregulowały bowiem istotne zagadnienia dotyczące nauczania stanowiąc, że zaliczenia studiów dokonuje Dziekan Wydziału Pedagogiki i Psychologii oraz, że świadectwo ukończenia studiów podyplomowych wystawia UKW – Wydział Pedagogiki i Psychologii, świadectwo to podpisują Dziekan Wydziału Pedagogiki i Psychologii i Prorektor ds. Dydaktycznych UKW. Zatem udokumentowanie ukończenia studiów należy wyłącznie do UKW. Natomiast w § 6 wymieniono co zapewnia [...] wskazując, że zapewnia ona bazę lokalową oraz jej wyposażenie, zapłatę wynagrodzenia dla prowadzących zajęcia, pokrycie kosztów dojazdów i zakwaterowania nauczycieli, obsługę organizacyjną, techniczną i socjalną konieczną do realizacji studiów. Zatem dla Fundacji strony porozumienia przeznaczyły realizację zadań o charakterze organizacyjnym. Na uwagę zasługuje także treść § 6 ust. 2 porozumienia, gdzie wskazano, że podstawą rozliczenia finansowego pomiędzy stronami porozumienia będzie kalkulacja kosztów sporządzona przez FO-ECE na każdy kierunek studiów, z tym że FO-ECE gwarantuje UKW – Wydziałowi Pedagogiki i Psychologii otrzymanie 15% przychodów z każdego kierunku studiów. Zatem to Fundacja dokonuje rozliczenia finansowego, jednak w taki sposób, że dla Uniwersytetu przeznaczane jest 15% przychodów z każdego kierunku studiów, słusznie więc organy zauważyły, że skarżąca nie zachowuje całości pobieranego czesnego. Podkreślić należy, że zawarcie powyższego porozumienia nie powołało do życia nowego podmiotu, którego zadaniem byłoby świadczenie usług kształcenia, a określiło zadania przypadające Uniwersytetowi i Fundacji w ramach prowadzenia studiów podyplomowych. Jak wykazano powyżej zadania związane z kształceniem przypadły Uniwersytetowi, a zadania związane z organizacją studiów podyplomowych przypadły Fundacji. Prawidłowo więc organy podatkowe uznały, że skoro podejmowanie decyzji w sprawie przyjęcia kandydatów na studia, nadzór nad przebiegiem studiów (w tym wyznaczanie opiekuna naukowego studiów), dokonywanie zaliczeń i wydawanie świadectw ukończenia studiów podyplomowych należy do Uniwersytetu, to właśnie ten podmiot kształci studentów studiów podyplomowych. Natomiast Fundacja wykonuje czynności organizacyjne związane z prowadzeniem studiów podyplomowych. Wskazać także należy, że ustalony przez organy podatkowe stan fatyczny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie jest odmienny od stanu, jaki przedstawiony został przez Fundację do oceny organowi interpretacyjnemu we wniosku z dnia 8 marca 2011 r. W sprawie ze skargi podatniczki na interpretację indywidualną wdaną w wyniku rozpoznania tego wniosku z dnia 29 czerwca 2011 r. został wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] wyrok z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 870/11 którym skarga została oddalona. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie widzi podstaw do odstępowania od oceny prawnej wyrażonej w tym wyroku, zwłaszcza, że stan prawny dotyczący zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usług kształcenia nie uległ zmianie. W wyroku tym sąd uznał, że Fundacja nie należy do podmiotów wymienionych w art. 43 ust. pkt 26 u.p.t.u. wskazał także, że nie należy ona do pomiotów wymienionych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady ustanawiającej wspólny system podatku od wartości dodanej i ocenił za zasadne stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, że usługi świadczone przez Fundację w ramach prowadzonych przez uczelnię studiów podyplomowych nie są usługami "kształcenia" lub "przekwalifikowania" zawodowego o jakich mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto wskazać należy, że stanowisko takie znajduje także uzasadnienie w przepisach ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 11 u.p.s.w., w brzmieniu obowiązującym w okresach jakich dotyczy spór: użyte w tej ustawie określenie "studia podyplomowe" oznacza "formę kształcenia, na którą są przyjmowani kandydaci posiadający kwalifikacje co najmniej [...] stopnia, prowadzoną w uczelni, instytucie naukowym Polskiej Akademii Nauk, instytucie badawczym lub Centrum Medycznym Kształcenia Podyplomowego, kończące się uzyskaniem kwalifikacji podyplomowych". Przez "studia wyższe" rozumie się natomiast studia [...] stopnia, studia drugiego stopnia lub jednolite studia magisterskie, prowadzone przez uczelnię uprawnioną do ich prowadzenia. (art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.s.w.). Ustawodawca zatem w sposób wyraźny wskazuje w jakich podmiotach prowadzone są studia podyplomowe. Katalog podmiotów uprawionych do prowadzenia studiów podyplomowych jest katalogiem zamkniętym. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.s.w. uczelnia ma w szczególności prawo do prowadzenia studiów podyplomowych, kursów dokształcających i szkoleń. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 6 uczenia ma prawo do wydawania dyplomów potwierdzających uzyskanie tytułu zawodowego, oraz świadectw ukończenia studiów podyplomowych i kursów dokształcających. Zgodnie natomiast z art. 99 ust. 1 pkt 5 u.p.s.w. uczelnia publiczna może pobierać opłaty za świadczone usługi edukacyjne związane z prowadzeniem studiów podyplomowych oraz kursów dokształcających Art. 99 ust. 2 u.p.s.w. stanowi, że wysokość tych opłat ustala rektor uczelni publicznej, natomiast z ust. 3 wynika, że szczegółowe zasady ich pobierania określa senat uczelni publicznej. W art. 99 ust. 4 u.p.s.w. wskazano, że zasady pobierania i wysokość opłat w uczelni niepublicznej określa organ wskazany w jej statucie. Wskazać także należy, że stosownie do treści art. 167 ust. 1 zdanie drugie u.p.s.w absolwenci studiów podyplomowych i kursów dokształcających otrzymują świadectwa ukończenia tych studiów lub kursów, przy czym ust. 3 stanowi, że minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego określi, w drodze rozporządzenia: 2) warunki wydawania i niezbędne elementy dyplomów, w tym dyplomów wspólnych i świadectw studiów podyplomowych, biorąc pod uwagę poziomy i formę kształcenia oraz rodzaje tytułów zawodowych. Zgodnie z art. 168 ust. 1 u.p.s.w. studia [...] i drugiego stopnia oraz jednolite studia magisterskie mogą być prowadzone wspólnie przez różne uczelnie i instytucje naukowe, w tym z udziałem zagranicznych uczelni i instytucji naukowych, na podstawie zawartego przez nie porozumienia. Z przepisu tego zatem wynika, że wspólnie mogą być prowadzone wyłącznie studia wyższe oraz wspólne prowadzenie studiów dotyczy tylko podmiotów, którymi są uczelnie. W wydanym na podstawie ww. upoważnienia ustawowego rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 1 września 2011 r. w sprawie tytułów zawodowych nadawanych absolwentom, warunków wydawania oraz niezbędnych elementów dyplomów ukończenia studiów i świadectw ukończenia studiów podyplomowych oraz wzoru suplementu do dyplomu (Dz. U. Nr 196, poz. 1167) § 8 pkt 1-10 określono niezbędne elementy świadectwa ukończenia studiów podyplomowych. Nie przewidziano natomiast świadectwa ukończenia studiów podyplomowych wydawanego przez prowadzonych wspólnie przez uczelnię i inny podmiot niebędący uczelnią. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika zatem, że w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, studia podyplomowe mogły prowadzić uczelnie, jednostki naukowe: instytut PAN, instytucje badawcze oraz Centrum Medyczne Kształcenia Podyplomowego. Nie można też uznać, że Fundacja prowadziła takie studia "wspólnie" z uczelnią, bowiem powyższa ustawa w art. 168 ust. 1 przewiduje wspólne z innymi uczelniami i instytucjami naukowymi prowadzenie jedynie studiów wyższych. Fundacji także nie można zaliczyć do uczelni ani też instytucji naukowych. Uznać także należy, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług regulujących zwolnienia podatkowe w zakresie usług edukacyjnych nawiązuje do uregulowań zawartych m.in. w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym, wobec czego przepisy tej ustawy powinny być uwzględniane przy wykładni przepisów dotyczących omawianych zwolnień podatkowych. Uwzględniając tę zasadę wskazać należy, że ustawodawca określając w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT warunki zwolnień w tym podatku, w pkt. 26 zwolnił od podatku usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżąca nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani jednostką badawczo-rozwojową. Fundacja na podstawie porozumienia z UKW wykonywała niektóre czynności związane z prowadzeniem studiów podyplomowych, i z tego powodu uznaje, że świadczyła ona usługi ściśle związane z usługami świadczonymi przez uczelnię – nazywając je wspólnym prowadzeniem studiów podyplomowych. Podkreślić w tym miejscu należy, że ze swej istoty, jak wynika z przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym – studia podyplomowe prowadzone są przez ww. podmioty, a zatem nie mogą być prowadzone, czy też prowadzone wspólnie z uczelnią, jak twierdzi skarżąca przez Fundację. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. wynika, że wymienione w tym przepisie zwolnienia są zwolnieniami podmiotowymi, adresowanymi do wymienionych w nim - lit.a) i lit.b) - jednostek. Niewątpliwie Fundacja do takich jednostek nie należy, w konsekwencji nie może korzystać z wymienionego zwolnienia. Wskazać także należy, że zwolnienie obejmujące dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi odnosi się również tylko do jednostek wymienionych w tym przepisie. Konkluzję tę potwierdza cytowany powyżej dodany do art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 kwietnia 2011 r. przepis ust. 17a, z którego wynika, że zwolnienia wymienione w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, które są dokonywane przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Jak wynika zatem z wykładni literalnej tego przepisu, zwolnienie podatkowe usług dodatkowych "ściśle związanych z usługami podstawowymi" opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 26 (a także w pkt. 28 i 29) dotyczy wyłącznie podmiotu świadczącego usługę podstawową. Skoro Fundacja nie świadczyła usługi podstawowej opisanej w pkt. 26, w konsekwencji nie mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego z tego przepisu. Należy przy tym podkreślić, że dodanie do ustawy podatkowej ww. przepisu ust. 17a z dniem 1 kwietnia 2011 r. świadczy o tym, że zamiarem ustawodawcy było, aby zmiany przepisów dotyczących omawianych zwolnień podatkowych dokonane w 2011 r. nie były interpretowane w sposób rozszerzający zakres tych zwolnień, tj. aby nie były tak interpretowane, że obejmują również dostawę towarów lub świadczenie usług ściśle związanych z usługami kształcenia, dokonywane przez podmioty, które nie świadczą usług podstawowych opisanych w omawianych przepisach. Gdyby uznać stanowisko skarżącej o tym, że zwolnienie przysługuje jej na podstawie tego przepisu za prawidłowe, to dodawanie tego przepisu do ustawy byłoby niezrozumiałe, gdyż warunek ścisłego związania usług "dodatkowych" z usługami podstawowymi zawarty był już wcześniej w art. 43 ust. 1 pkt 26. Uznać zatem należy, że dodanie do ustawy o VAT z dniem 1 kwietnia 2011 r. ust. 17a usunęło uprzednio występujące ewentualne wątpliwości, które mogły się pojawiać przy wykładni przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 i ust. 17. W sprawnie nie może znaleźć zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u stosownie do którego zwolnione są od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Usługi świadczone przez Fundację nie są bowiem usługami prywatnego nauczania świadczonymi przez nauczycieli. Fundacja nie spełnia kryterium podmiotowego wskazanego w tym przepisie. Przepis ten bowiem odnosi się bezpośrednio do nauczycieli, a nie do podmiotów, które ich zatrudniają. Usługi świadczone przez Fundację nie są również usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 28 u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29, poza sporem bowiem pozostaje, że skarżąca domaga się zwolnienia z tytułu świadczenia usługi studiów podyplomowych. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Przepis ten zdaniem sądu nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Przy uznaniu nawet, że studia podyplomowe mieszczą się w zakresie tego przepisu, to z powyżej przestawionych rozważań wynika, że to nie Fundacja świadczy usługę kształcenia w postaci studiów podyplomowych, a Uniwersytet. Ta sama usługa bowiem – studiów podyplomowych świadczona przez Uniwersytet nie może być uznana jednocześnie za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczoną przez inny podmiot – Fundację. Wskazać zatem należy, że, przywoływane Fundację w odwołaniu i skardze przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 26-29) nie mogą stanowić podstawy prawnej do zwolnienia podatkowego świadczonych przez nią usług. Wbrew zarzutom skargi uznanie przez organy podatkowe za ugruntowany w orzecznictwie o niezgodności art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L 347 z 2006 r., s. 1), nie świadczy po wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Niezgodność implementacji upatrywana jest w uzależnieniu w polskiej ustawie zwolnienia usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, czym zawężono zwolnienia w oparciu o kryteria przewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lica 2013 r. w sprawie I FSK 1014/12). Skoro bowiem Fundacja nie jest podmiotem, który świadczy usługę kształcenia w postaci studiów podyplomowych, to nie może korzystać ze zwolnienia w tym zakresie. Zatem stwierdzona nieprawidłowość implementacji art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia w rozpoznawanej spawie. Zbędna była w konsekwencji ocena czy Fundacja jest inną instytucją działającą w dziedzinie kształcenia, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (art. 132 Dyrektywy VAT in fine). Jak już wskazano powyżej za usługę kształcenia nie może być uznana usługa organizacji takiego kształcenia. Ustalenia organów podatkowych nie naruszają przepisów art. 120, 122, 187 i 191 O.p. W toku postępowania organy działały zgodnie z przepisami prawa, podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy rozpatrzył w sposób wyczerpujący. Wbrew odmiennym twierdzeniom zawartym w skardze organy nie pominęły w ustaleniach faktycznych dowodu z zeznań [...], a w oparciu o ich treść poczyniły ustalenia dotyczące organizacji kształcenia prowadzonego przez Fundację. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...], na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.