I SA/Sz 12/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2009 r. sprawy ze skargi J. K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. Nr [...] określającą J. J. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że J. M. w [...] r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "M." J. M. w S., której głównym przedmiotem działalności było pośrednictwo finansowe oraz w spółce jawnej pod firmą "K." L. i M. Sp. J. w S., w której posiadał [..]% udziałów. Przedmiotem działalności tej spółki był transport drogowy towarów, a ponadto pośrednictwo finansowe i ubezpieczenia, sprzedaż, obsługa i naprawa pojazdów mechanicznych oraz sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów samochodowych. Obie firmy opodatkowane były na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Czynności kontrolne przeprowadzone w spółce jawnej nie wykazały nieprawidłowości. Natomiast w firmie "M." J. M., stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł poprzez nieuzasadnione zaliczenie do nich następujących wydatków: 1) na kwotę netto [...] zł, stanowiącą wydatki udokumentowane [...] fakturami wystawionymi przez P.H.U. "T." T. M. za usługę - doprowadzenie do zawarcia transakcji z poszczególnymi firmami, 2) na kwotę netto [...] zł, wynikającą z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez "K." L. i M. Sp. J. w S. za usługę - prowizja handlowa za pośrednictwo finansowe, 3) na kwotę netto [...] zł, wynikającą z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez "Centrum Pomocy Powypadkowej" za usługę - prowizja handlowa za pośrednictwo finansowe, 4) na kwotę netto [...] zł, wynikającą z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez P.H.U. "C." C. L. w S. za usługę - prowizja handlowa za pośrednictwo finansowe, gdyż powyższe wydatki ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie ww. faktur nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem nie zostały wykonane, dlatego - na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wyłączono je z kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji tych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił J. J. ww. decyzją z dnia [...] r. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł. Dalej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że J. M., działając przez pełnomocnika, złożył odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., wnosząc o jej uchylenie i zarzucając wydanie jej z naruszeniem przepisów: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej oraz przepisów: art. 8, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, iż wszystkie dowody zostały zebrane bez jego udziału, a w niektórych przypadkach bez powiadomienia go o zamiarze przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, tym samym zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania i przeprowadzonych przez organ podatkowy czynnościach procesowych nie była respektowana. Ponadto, zarzucił, że pominięto w całości dowody z jego przesłuchania oraz pominięto zeznania głównego świadka i najważniejszego kontrahenta podatnika - T. M., składane w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej. Natomiast, głównym źródłem wiedzy o charakterze działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty gospodarcze opisane w zaskarżonej decyzji są materiały przesłane inspektorom UKS przez Prokuraturę Rejonową w S., głównie protokoły z zeznań świadków w sprawie karnej o przestępstwo pospolite. Według podatnika, nie przeprowadzono podstawowego dowodu, tj. badania ksiąg podatkowych, zaś wszystkie faktury kosztowe, które zostały wyrzucone z kosztów uzyskania przychodów, doprowadziły do zawarcia umów końcowych - sprzedaży środka transportu bądź też do zawarcia umów leasingu. Z tych powodów, według podatnika, twierdzenie organu I instancji, że wszystkie te faktury nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów, gdyż są fikcyjne, jako że zostały wystawione na usługi, które nie zostały wykonane, jest bezpodstawne. Dodatkowo, podatnik wskazał, że faktury kosztowe firmy "M." zostały opodatkowane jako przychody w firmach świadczących usługi informacyjne na rzecz podatnika. Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie podjęte w prawie, organ odwoławczy wskazał, że podstawową kwestią sporną w sprawie jest zasadność wyłączenia z kosztów działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę pod firmą "M." J. M. wydatków poniesionych tytułem usług w postaci prowizji handlowych za doprowadzenie do transakcji kupna-sprzedaży lub leasingu środków transportu. Przytaczając treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy stwierdził, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu. W wypadku więc, kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem i udowodni fakt poniesienia kosztu w sposób niebudzący wątpliwości, to organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów. Przenosząc to uregulowanie na grunt sprawy, organ ten uznał, że rozstrzygnięcie organu I instancji w kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł jest zgodne z regulacją przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analiza bowiem dokumentacji dotyczącej tej kwestii nie potwierdza treści wyjaśnień składanych przez stronę w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, ani też zasadności argumentacji wskazanej w odwołaniu. Ponadto, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza niewykonanie spornych usług na rzecz firmy "M." J. M. przez poszczególne podmioty gospodarcze. Odmowa uznania kwestionowanych wydatków, jako stanowiących koszt uzyskania przychodów, znajduje swoje podłoże w sferze dowodowej, gdyż w odniesieniu do kwoty [...] zł, która to kwota stanowiła koszty związane z pośrednictwem finansowym, tj. prowizję handlową na rzecz "T." T. M., za przekazywanie firmie "M." J. M. informacji o poszczególnych klientach chętnych do kupna lub wzięcia w leasing samochodów ciężarowych i osobowych, podatnik nie przedłożył umów handlowych na wykonanie usług wymienionych w treści faktur VAT. Ponadto, z dokumentacji zgromadzonej w toku czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentowania transakcji gospodarczych u kontrahentów firmy "M." wynika, że usługi pośrednictwa finansowego wykonywane przez podatnika polegały na pozyskiwaniu dla poszczególnych firm klientów do zawarcia umów sprzedaży czy umów leasingowych, jednakże wszyscy kontrahenci zeznający w charakterze świadków wykluczyli udział firmy P.H.U. "T." czy też samego T. M. w wyborze przez nich firmy leasingowej czy dealera samochodów, stwierdzając, iż w ogóle osoby o takim nazwisku nie znają, co wskazuje, że nie mogła ta osoba pośredniczyć przy zawieraniu przez nich umów sprzedaży bądź leasingu. Z zeznań tych wynika natomiast, że takie działania podejmowali oni sami lub firma J. M. "M." była polecana im przez znajomych, czy też wybierana z informacji uzyskanych telefonicznie, ale zbieranych samoczynnie, bez pomocy innych osób. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową S. jednoznacznie wynika, iż usługi wymienione w treści faktur VAT wystawionych w roku [...] przez T. M. -P.H.U. "T." dla J. M. - "M." nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż T. M., jak stwierdziła M. S. przesłuchiwana w postępowaniu karnym, wystawiał faktury za niewykonane usługi swoim znajomym prowadzącym działalność gospodarczą, za które otrzymywał prowizję w wysokości [...]% kwoty netto wynikającej z faktury VAT. Również sam J. M., przesłuchiwany w charakterze świadka w postępowaniu karnym w dniu [...] r., zeznał, że T. M. nie wykonywał na jego rzecz żadnych usług pośrednictwa finansowego, a wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Natomiast, z przesłuchania J. M. w charakterze strony, przeprowadzonego w dniu [...] r. w postępowaniu kontrolnym, wynika, że usługi świadczone przez niego polegały na przekazywaniu informacji o osobach do firm, w których finalizowano transakcje, za co otrzymywał prowizję. W związku z fakturami wystawionymi przez P.H.U. "T.", potwierdził on wykonanie przez podwykonawcę powyższych usług w [...] r. i zeznał, że usługi te polegały na przekazywaniu informacji o tym, iż klient chce coś kupić lub wziąć w leasing. W związku z oczywistą sprzecznością zeznań J. M. w postępowaniu karnym i kontrolnym, przeprowadzono dowody z przesłuchań kontrahentów w charakterze świadków, z którymi w roku [...]zostały zawarte umowy sprzedaży czy leasingu. Z tych dowodów wynika, iż "usługi - doprowadzenie do transakcji" nie zostały wykonane przez firmę "T." T. M. W ocenie organu odwoławczego, twierdzenie skarżącego o doprowadzeniu przez firmę "M." do zawarcia umów sprzedaży czy leasingu samochodów osobowych, ciężarowych czy ciągników siodłowych dzięki pośrednictwu firmy "T." T. M. nie znajduje odzwierciedlenia w przeprowadzonym w szerokim zakresie postępowaniu dowodowym. W toku postępowania podatnik nie przedłożył umów handlowych zawartych z T. M., nie potrafił również wskazać klientów, których pozyskał on dla firmy "M.", ani nie przedstawił żadnych szczegółów dotyczących zawieranych transakcji. Dalej organ odwoławczy uznał, że nie stanowią także kosztu uzyskania przychodów firmy "M." wydatki w kwocie [...] zł wynikające z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez "K." L. i M. Sp. J., za usługę - prowizja handlowa za pośrednictwo finansowe. Prowizja handlowa dotyczyła - jak wskazuje treść faktury - pośrednictwa finansowego, które polegało na pozyskaniu przez firmę "K." klienta na potrzeby zawarcia umów sprzedaży lub leasingu i, w tym przypadku, była to firma P.H.U. "C.“ C. L. Z przeprowadzonych czynności sprawdzających rzetelność dokumentowania transakcji gospodarczych w firmie P.H.U. "C.“ wynika bowiem, że usługa pośrednictwa wykonana przez J. M. przy udziale podwykonawcy, tj. firmy "K." polegała na pozyskaniu klienta do umowy sprzedaży samochodu ciężarowego marki M., którym było Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "S.“ M. Ł., R., [...] K.. Tymczasem, M. Ł., przesłuchany w charakterze świadka, zeznał, iż w [...] roku zawarł [...] umowy leasingu na [...] samochody ciężarowe marki M., na które zdecydował się sam i nikt mu ich nie polecał. Osoba J. M. jest mu znana, gdyż z nim, jako przedstawicielem S. Polska, skontaktował się sam. Natomiast osoba C. L. nie jest mu znana i nie uczestniczył on w żadnej z zawieranych przez niego transakcji. W ocenie organu odwoławczego, usługa pośrednictwa nie została wykonana przez podwykonawcę firmy "M." - firmę "K.". Z podobnych powodów organ odwoławczy uznał, że nie mogą być zaliczone do kosztu uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] zł, wynikające z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez R. T. prowadzącego działalność gospodarczą "C." w S., z tytułu prowizji handlowej za pośrednictwo finansowe, gdyż prowizja handlowa wynikająca z tej faktury dotyczyła - jak twierdził podatnik - z pośrednictwa finansowego, które polegało na pozyskaniu przez firmę R. T. klienta na potrzeby zawarcia umów sprzedaży i leasingu, które to informacje zostały następnie sprzedawane do firmy "H." Polska Spółka z o.o. z/s w K. Natomiast, z materiału dowodowego zgromadzonego w ramach przeprowadzonego postępowania sprawdzającego u kontrahenta "H." Polska wynikało, że firma "M." J. M., przy udziale firmy R. T., pozyskała dla "H." Polska klienta do sprzedaży dwóch kompresorów B. [...], a klientem tym była firma "M." Sp. z o.o. z siedzibą w N. Ponadto, osoba R. T. nie była znana firmie "H." ani nie występowała jako kontrahent. Również, R. T. przesłuchiwany w charakterze świadka zeznał, iż nie kojarzy nazwy firmy "H. Polska" Sp. z o.o. z/s w K.e, nie wykonywał na jej rzecz żadnej usługi i nie miał z nią żadnych obrotów za cały okres swojej działalności. Wobec tych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej w S., na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględniając okoliczność, że podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów mogących potwierdzić faktyczne wykonanie przez podwykonawcę ww. usługi uznał, że kwota [...] zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów firmy "M." J. M. Dalej organ odwoławczy wskazał, że firma "M." ujęła w kosztach uzyskania przychodów wydatek w kwocie [...] zł, wynikający z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez P.H.U. "C." C. L., z tytułu prowizji handlowej. Prowizja ta dotyczyła - jak wyjaśnił podatnik - pośrednictwa finansowego, które, podobnie jak opisane powyżej usługi, polegały na pozyskaniu przez firmę "C." klienta na potrzeby umów sprzedaży i leasingu, a informacje te następnie były sprzedawane zainteresowanym firmom, w tym przypadku firmie "B." S.A. z/s w W. Natomiast, z materiału dowodowego zgromadzonego u kontrahenta firmy "B." S.A. wynikało, iż firma "M." J. M., przy udziale firmy C. L. "C." pozyskała dla "B." klienta do umowy leasingu Nr [...] z dnia [...] r. na paczkowarkę próżniową H., linię do uboju oraz linię do patroszenia, a klientem tym była Ubojnia Drobiu "I." S. E. W. - prezes zarządu ww. firmy, przesłuchany w charakterze świadka, zeznał, że nie zna C. L. i nie wie, jaka była jego rola w zawarciu umowy leasingu. Również C. L., przesłuchany w charakterze świadka, zeznał, iż nie pamięta, czy usługa wynikająca z faktury VAT Nr [...] została wykonana i na czym polegała. Wobec tego, na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy także nie uznał kwoty [...] zł jako kosztu uzyskania przychodów firmy "M.". Odnosząc się dalej do zarzutu podatnika co do nieprzeprowadzenia dowodu z badania ksiąg, organ odwoławczy wskazał, że kontrolujący sporządzili protokół z kontroli podatkowej, zgodnie z przepisem art. 290 Ordynacji podatkowej. Podatnik natomiast, miał możliwość wniesienia zastrzeżeń w terminie [...] dni od ustaleń zawartych w tym protokole. Ponadto, według organu odwoławczego, sporządzony protokół zawiera dane wymagane dla protokołu badania ksiąg i samo stwierdzenie nierzetelności księgi nie doprowadziłoby do podjęcia odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie, bowiem kwestionowane wydatki wyłączono na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stosując przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej o szacowaniu. Także, za niesłuszny organ odwoławczy uznał zarzut, że dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego zostały zebrane bez udziału podatnika. W ocenie organu odwoławczego, strona miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania kontrolnego, każdorazowo była prawidłowo zawiadomiona o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, jednakże nie korzystała z przysługującego jej prawa do uczestniczenia w przesłuchaniu świadków. Ponadto, podatnik nie składał wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli, ani żadnych wniosków dowodowych oraz nie korzystał z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W kwestii zarzutu pominięcia zeznań z przesłuchania samego podatnika oraz głównego świadka - T. M., przeprowadzonych w trakcie postępowania kontrolnego, organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania oceniono wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, zarówno te w postępowaniu karnym, których jest niewiele, jak i te w postępowaniu kontrolnym. Nadto, organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę. Organ odwoławczy za niezasadny, uznał również zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, J. M. wniósł na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. podnosząc, że została ona wydana z naruszeniem przepisów: art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 122, art. 187 §1, art. 193 i art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi podatnik ponowił argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W szczególności zaś, skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja w sposób rażący narusza przepisy prawa podatkowego materialnego oraz procedury podatkowej, a nadto wydana została w oparciu o mylnie ustalony stan faktyczny, z jednoczesnym naruszeniem kardynalnej zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego. Według skarżącego, podstawą oceny prawidłowości kształtowania dochodu podatkowego jest ocena rzetelności księgowości podatnika i dowodów gromadzonych przez podatnika w ciągu roku podatkowego. Księgi podatkowe są źródłem dowodowym o szczególnym znaczeniu, bowiem prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, stanowią dowód, tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Skarżący przytoczył treść przepisu art.193 §1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jaki z owej księgi wynika. Podkreślił także, że domniemanie to wiąże organ podatkowy, dopóty dopóki organ nie obali domniemania rzetelności, co może pociągać za sobą utratę mocy dowodowej księgi. Na potwierdzenie swojego poglądu przytoczył stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia [...] r. i wskazał, że pozbawienie go uprawnień wynikających z przepisów prawa, w sprawie do której zastosowanie miały przepisy art.193 Ordynacji podatkowej, mogło mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący zarzucił także, że wszystkie dowody zebrane w sprawie zostały zebrane bez jego udziału, a w niektórych nawet przypadkach bez powiadomienia go o zamiarze przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Wprawdzie, w aktach sprawy znajdują się kopie powiadomień o zamiarze przesłuchania świadków, wysłanych do niego, lecz - jak zauważył skarżący - brak jest dowodów, że rzeczywiście został on prawidłowo powiadomiony. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności zarzutów podniesionych w niej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy.) Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził ww. naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy kwestii zasadności wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych tytułem usług doprowadzenia do transakcji sprzedaży lub leasingu środków transportu, udokumentowanych fakturami VAT, które mieli wykonać podwykonawcy firmy "M." J. M. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz.176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Organ podatkowy obowiązany jest więc uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organy podatkowe, że powyższe okoliczności miały miejsce. Mając na uwadze powyższe uregulowanie zauważyć jednak należy, że faktura nie jest dowodem na okoliczność, że wydatek został poniesiony, a usługa rzeczywiście wykonana. Faktura jest wyłącznie dowodem księgowym, który jest podstawą księgowania w dokumentacji podatkowej, pod warunkiem, że dane wynikające z jej treści są prawdziwe. Obrót towarem bądź wykonanie usługi udokumentowane fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. Prawno-podatkowe akceptowanie tych ostatnich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do uznania rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentach. Tak więc, faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego w zakresie odnoszącym się do możliwości zaliczenia wydatku w niej wykazanego do kosztu uzyskania przychodów. Taką fakturę, która nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży czy wykonanej usługi, pomiędzy określonymi w niej stronami, uznać należy za fakturę nieprawdziwą (fikcyjną). Przy czym, podkreślić należy, że organy podatkowe mają obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu zweryfikowania, czy sprzedaż lub usługa, której wykonanie potwierdzać mają przedstawione przez podatnika dowody, rzeczywiście została wykonana. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi, dają dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, określonymi w art. 120-129 oraz z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane, na podstawie przepisu art.187 §1 Ordynacji podatkowej, w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art.191 tej ustawy, dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy, jako dowód, może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem ( art.180 §1 Ordynacji podatkowej). Według Sadu, postępowanie podatkowe w sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z ww. przepisami Ordynacji podatkowej. Organy te zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Organ I instancji dotarł do wszystkich kontrahentów firmy "M." J. M., którzy zeznając w charakterze świadków wykluczyli udział firmy "T.", jak też samego T. M. oraz firm "K." L. i M. Spółka jawna oraz "C." R. M. T. i P.H.U. "C." C. L., jako podwykonawców, w wyborze przez nich firmy leasingowej czy dealera samochodów. Wskazani kontrahenci zeznali, że firma "M." J. M. była polecana im przez znajomych, bądź też wybierana z informacji uzyskanych telefonicznie, ale zbieranych samodzielnie, bez pomocy innych osób. Nadto, sam R. M. T. oraz C. L., przesłuchani na okoliczność wystawienia faktur VAT dla firmy "M." przez P.H.U. "C." C. L., nie potwierdzili, iż usługi pośrednictwa finansowego wyszczególnione w treści faktur zostały wykonane. Organy podatkowe oceniły w sprawie nie tylko każdy dowód z osobna, ale również wszystkie razem, uzyskując w ten sposób przejrzystą i logiczną całość co do działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego podatnika. W tej sytuacji, uzasadnione było zastosowanie w sprawie przez organy podatkowe, jako podstawy materialno-prawnej wydania decyzji, przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż organy te udowodniły, że skarżący nie mógł zaliczyć do kosztu uzyskania przychodów wydatków na pośrednictwo finansowe, bowiem nie wykazał związku wydatków z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i nie przedstawił organom żadnych dowodów umożliwiających obiektywną ocenę, że pośrednictwo to rzeczywiście miało miejsce. Dlatego też, wbrew zarzutowi podniesionemu w skardze, organy podatkowe nie naruszyły w sprawie także przepisu art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania, gdyż u skarżącego podatnika organy te skutecznie zakwestionowały wysokość części kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutu skarżącego o pominięciu w trakcie postępowania podatkowego dowodu z badania ksiąg podatkowych, Sąd zauważa, że księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, jednakże pod dwoma podstawowymi warunkami, a mianowicie, jeżeli są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art.193 § 1, § 2, §3 Ordynacji podatkowej). Stosownie zaś do przepisu art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, odrębnego protokołu z badania ksiąg nie sporządza się, jeżeli w protokole kontroli zostały zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe nie kwestionowały rzetelności całej księgi. Zakwestionowano tylko niektóre dokumenty źródłowe stanowiące podstawę wpisu do księgi podatkowej, a mianowicie faktury VAT dokumentujące wydatki na usługi pośrednictwa. Z tego powodu, tj. nierzetelności jedynie w zakresie niektórych dokumentów źródłowych, księga podatkowa została uwzględniona jako dowód w zakresie danych w niej zawartych i nie została ona pominięta w całości, a organ, jedynie w celu prawidłowego określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego za [...] r., uzupełnił wartości wynikające z ewidencji księgi o ujawnione wartości zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Za bezzasadny należy również uznać zarzut skarżącego o bezprawności oparcia postępowania podatkowego na dowodach zebranych w innym postępowaniu, gdyż zgodnie z normą prawną zawartą w art. 181 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego), dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jednak podkreślenia wymaga fakt, że zasadnicze ustalenia organów podatkowych w sprawie dokonane zostały w oparciu o dowody bezpośrednio przeprowadzone przez te organy w toku ich czynności dowodowych, tj. analizy faktur, przesłuchania w charakterze świadków nabywców środków transportowych oraz kontrahentów firmy "M." i samego skarżącego. Do zarzutu skarżącego, iż dowody zgromadzone w toku prowadzonego postępowania zostały zebrane wadliwie, gdyż bez jego udziału, Sąd nie posiada możliwości szczegółowego odniesienia się, bowiem skarżący nie sprecyzował o zamiarze przeprowadzenia, których to dowodów nie został powiadomiony, czy w których to czynnościach odmówiono mu udziału w sprawie, a z akt sprawy wynika, że skarżący był zawiadamiany o terminach przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, zawiadomienia były doręczane na adres wskazany przez skarżącego jako adres do korespondencji. Nadto, z analizy akt sprawy wynika, że skarżący nie składał wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli, a przed wydaniem decyzji w sprawie, nie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, co oznacza, iż to sam skarżący z własnej woli nie brał aktywnego udziału w postępowaniu podatkowym. A ponadto, skarżący nie wskazał, jaki istotny wpływ te uchybienia mogły mieć na wpływ na wynik sprawy, a tylko takie uchybienia mogłyby stanowić podstawę do uchylenia decyzji, czym uniemożliwił Sądowi właściwą ocenę tego zarzutu. Według Sądu, nie jest także uzasadniony zarzut niewłaściwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy, wydając decyzję, w uzasadnieniu wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Przytoczył wszystkie okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wyjaśnił podstawę prawną wydania decyzji z przytoczeniem właściwych przepisów prawa. Reasumując, w analizowanej sprawie treść faktur została skutecznie podważona przez organy podatkowe, z przyczyn wskazanych wyżej. Skarżący nie wykazał natomiast, poza przedstawieniem faktur, że usługi doprowadzenia do transakcji sprzedaży lub leasingu środków transportu zostały faktycznie wykonane; nie przedstawił żadnych dowodów, których przeprowadzenie umożliwiłoby ustalenie innego niż przyjęty przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, jak też nie przedłożył umów handlowych na wykonanie powyższych usług, a nadto, składał odmienne zeznania w postępowaniu karnym i kontrolnym. Organy podatkowe natomiast, prawidłowo zebrały i dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, wyprowadzając uprawniony z tej oceny wniosek, że brak jest okoliczności dostatecznie potwierdzających, iż usługi doprowadzenia do transakcji sprzedaży lub leasingu środków transportu przez podwykonawców firmy "M." J. M., zostały rzeczywiście wykonane i stosownie do powyższych ustaleń, prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączając wydatki dokumentujące te usługi z kosztów uzyskania przychodów. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. nie odpowiada przepisom prawa materialnego, względnie uchybia przepisom postępowania w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.