I SA/Sz 120/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2007 r. sprawy ze skargi S.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. o d d a l a skargę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe dla S.M. w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. w wysokości [...] zł. Za podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt.1 i 2 i § 4, art. 24a § 2, art.193 i art.207 Ordynacji podatkowej oraz art.2, art.5, art.10, ust.1 i 2, art.15, art.25, ust.3, art.26 i art.27 ust.4, ust.8 pkt.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) Ustalono, że S.M. prowadził od [...] działalność gospodarczą pod firmą Agencja "E" w S. przedmiotem, której było wydawanie gazet i ogłoszeń reklamowych, a w ramach tej działalności wydawanie tygodnika "N". Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej podatnik uzyskał [...] pod nr [...] S.M., Agencja "E" w S. Wydawanie tygodnika "N" zostało zarejestrowane w rejestrze dzienników i czasopism prowadzonym przez Sąd Okręgowy w dniu [...] w którym wpisano jako wydawcę S.M. -właściciela Agencji "E". Zapis ten istnieje do chwili obecnej, żadnych zmian w rejestrze sądowym nie dokonywano. W dniu [...] wpłynęło do Urzędu Skarbowego w S. pismo, w którym S.M. poinformował o zakończeniu z dniem [...] działalności gospodarczej w w/w Agencji, z powodu objęcia z dniem [...] funkcji prezydenta Miasta S. . Natomiast [...] skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie (VAT-Z) o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Umową z dnia [...] sporządzoną w formie zwykłego pisma, S..M. przekazał H. M. z dniem [...] . funkcjonujące przedsiębiorstwo w rozumieniu art.551 i art.552 k.c. pod nazwą Agencja "E", a H.M. wyraziła zgodę na to przejęcie zobowiązując się prowadzić to przedsiębiorstwo w celu zachowania ciągłej obecności na rynku prasowym tygodnika "N". W umowie tej zaznaczono, że przejęcie nie obejmuje praw i obowiązków wydawcy określonych w ustawie prawo prasowe. W ocenie organu I instancji powyższa umowa była nieważna, bowiem nie została zawarta w formie przewidzianej w art. 751 § 1 i 2 kc tj. bez notarialnego poświadczenia podpisów jak również bez dokonania zmiany określenia wydawcy w rejestrze sądowym czasopism wymaganej przepisem art.20 ust. 5 ustawy z 26 stycznia 1984 r. Prawo prasowe (Dz. U. Nr 5 poz. 24 ze zm.). Ponadto stwierdzono, że po [...] . -działalność gospodarcza Agencji prowadzona była z użyciem dotychczasowego rachunku bankowego S.M., - wszystkie otrzymane dowody zakupu wystawione dla Agencji zawierają NIP nadany S.M., - niektóre dowody zakupu, poza NIP-em S. M. , zawierają także jego nazwisko, -we wszystkich dowodach sprzedaży posługiwano się NIP-em nadanym S.M. -H.M. nie posługiwała się NIP-em nadanym na jej nazwisko. Powyższe ustalenia wskazywały na to, że S.M. nadal prowadził działalność gospodarczą polegającą na wydawaniu tygodnika, zaś H.M. jedynie firmowała tą działalność, wobec czego obrót za miesiąc [...] w Agencji przypisano S.M. W wyniku porównania zakupionego nakładu gazety "N" z jego sprzedażą ze stawką podatku od towarów i usług 0 % stwierdzono, że w ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące od [...] występują rozbieżność co do ilości sprzedaży. Dokonując szczegółowej analizy sprzedaży tygodnika organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w [...] sprzedano [...] sztuk egzemplarzy tygodnika o wartości [...] zł, a w koszty zaliczono [...] sztuk egzemplarzy o wartości [...] zł, tym samym nie zaewidencjonowano obrotu ze sprzedaży [...] sztuk tygodnika "N". W celu wyjaśnienia znacznej rozbieżności w sprzedaży tygodnika "N" organ kontroli skarbowej, dokonał kontroli sprawdzających w czterech placówkach handlowych prowadzących sprzedaż tygodnika i ustalono, że ilość niesprzedanych egzemplarzy tygodnika przez podmioty prowadzące kioski była niewielka, nie przekraczała 10 % dostaw, a zwroty przekazywano przedstawicielowi Agencji przy następnych dostawach egzemplarzy tygodnika. Powołując się na art. 193 § 6 i art.23 § 4 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji dokonał ustalenia prawidłowej wielkości obrotu z tytułu sprzedaży tygodnika za [...] na kwotę [...] Do wyliczenia obrotu przyjęto skorygowany nakład tygodnika "N" za okres od [...] do [...] tj. [...] sztuk egzemplarzy ([...] przyjętych zwrotów) oraz średnią cenę sprzedaży jednego egzemplarza tygodnika w wysokości [...] zł w miesiącu grudniu. Z tak dokonanego przeliczenia ustalono, iż zaniżenie wykazanych przychodów ze sprzedaży tygodnika za badany okres stanowi wartość [...] zł ([...] sztuk ustalone z różnicy ilości nakładów po korekcie o zwroty, a ilość sztuk sprzedanych [...] x średnia ceny sprzedaży [...] zł). Według ustaleń w miesiącu [...] wartość sprzedaży ze stawką VAT 0 % powinna wynosić [...] zł. ([...] zł wykazane w ewidencji sprzedaży [...] zł ustalone przez organ kontrolny) Organ kontroli skarbowej uznając, iż umowa z dnia [...] . przenoszącą funkcjonujące przedsiębiorstwo Agencja " E" na rzecz H.M. , została zawarta z obejściem przepisów prawa, tj. art. 751 § 1i § 2 ustawy Kodeks cywilny, obrót uzyskany z prowadzenia tego przedsiębiorstwa [...] przypisał bezpośredniemu wydawcy gazety "N" S.M. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołując się na art.24 a § 2 Ordynacji podatkowej uznał, iż to S.M. jako wydawca gazety "N" winien być podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w Agencji "E" i to on winien był złożyć deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 [...] i wpłacić należne zobowiązanie podatkowe.jako, że S.M. został z dniem [...] wykreslony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług, to z tym dniem na podstawie art.25 ust.3 tej ustawy utracił prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W konsekwencji w rozliczeniu podatku od towarów i usług za [...] podatek naliczony nie wystąpił. Powyższe ustalenia były podstawą wydania decyzji określającej S.M. zobowiązanie podakowe w podatku od towarow i usług za[...] . w wysokości [...] zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji wniesionym przez S.M. domagał się on uchylenia tej decyzji i umorzenia postepowania zarzucając, że bezzasadnie przypisano mu działalnośc gospodarczą innej osoby. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymujac w mocy decyzję organu I instancji uznał, że odpowiada ona przepisom prawa oraz ustalonym faktom.Wskazując na zasadę interpretacji oświadczeń woli wyrazoną w art. 24 a § 1 Ordynacji podatkowej i w art.65 § 2 Kodeksu cywilnego organ odwoławczy stwierdził, że istniały podstawy do uznania umowy [...] za pozorną, gdyż nie było zamiarem stron tej umowy zbycie przedsiębiorstwa, lecz dalsze jego prowadzenie przez S.M. , o czym świadczy zarówno niezachowanie formy z art. 751 § 1 kc, niezgłoszenia zmiany do rejestru czasopism jak i posługiwanie się jego danymi identyfikacyjnymi, zaś umowa miała na celu jedynie stworzenie pozorów zaprzestania przez niego prowadzenia tej działalności. Tym samym stosownie do art. 24a § 2 Ordynacji podatkowej i art. 83 § 1 k.c. należało zastosować skutki podatkowe do czynnosci ukrytej tą umową i przypisać wyniki działalności gospodarczej w Agencji "E" S.M. za cały rok [...] W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S.M. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając, że wydana została z naruszeniem prawa t.j. art. 120 - 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej oraz art. 2,7,8,14,20,22,30,31,32,38,40 i 41 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skarżący wywodzi, że należy odróżnić rejestrację czasopisma w rejestrze sądowym, która daje wydawcy uprawnienie do wydawania tego tytułu prasowego, od rejestracji działalności gospodarczej która daje uprawnienie do sprzedaży wydanego czasopisma. Zdaniem skarżącego nie ma żadnych przeszkód prawnych by jedna osoba pełniła funkcję wydawcy w rozumieniu prawa prasowego (S.M. ) a druga (H.M.) funkcję sprzedawcy na podstawie zgłoszenia działalności gospodarczej. Zdaniem podatnika umowa z 11 marca 1999 r.- nie narusza art. 751 § 1 kc gdyż dotyczyła przekazania H.M. działalności gospodarczej tylko w zakresie sprzedaży tygodnika "N ", a nie funkcji wydawcy, którą zachował dla siebie, nie musiała więc spełniać wymogu poświadczenia notarialnego podpisów jak również zbędne było zgłoszenie zmiany do sądowego rejestru czasopism. Skarżący uważa, że osoba, która przejęła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży tygodnika przejęła też rachunek bankowy wchodzący w skład przedsiębiorstwa i że nastąpiło to zgodnie z odrębnymi przepisami. Natomiast skarżący nie ponosi odpowiedzialności za to, że osoba przejmująca działalność gospodarczą posługiwała się jego NIP-em i nazwiskiem. Skarżący powołuje się nadto na postanowienie Sądu Rejonowego z 17 lutego 2005r. sygn.akt Ks 87/04 umarzające postępowanie wszczęte wobec niego o wykroczenia skarbowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że wydawanie czasopisma nie jest pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu prawa podatkowego. W świetle definicji zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy z 19 listopada 1999 r. prawo o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101 poz. 1178 ze zm.) jak i wcześniejszej ustawy o działalności gospodarczej z 23 grudnia 1988r. (Dz.U. Nr 41 poz. 324 ze zm.), którą posiłkowano się przy określaniu działalności gospodarczej dla celów podatkowych do [...] , tj. do czasu wprowadzenia definicji tej działalności do ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w jej art. 3 pkt 9), wszelka działalność zarobkowa wykonywana przez podmioty w sposób zorganizowany i ciągły uznawana była (i jest nadal) za pozarolniczą działalność gospodarczą. Wbrew stanowisku skargi, ustawa z 26 stycznia 1984 r.- prawo prasowe (Dz.U. Nr 5, poz. 24 ze zm.) nie zawiera takiej regulacji, by pozycję wydawcy traktować odrębnie od prowadzonej przez niego działalności wydawniczej polegającej na wydawaniu czasopisma w celach, zarobkowych w sposób zorganizowany i ciągły. Wydawcą w rozumieniu tej ustawy jest osoba fizyczna, prawna lub inna jednostka organizacyjna choćby nie posiadała osobowości prawnej (art. 8 ust. 1), która uzyskała wymaganą w art. 20 rejestrację w sądzie okręgowym. Natomiast przez wydawnictwo prasowe należy rozumieć wydawcę prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na organizowaniu i finansowaniu wydawania prasy. Innymi słowy tylko zarejestrowany wydawca może się zajmować wydawaniem czasopisma. Nie mógł więc skarżący skutecznie "zatrzymać" tytułu wydawcy, a wydawanie pisma powierzyć osobie, która nie jest zarejestrowanym wydawcą. Nie mógł też przekazać H.M. działalności gospodarczej w zakresie samej sprzedaży tygodnika, gdyż uprawnienie do prowadzenia działalności gospodarczej nie ma charakteru zbywalnego, a ponadto rozprowadzenie (sprzedaż) nakładu do punktów sprzedaży jest elementem składowym działalności wydawniczej i nie może być traktowane odrębnie. Trafnie organy skarbowe oceniły umowę z [...] jako nieważną. Zgodnie z art. 751 § 1 k.c. zbycie lub wydzierżawienie przedsiębiorstwa albo ustanowienie na nim użytkowania powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. W swietle art. 73 § 2 k.c. jest to forma pod rygorem nieważności. Jako wyjątek od zasady dowolności formy, przepis ten musi być interpretowany ściśle. W swietle prawidłowo dokonanych ustalen faktycznych za uzasadnione należy uznać stanowisko organów skarbowych, że umowa z [...] . zawarta została dla pozoru w celu ukrycia faktu kontynuowania przez skarzącego działalności gospodarczej polegającej na wydawaniu tygodnika "N ". Świadczy o tym posługiwanie się jego rachunkiem bankowym (który nie przechodzi na nabywcę) oraz danymi identyfikacyjnymi jak również niezgloszenie zmiany wydawcy do rejestru czasopism. H.M. była natomiast osobą, z pomocą której skarżący działalność wydawniczą prowadził. Tym samym zasadne i zgodne z powołanymi na wstępie przepisami prawa podatkowego było obciążenie skarżącego podatkiem od towarów i usług. Wskazać należy, że na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnikami, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług są (...) osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa wart. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo (...).Stosownie do art. 15 ust. 1 powyższej ustawy podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku (...). Zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej - do składania, której podatnicy są zobowiązani, chyba, że urząd skarbowy określi je w innej wysokości (art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Z bezspornego stanu faktycznego wynika, że S.M. uzyskał w dniu [...] . pod numerem [...] wpis do ewidencji działalności gospodarczej: S.M. Agencja "E" z siedzibą w [...] W dniu[...] . strona złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego V A T-R. Dnia [...] podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie o zaprzestaniu z dniem [...] wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym VAT-Z. Jako przyczynę zaprzestania działalności strona wskazała likwidację i inne przyczyny. Dając podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadziła jednak przy stosowaniu tego prawa szereg obwarowań i wyłączeń. I tak, stosownie do art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro zatem S.M. nie złożył za miesiąc grudzień deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, uzasadnionym było określenie kwoty zobowiązania w drodze decyzji organu, wykreślenie zaś i to na wniosek skarżącego z rejestru podatników tego podatku, nie daje prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zarzucane naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w sprawie nie występuje, bowiem działania organów skarbowych miały oparcie w przepisach prawa (art. 120), postępowanie prowadzone było bez naruszenia zasady zaufania, w sposób zapewniający skarżącemu pełny dostęp do informacji o przepisach prawa mających zastosowanie w sprawie (art. 121) jak również podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122) i wyczerpały dostępne środki dowodowe (art. 180 § 1) nie naruszając żadnej ze wskazanych w skardze zasad Konstytucji. Okoliczność, że postępowanie karne - skarbowe zostało umorzone jest bez znaczenia w rozliczeniu podatkowym. Ewentualne ustalenia poczynione w toku postępowania karnego lub karnego skarbowego nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dlatego też organy nie miały podstaw prawnych uwzględnienia żądania skarżącego i uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na umorzenie postępowania sądowego. Reasumując zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wobec czego nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, 1270 ze zm.)