I SA/Sz 119/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie: Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Elwira Jedut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]. o d d a l a skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] i określił zobowiązanie podatkowe małżonków B. i S. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w kwocie [...] zł tj. o [...] zł wyższe niż wykazane w zeznaniu rocznym. Za podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 1 i 2, art. 24 a, art. 193 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 2 i 3, art. 9 ust. 1, art. 10, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27, art. 45 ust. 6 ustawy z 26 VII 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r., Nr 90 poz. 416 ze zm.) W zakresie stanu faktycznego ustalono, że w [...] małżonkowie wykazali w PIT-37 dochody z wynagrodzenia za pracę męża, B. M. nie miała dochodów. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazano, że S. M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wydawania tygodnika "N" i ogłoszeń reklamowych. Wpis do ewidencji działalności gospodarczej podatnik uzyskał [...] pod nr [...] – S. M. Agencja Wydawniczo – Reklamowa "E" w Ś. Wydawanie tygodnika "N" zostało zarejestrowane w rejestrze dzienników i czasopism prowadzonym przez Sąd Okręgowy w S. w dniu [...] w którym wpisano jako wydawcę S. M. – właściciela Agencji Wydawniczo – Reklamowej "E". Zapis ten istnieje do chwili obecnej, żadnych zmian w rejestrze sądowym nie dokonywano. W dniu [...]. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Ś. pismo, w którym S. M. poinformował o zakończeniu z dniem [...] działalności gospodarczej w w/w Agencji z powodu objęcia z dniem [...] funkcji prezydenta Miasta Ś. Natomiast umową z [...] sporządzoną w formie zwykłego pisma, S. M. przekazał H. M. z dniem [...] funkcjonujące przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i art. 552 k.c. pod nazwą Agencja Wydawniczo – Reklamowa "E", a H. M. wyraziła zgodę na to przejęcie zobowiązując się prowadzić to przedsiębiorstwo w celu zachowania ciągłej obecności na rynku prasowym tygodnika "Nowy Wyspiarz" .W umowie tej zaznaczono, że przejęcie nie obejmuje praw i obowiązków wydawcy określonych w ustawie prawo prasowe. W ocenie organu I instancji powyższa umowa była nieważna, bowiem nie została zawarta w formie przewidzianej w art. 751 § 1 i 2 kc t.j. bez notarialnego poświadczenia podpisów jak również bez dokonania zmiany określenia wydawcy w rejestrze sądowym czasopism wymaganej przepisem art. 20 ust. 5 ustawy z 26 I 1984r. – Prawo prasowe (Dz.U. Nr 5 poz. 24 ze zm.). Ponadto stwierdzono, że po 31 III 1999 r. - działalność gospodarcza Agencji prowadzona była z użyciem dotychczasowego rachunku bankowego S. M., - wszystkie otrzymane dowody zakupu wystawione dla Agencji do [...] zawierają NIP nadany S. M., - niektóre dowody zakupu, poza NIP – em S. M., zawierają także jego nazwisko, - we wszystkich dowodach sprzedaży do [...] posługiwano się NIP – em nadanym S. M., - H. M. nie posługiwała się NIP – em nadanym na jej nazwisko i nie złożyła zeznania rocznego za [...] w wymaganym terminie. Powyższe ustalenia wskazywały na to, że S. M. nadal prowadził działalność gospodarczą polegającą na wydawaniu tygodnika, zaś H. M. jedynie firmowała tą działalność, wobec czego przychody i koszty ich uzyskania w Agencji przypisano S. M. za cały rok podatkowy. W wyniku analizy dokonywanych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z dokumentami źródłowymi ustalono, że przychody ze sprzedaży reklam i ogłoszeń ujmowane były wg wartości brutto, co spowodowało zawyżenie przychodów w [...] roku o [...] zł. Ponadto stwierdzono rozbieżności w ustaleniu wpływów ze sprzedaży modułów ogłoszeń i reklam w [...], dokonano korekty i wyliczono wartość netto ze sprzedaży reklam i ogłoszeń w [...] w kwocie [...] zł. Ponadto stwierdzono nierzetelność księgi w zakresie przychodów ze sprzedaży tygodnika. Z zapisów księgi wynikało, że w Agencji oprócz sprzedaży udokumentowanej prowadzono także sprzedaż nieudokumentowaną. Jednakże nie przedstawiono ewidencji tej sprzedaży ani żadnego rozliczenia z którego wynikałoby odpłatne i nieodpłatne przekazanie tygodnika osobom lub instytucjom. Nie przedstawiono zarchiwizowania egzemplarzy tygodnika ani dowodów świadczących o wysyłce lub też przekazania gazet na makulaturę. Nie przedłożono również spisów inwentaryzacyjnych. W koszty działalności Agencji zaliczono [...] % wydanego nakładu tygodnika "N" w ilości [...] sztuk, wartości [...] zł. W celu wyjaśnienia tak znacznych zwrotów tygodnika zasięgnięto informacji we wskazanych punktach sprzedaży i ustalono, że zwroty nie przekraczały [...] %. Powołując się na art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej dokonał oszacowania przychodu ze sprzedaży tygodnika w [...] biorąc za podstawę dowody zakupu nakładu w drukarni, dowody sprzedaży oraz [...] % zwrotów. Do wyliczenia przychodu przyjęto średnią cenę sprzedaży wynikającą z dowodów sprzedaży. W ten sposób wyliczono, że przychód ze sprzedaży tygodnika w [...] wyniósł [...] zł i był wyższy od wykazanego w księdze. Ponadto do przychodów zaliczono [...] zł odsetek od środków posiadanych na rachunku bankowym. Stwierdzono też zawyżenie kosztów uzyskania przychodów polegające w większości na ujęciu w księdze faktur zakupu wg wartości brutto wraz z podatkiem VAT oraz faktur obcych firm. Powyższe ustalenia były podstawą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatników w wysokości wyższej niż wynikająca z zeznania rocznego. W odwołaniu od decyzji organu I instancji wniesionym przez S. M. domagał się on uchylenia tej decyzji i umorzenia postępowania zarzucając, że bezzasadnie przypisano mu działalność gospodarczą innej osoby. Powołał się także na postanowienie Sądu Rejonowego w Ś. z [...] sygn. [...] umarzające postępowanie w sprawie wykroczeń skarbowych. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję I instancji uznał, że odpowiada ona prawu oraz ustalonym faktom. Wskazując na zasadę interpretacji oświadczeń woli wyrażoną w art. 24 a § 1 Ordynacji podatkowej i w art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego organ odwoławczy stwierdził, że istniały podstawy do uznania umowy z 11 III 1999r. za pozorną, gdyż nie było zamiarem stron tej umowy zbycie przedsiębiorstwa, lecz dalsze jego prowadzenie przez S. M., o czym świadczy zarówno niezachowania formy z art. 751 § 1 kc, niezgłoszenie zmiany do rejestru czasopism jak i posługiwanie się jego rachunkiem i danymi identyfikacyjnymi, zaś umowa miała na celu jedynie stworzenie pozorów zaprzestania przez niego prowadzenia tej działalności. Tym samym stosownie do art. 24a § 2 Ordynacji podatkowej i art. 83 § 1 k.c. należało zastosować skutki podatkowe do czynności ukrytej tą umową i przypisać wyniki działalności gospodarczej w Agencji "E" S. M. za cały rok podatkowy [...]. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S. M. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając, że wydana została z naruszeniem prawa t.j. art. 120 – 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej oraz art. 2,7,8,14,20,22,30,31,32,38,40 i 41 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skarżący wywodzi, że należy odróżnić rejestrację czasopisma w rejestrze sądowym, która daje wydawcy uprawnienie do wydawania tego tytułu prasowego, od rejestracji działalności gospodarczej która daje uprawnienia do sprzedaży wydanego czasopisma. Zdaniem skarżącego nie ma żadnych prawnych przeszkód by jedna osoba pełniła funkcję wydawcy w rozumieniu prawa prasowego (S. M.), a druga (H. M.) funkcję sprzedawcy na podstawie zgłoszenia działalności gospodarczej. Zdaniem podatnika umowa z [...] nie narusza art. 751 § 1 kc gdyż dotyczyła przekazania H. M. działalności gospodarczej tylko w zakresie sprzedaży tygodnika "N", a nie funkcji wydawcy, którą zachował dla siebie, nie musiała więc spełniać wymogu poświadczenia notarialnego podpisów jak również zbędne było zgłoszenie zmiany do sądowego rejestru czasopism. Skarżący uważa, że osoba, która przejęła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży tygodnika przejęła też rachunek bankowy wchodzący w skład przedsiębiorstwa i że nastąpiło to zgodnie z odrębnymi przepisami. Natomiast skarżący nie ponosi odpowiedzialności za to, że osoba przejmująca działalność gospodarczą posługiwała się jego NIP-em i nazwiskiem. Skarżący powołuje się nadto na postanowienie Sądu Rejonowego w Ś. z [...] sygn.akt [...] umarzające postępowanie wszczęte wobec niego o wykroczenia skarbowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że wydawanie czasopisma nie jest pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu prawa podatkowego. W świetle definicji zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy z 19 XI 1999r. – prawo o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101 poz. 1178 ze zm.) jak i wcześniejszej ustawy o działalności gospodarczej z 23 XII 1988r. (Dz.U. Nr 41 poz. 324 ze zm.) którą posiłkowano się przy określaniu działalności gospodarczej dla celów podatkowych do [...], tj. do czasu wprowadzenia definicji tej działalności do Ordynacji podatkowej (art. 3 pkt 9) i do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5 a pkt 6), wszelka działalność zarobkowa wykonywana przez podmioty w sposób zorganizowany i ciągły uznawana była (i jest nadal) za pozarolniczą działalność gospodarczą o ile uzyskane przychody nie były zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2,4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew stanowisku skargi, ustawa z 26 I 1984r. – Prawo prasowe nie zawiera takiej regulacji, by pozycję wydawcy traktować odrębnie od prowadzonej przez niego działalności wydawniczej polegającej na wydawaniu czasopisma w celach zarobkowych w sposób zorganizowany i ciągły. Wydawcą w rozumieniu tej ustawy jest osoba fizyczna, prawna lub inna jednostka organizacyjna choćby nie posiadała osobowości prawnej (art. 8 ust. 1), która uzyskała wymaganą w art. 20 rejestrację w sądzie okręgowym. Natomiast przez wydawnictwo prasowe należy rozumieć wydawcę prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na organizowaniu i finansowaniu wydawania prasy. Innymi słowy tylko zarejestrowany wydawca może się zajmować wydawaniem czasopisma. Nie mógł więc skarżący skutecznie "zatrzymać" tytułu wydawcy, a wydawanie pisma powierzyć osobie niebędącej zarejestrowanym wydawcą. Nie mógł też przekazać H. M. działalności gospodarczej w zakresie samej sprzedaży tygodnika, gdyż uprawnienie do prowadzenia działalności gospodarczej nie ma charakteru zbywalnego, a ponadto rozprowadzenie (sprzedaż) nakładu do punktów sprzedaży jest elementem składowym działalności wydawniczej i nie może być traktowane odrębnie. Trafnie organy skarbowe oceniły umowę z [...] jako nieważną. Zgodnie z art. 751 § 1 k.c. zbycie lub wydzierżawienie przedsiębiorstwa albo ustanowienie na nim użytkowania powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. W świetle art. 73 § 2 k.c. jest to forma pod rygorem nieważności. Jako wyjątek od zasady dowolności formy, przepis ten musi być interpretowany ściśle, W świetle prawidłowo dokonanych ustaleń faktycznych za uzasadnione należy uznać stanowisko organów skarbowych, że umowa z [...] zawarta została dla pozoru w celu ukrycia faktu kontynuowania przez skarżącego działalności gospodarczej polegającej na wydawaniu tygodnika "N". Świadczy o tym posługiwanie się jego rachunkiem bankowym (który nie przechodzi na nabywcę) oraz danymi identyfikacyjnymi jak również niezgłoszenie zmiany wydawcy do rejestru czasopism. H. M. była natomiast osobą, z pomocą której skarżący działalność wydawniczą prowadził. Tym samym zasadne i zgodne z powołanymi na wstępie przepisami prawa podatkowego było obciążenie skarżącego podatkiem od dochodów z tej działalności. Okoliczność, że postępowanie karno – skarbowe zostało umorzone jest bez znaczenia w rozliczeniu podatkowym. Zarzucane naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w sprawie nie występuje, bowiem działania organów skarbowych miały oparcie w przepisach prawa (art. 120), postępowanie prowadzone było bez naruszenia zasady zaufania, w sposób zapewniający skarżącemu pełny dostęp do informacji o przepisach prawa mających zastosowanie w sprawie (art. 121) jak również podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122) i wyczerpały dostępne środki dowodowe (art. 180 § 1) nie naruszając żadnej ze wskazanych w skardze zasad Konstytucji. Reasumując zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wobec czego nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.