I SA/Sz 12/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2006 r. sprawy ze skargi D. i J. D. - PU "D." w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za październik 1999 r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm./, Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania PU "D." D. i J. D. z K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającej nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za październik 1999r. podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości [...] zł tj. o [...] zł wyższą od wykazanej w deklaracji VAT-7 z dnia 22 listopada 1999 r. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała , że D. i J. D. prowadzili w 1999 r. działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług przewozu drewna oraz usług zarządzania. W toku kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, stwierdzono, że za październik 1999r. zawyżono podatek naliczony o kwotę [...] zł. z tyt. zakupu towarów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym obejmującej zakup: oleju napędowego nie zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej o wartości netto [...] zł i podatku naliczonego o [...] zł, benzyny bezołowiowej do samochodu prywatnego używanego do prowadzonej działalności gospodarczej przy zawyżeniu podatku naliczonego o kwotę [...] zł. Kontrola wykazała, że podatnicy zawyżali koszty uzyskania przychodów o wartość nadmiernej ilości zakupionego paliwa do samochodów ciężarowych. Ustalono że od 16 stycznia do 31 grudnia 1999r. podatnicy zakupili [...] l. paliwa w postaci oleju napędowego co w przeliczeniu na 100 km przebiegu dało zużycie [...] l . Zużycie to było różne w różnych okresach roku podatkowego . W październiku 1999r. podatnicy zaewidencjonowali zakup [...] l paliwa o wartości [...] zł plus podatek VAT – [...] zł. Zakupione paliwo zużyto do przejechania [...] km. W oparciu o dowody zebrane w postępowaniu prowadzonym w 2000r. przez Prokuraturę Okręgową wobec właścicieli stacji paliw K.B. w K., gdzie zakupów dokonywali podatnicy, dotyczące wystawiania i odpisywania faktur potwierdzających sprzedaż paliwa przez osoby nieuprawnione, protokoły zeznań świadków, opinii rzeczoznawców dotyczące zużycia paliwa przez samochód , użytkowany przez podatników, ustalone trasy przebiegu wskazane w dokumentach i oświadczenie podatnika ustalono wysokość zużytego oleju napędowego szacunkowo. Do takich ustaleń doszło po zakwestionowaniu przez organ podatkowy faktur potwierdzających zakup paliwa, które w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową uznano za wystawione przez osoby nieuprawnione oraz wyliczenie biegłego co do średniorocznej normy zużycia przez samochód paliwa. Nadto stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego o [...] zł przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu zakupu do prywatnego samochodu osobowego, wykorzystywanego w prowadzonej działalności, uznając że wydatek ten nie stanowił kosztu uzyskania przychodu. Analiza ewidencji zakupów paliwa wykazał ujęcie dwóch fikcyjnych faktur VAT na zakup [...] l paliwa o wartości [...] zł plus VAT – [...] zł. Fikcyjność zakupów potwierdziły ustalenia, że wyjazdy służbowe odbywały się w dni wolne od pracy, wykazywanie wyjazdów przekraczających odległość 642 km /przy przyjęciu zużycia paliwa 7 litrów/100 km/ gdy tankowanie odbywało się w K. lub jego okolicy, wykazywanie wyjazdów samochodem, gdy podatniczka przebywała w innych częściach Polski lub za granicą. Dokonując takich ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zaległość w podatku VAT za październik 1999r. W odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik podatników zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wadliwe i niezgodne z okolicznościami faktycznymi sprawy ustalenie, iż samochód ciężarowy zużywał 55 l/100 km oleju napędowego do wykonywanych usług transportowych, kiedy to z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik zużywał co najmniej 60 litrów paliwa na 100 km, dokonane w sposób dowolny oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w szczególności opinii technicznych rzeczoznawców w przedmiocie ustalenia wskaźnika zużycia paliwa w 1999r. przez samochód do wykonywania usług transportowych i nie uwzględnienie rozbieżności pomiędzy ustaleniami trzech opinii. Zdaniem podatników oparcie się na opinii zleconej przez organ podatkowy było stronnicze, gdyż opinia sporządzona przez rzeczoznawcę W. N. była nierzetelna. Rzeczoznawca nie wskazał numeru fabrycznego pojazdu i niezasadnie uznał, że podatnicy użytkowali samochód typu 4320 gdy dowód rejestracyjny wskazuje na typ 375 D. Dokonując pomiarów, biegły nie podał dokładnie jakich pomiarów dokonywał w tym prędkości z jaką samochód się poruszał w czasie prób oraz nie wskazał sposobu wyliczenia średniorocznego zużycia paliwa. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarzuty odwołania nie są zasadne, ustalenia i ocena materiału dowodowego w sprawie dokonana przez organ I instancji słuszna. Ustalenia oparte o faktury VAT, rachunki uproszczone za sprzedaż usług transportowych, kwity wywozowe drewna otrzymane od odbiorców usług oraz od sprzedawcy drewna - Lasy Państwowe, które służyły do ustalenia tras przewozowych i ich odległości, faktury dokumentujące zakupy oleju napędowego, służące do ustalenia ilości i średniej ważonej ceny zakupionego paliwa oleju napędowego, opinii rzeczoznawcy samochodowego W. N. z dnia [...], protokóły przesłuchania świadków - pracowników stacji paliw K.B. Spółka z o.o. oraz ekspertyza kryminalistyczna sporządzona w celu porównania pisma ręcznego i podpisów złożonych na dokumentach zakupu paliwa przez podatników przesłane przez Prokuraturę Okręgową, dały podstawę do szacunkowego obliczenia zużycia oleju napędowego za poszczególne miesiące 1999 roku. W oparciu o dowody zakupu paliwa i dowody dotyczące usług przewozu drewna ustalono za październik 1999 roku średnie zużycie oleju napędowego na 100 kilometrów przebiegu w ilości [...] l ([...] l : [...] km x 100 km). Przyjmując wskazane w opinii technicznej z dnia [...] średnie zużycie paliwa w ilości 55 l/100 km i zakupioną ilość oleju w październiku 1999 roku – [...] l, ustalono, że samochód powinien wykonać usługi transportowe na łączną odległość [...] km. N a podstawie dokumentów źródłowych ustalono, iż w badanym miesiącu PU D. wykonało usługi przewozowe pokonując trasę [...] km, co oznacza, że wykonało w rzeczywistości krótszą trasę o [...] km. Przyjmując średnie zużycie paliwa - 55 l/100 km i łączną ilość zafakturowanych kilometrów /[...] km/, ustalono, że podatnik powinien zużyć łącznie [...] l. oleju napędowego. W porównaniu do wykazanego przez podatnika zużycia paliwa za październik 1999 roku wynoszącego [...] l,. zużycie było niższe o [...] l. Biorąc pod uwagę średnią cenę zakupu 1 litra oleju napędowego wynoszącą [...] zł, ustalono, że zawyżenie zakupu w cenach netto wynosiło [...] zł, a podatku naliczonego [...] zł. Według świadków, pracowników stacji KB, faktury na sprzedaż paliwa dla niektórych firm, w tym dla PU D., wystawiane były na ilości paliwa odpowiadające ilościom paliwa sprzedanego bez faktur, tj. na podstawie paragonów wystawionych dla innych odbiorców. Faktury nie dokumentujące rzeczywistej sprzedaży dla odbiorców faktur wystawiane były na ilości od 300 do 1000 litrów. Na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej stwierdzono, że w 1999 roku wystąpiły aż 83 przypadki wystawienia i podpisania faktur na rzecz firmy D. przez innych pracowników a nie tych, których nazwiska figurowały na fakturach. Na stacji paliw prowadzona była podwójna ewidencja sprzedaży. Prowadzone były dwa zeszyty, w których zapisywane były stany ewidencyjne paliwa. W jednym wpisywano stany dla potrzeb ewentualnej kontroli, a w drugim wpisywano ilości paliw, na które wystawiano puste faktury. Według świadków J. D. dokonywał zakupu oleju opałowego, zaś wystawione faktury dokumentowały sprzedaż oleju napędowego. Zeznania świadków bezspornie dowodzą o zawyżaniu przez firmę D, kosztów zakupu oleju napędowego, a co za tym idzie, nieprawidłowym rozliczeniu podatku od towarów i usług z zawyżeniem podatku naliczonego. Zawyżanie podatku naliczonego potwierdza w oświadczeniu z dnia 1 marca 2002 r. podatnik przyznając, że średnioroczne zużycie oleju napędowego wynosiło 60 l/100 km, i pośrednio opinie sporządzone przez rzeczoznawców techniki samochodowej na zlecenie podatników. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za słuszne stanowiska strony o konieczności przyjęcia do wyliczenia normy zużycia paliwa wg opinii przedstawionych przez podatników. Przedłożone przez podatników opinie techniczne dotyczyły pomiaru zużycia paliwa z dnia przeprowadzania badania a nie ustalenia średniego rocznego zużycia paliwa przez samochód ciężarowy w 1999 roku. Według opinii z dnia [...] przeciętne zużycie oleju napędowego wynosiło 73,6 l/100 km. W czasie badania samochód przebył łącznie 54,5 km, z czego 12,8 km drogami publicznymi i nie obciążonym zestawem. W przypadku tym zużycie paliwa wynosiło 39 l/100 km. Przez pozostałe 41,7 km samochód był obciążony i jazda odbywała się zarówno po drogach publicznych jak i w obszarze leśnym, był to także załadunek w lesie i wyładunek. Zużycie paliwa wynosiło w tym przypadku 84 l/100 km. Zgodnie z opinią rzeczoznawcy z dnia [...] przeciętne zużycie wynosiło 67,4 l/100 km. W przypadku tego badania samochód przebył łącznie 86 kilometrów, z czego 42 km bez załadunku po drogach publicznych i do miejsca załadunku i 44 km z ładunkiem. . Z powyższego już wynika, że decydujący wpływ na ilość zużycia paliwa ma długość przebytej trasy z ładunkiem i bez ładunku a także mają na to wpływ warunki atmosferyczne, jakość dróg i stan techniczny pojazdu. Wskazane przez rzeczoznawców wielkości zużycia paliwa oprócz tego, że dość znacznie różnią się od siebie to są również znacznie wyższe od średniego zużycia wskazanego przez samego podatnika w oświadczeniu z dnia [...]. Z uwagi na to, że przedstawione opinie różniły się między sobą a także w stosunku do zużycia podanego przez samego podatnika, organ odwoławczy uważa, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postąpił prawidłowo stosując, przy ustalaniu ilości zużytego paliwa dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, średnioroczną normę zużycia oleju napędowego w ilości 55 l/100 km przebiegu, wskazaną przez rzeczoznawcę w opinii technicznej sporządzonej na zlecenie Urzędu Kontroli Skarbowej. Biegły w sporządzonej opinii z [...] ustalił, że zużycie paliwa w dniu badania wynosiło 58 litrów na 100 kilometrów przebiegu. Uwzględniając długotrwałą pracę silnika w czasie jazdy po lesie i załadunku wykonanego przez jedną osobę /w czasie badania silnik pracował łącznie 360 minut, z czego jazda trwała 160 minut, licząc z jazdami po lesie do miejsc składowania drewna, zaś przez około 200 minut silnik pracował i zużywał paliwo do napędu wciągarki/ i niesprawną skrzynię biegów, co miało wpływ na nieekonomiczne wykorzystanie mocy silnika, oraz niską zimową temperaturę, ustalił, że średnie zużycie paliwa w 1999 roku nie było wyższe niż 55 litrów na 100 kilometrów. W ocenie biegłego w czasie, gdy samochód był technicznie sprawny, czyli miał nieuszkodzoną skrzynię biegów, gdy zbiornik paliwa był szczelny i gdy pojazd pracował w większości w temperaturze otoczenia powyżej 5 stopni Celsjusza, przy załadunku i rozładunku drewna, wywożenia drewna z lasu i na trasie, zużycie to z pewnością nie przekraczało 55 litrów na 100 kilometrów. Polemizując z zarzutami odwołania , Dyrektor Izby Skarbowej wskazał , że biegły dokonując pomiaru zużycia paliwa przeprowadził z podatnikiem wywiad, w którym podatnik potwierdził, iż używany samochód w latach 1998-2001 był sprawny technicznie. Potwierdzają to dokumenty: umowa dzierżawy samochodu ciężarowego z dnia [...] oraz umowa kupna sprzedaży tego pojazdu z dnia [...]. W żadnej z tych umów strony nie podniosły, iż przedmiot umowy dzierżawy czy kupna-sprzedaży był niesprawny technicznie. Zatem założenie biegłego, że samochód w 1999 roku był sprawny technicznie - według organu odwoławczego - było w pełni uzasadnione. Odnosząc się do zarzutu wystąpienia pomyłek w ustaleniu ilości przejechanych kursów, które zdaniem strony są sprzeczne z ilością kwitów przewozowych organ odwoławczy wskazuje, iż nie ma zależności pomiędzy fakturami VAT na sprzedaż usług przewozowych a kwitami wywozu/podwozu. Przy wyliczaniu ilości wykonanych kursów organ pierwszej instancji oparł się na dokumentach źródłowych w tym na oświadczeniu J. D., który określił normę przewozową drewna dłużycowego w ilości 10-20 m3. Brano pod uwagę odległości pomiędzy nadleśnictwem a odbiorcą, datę wydania drewna i wykonania usługi, jego przewozu, datę potwierdzenia przywiezionego drewna przez kupującego oraz masę przewożonego drewna. W każdym przypadku doliczano dodatkowe kilometry na dojazdy z K. do miejsca załadunku i na dojazdy z miejsca rozładunku do K., a także uwzględniono dodatkowe kilometry na ewentualne objazdy samochodowe spowodowane czasowymi remontami dróg, niskimi wiaduktami, zamkniętymi mostami itp. Dyrektor Izby Skarbowej uważa, że powyższy sposób ustalenia ilości wykonanych kursów w pełni odzwierciedla stan zbliżony do faktycznego. Uważa, że trafny jest zarówno dobór przyjętej metody obliczenia kilometrów przebiegu jak i ilości zużycia oleju napędowego. Materiał liczbowy dotyczący ustalenia danych odnośnie przebytych kilometrów został przedstawiony w załączniku nr 8 do protokółu z kontroli i skorygowany w zestawieniu w protokóle pracowników UKS z dnia [...]. Podatnicy nie przedstawili w tym względzie żadnego materiału umożliwiającego zmianę dokonanych w tym przedmiocie ustaleń, a tym samym nie udowodnili swojej tezy. Uznając zarzuty odwołania za niezasadne, Dyrektor Izby Skarbowej skarżoną decyzją utrzymał w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, pełnomocnik D. i J. D. zarzucił decyzji naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa przez wadliwe, niezgodne z ustaleniami faktycznymi ustalenie, że samochód używany przez podatników zużywał 55 l oleju napędowego na 100km przebiegu kiedy to, zebrane w sprawie dowody wskazują na zużycie co najmniej 60 litrów paliwa na 100 km przebiegu oraz przeprowadzenie wybiórczej i powierzchownej oceny materiału dowodowego co skutkowało oparciem decyzji jedynie na opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy i nieuwzględnienie rozbieżności pomiędzy ustaleniami zawartych w trzech opiniach i wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi odniósł, że postępowanie organów podatkowych cechował fiskalizm a ocena dowodów w postaci trzech opinii rzeczoznawców co do ustalenia ilości paliwa zużywanego przez samochód ciężarowy podatników narusza przepis art. 180 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe nie uzasadniły należycie dlaczego pominięto opinie przedłożone przez podatników. Nadto, opinia biegłego W. N. jest nierzetelna albowiem wskazuje na inny typ samochodu niż wynika to z dowodu rejestracyjnego. Biegły nie podaje jakich pomiarów dokonał w czasie próby oraz jak wyliczył średnioroczne zużycie paliwa. Również porównanie metod dokonywania pomiarów przez biegłych wskazuje że odrzucenie opinii wykonanych na zlecenie podatników nie było zasadne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powołał oceny zawarte w uzasadnieniu decyzji i w niósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł. co następuje: Skarga nie jest zasadna. W sprawie organy podatkowe zakwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych D. i J.D. po ustaleniu, że do ewidencji zakup towarów podatnicy wprowadzili faktury VAT wystawione przez stację paliw K.B. w K., które nie potwierdzały rzeczywistego zakupu paliwa. Te ustalenie organów podatkowych tak w odwołaniu jak i w skardze nie był kwestionowane. Kwestionowane w sprawie jest ustalenie średniorocznej normy zużycia paliwa w oparciu o opinię biegłego W. N., albowiem te dane, wraz z ustaleniami tras przejazdu dłużycy posłużyły do ustalenia wielkości zawyżenia podatku naliczonego i określenie zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1999r. Zarzuty skarżących do opinii W. N. dotyczą typu samochodu, który był użytkowany przez podatnika , braku wskazania dokładnych pomiarów jakich biegły dokonał, brak sposobu wyliczenia średniorocznego zużycia paliwa, i pominięcie opinii M. M., który dokonał pomiaru zużycia paliwa metodą zastosowaną przez biegłego W. N. Zdaniem Sądu zarzut nierzetelności opinii W. N. wynikający z podania typu samochodu innego niż wpisany do dowodu rejestracyjnego jest nieistotny dla sprawy i nie ma żadnego odniesienia do przedmiotu opinii. Zarówno biegły W. N. jak i pozostali dwaj rzeczoznawcy dokonywali pomiaru zużycia paliwa tego samego pojazdu, w obecności jego właściciela. Wszyscy biegli posługując się metodą pełnego zbiornika, uzyskali różny wynik, z tym że najbardziej zbliżony do podanego przez J.D. zużycie paliwa było ustalenie biegłego W. N. Wbrew zarzutom skargi, biegły ten wskazał, że zużycie paliwa w czasie próby dało wynik 58l/100 km, natomiast biorąc pod uwagę stan techniczny pojazdu aktualny i z roku 1999 ustalony w oparciu o wyjaśnienia podatnika, mając na uwadze rodzaj prac wykonywanych przez pojazd w czasie próby, biegły szacunkowo ustalił średnioroczne zużycie paliwa w 1999r. Dyskwalifikowanie takich ustaleń przez skarżących tylko dlatego, że biegły M.M. podał w opinii średnie zużycie paliwa w czasie jazdy z obciążeniem w terenie i bez obciążenia drogami pub licznymi, a takich ustaleń nie poczynił biegły W. N. jest nieuprawnione, skoro obaj rzeczoznawcy wykonujący opinie na zlecenie podatnika nie wskazali jakie było zużycie paliwa przez przedmiotowy pojazd w 1999r. Nie jest kwestionowane, że stan techniczny samochodu uległ pogorszeniu. Porównanie opisu stanu technicznego w opiniach W. N. i M. M. wskazuje, że obaj biegli stwierdzają znaczne zużycie eksploatacyjne, przedmuchy spalin do skrzyni korbowej co łączy się z większym zużyciem paliwa. Należy zauważyć, że skarżący kwestionują wynik zużycia paliwa w czasie próby dokonywanej przez biegłego W. N. odwołując się do opinii pozostałych biegłych, natomiast nie kwestionują ustaleń jako takich. Przy pomiarach był obecny podatnik jako kierowca pojazdu. Jeśli zatem ustalenie zużycia paliwa w czasie próby nie jest kwestionowane, to niezasadne są pozostałe zarzuty , które de facto są odmienną oceną zebranego materiału dowodowego. Oceny dokonanych przez biegłego ustaleń co do wielkości średniorocznego zużycia paliwa należy dokonać mając na uwadze całokształt zebranych dowodów, również tych, które dokumentują zakup paliwa. To właśnie zakwestionowanie rzetelności faktur wpisanych do ewidencji zakupów stała się przyczyną szacowania ilości paliwa zużytego do indywidualnych usług transportowych. Skoro podatnik zdecydował się na zawyżenie kosztów przez dokumentowanie zakupów fikcyjnymi fakturami, musi liczyć się z koniecznością ustalani podstaw opodatkowania w drodze szacunku, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji powyższego za prawidłowe i znajdujące oparcie w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1999 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm) należy uznać rozstrzygnięcie organów podatkowych, które stwierdziły, iż podatek VAT za miesiąc październik 1999 r. w łącznej kwocie [...] zł naliczony przy wykazanym w "Ewidencji zakupów", zakupie oleju napędowego i benzyny, które to paliwo nie zostało zużyte dla potrzeb działalności gospodarczej oraz wynikało z faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, nie może podlegać odliczeniu od podatku należnego. Z regulacji powołanego art. 25 ust. 1 pkt 3) ww ustawy wynika bowiem, iż jednym z koniecznych warunków obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest to, aby wydatek poniesiony na to nabycie był takim wydatkiem, który w myśl przepisów o podatku dochodowym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, iż zgodność z prawem stanowiska organów podatkowych co do braku przesłanek do uznania wydatków na zakup przedmiotowego paliwa za koszt uzyskania przychodów roku podatkowego 1999 (skutkująca w niniejszej sprawie niemożnością odliczenia podatku naliczonego) stwierdzona została prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 163/05 oddalającym skargę podatnika w przedmiocie podatku dochodowego za 1999 r. Dlatego mając powyższe na uwadze, uznając że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U: Nr 157, poz. 1270/ skargę oddalił.