I SA/Sz 1216/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi B. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie negatywnego stanowiska wierzyciela wobec zarzutów egzekucyjnych oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy U. będącego stanowiskiem wierzyciela z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów B. K. w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], obejmujących zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za I, II, III i IV ratę 2011 r., I, II, III i IV ratę 2012 r. B. K., na podstawie art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.e.a." wniósł zarzuty egzekucyjne, w których podniósł zarzut przedawnienia dochodzonych należności oraz brak uprzedniego doręczenia upomnienia. Zarzucił również, że w stosunku do należności egzekucyjnych objętych ww tytułami toczy się postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie pod syg. akt I SA/Sz 856/12 i 988/12 o uchylenie tytułów egzekucyjnych. Wszczynanie zatem nowych postępowań egzekucyjnych do tych samych należności uznaje B. K. za nieuzasadnione i niewłaściwe. Organ egzekucyjny na podstawie art. 34 u.p.e.a. wystąpił do Wójta Gminy U. o zajęcie stanowiska w sprawie wniesionych zarzutów. W postanowieniu z dnia [...] r. nr [...] Wójt Gminy U. uznał zarzuty zobowiązanego za bezpodstawne. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej zwana "O.p.") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku rolnego za 2011 i 2012 rok, przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – zatem za 2011 rok z dniem 31 grudnia 2016 r. a za 2012 rok z dniem 31 grudnia 2017 r. Ponadto organ wskazał, że należności objęte tytułami wykonawczymi są zabezpieczone poprzez wpis do księgi wieczystej hipoteki przymusowej. Za bezpodstawny uznał także organ zarzut braku doręczenia uprzedniego upomnienia, wskazując daty odebrania upomnienia co do poszczególnych rat podatku za lata 2011 i 2012. Organ wskazał również, że przed WSA w Szczecinie w sprawach o sygn. akt I SA/Sz 856/12 i 988/12 toczy się postępowanie co do zaległości w ww podatku ale za IV ratę 2006 r., I, II ratę 2009, III ratę 2008, I, II, III ratę 2006 a więc nie wymienionymi w obecnych zarzutach. W zażaleniu na to postanowienie zobowiązany powtórzył zarzut przedawnienia, nieskuteczności ustanowienia hipoteki i dodatkowo podniósł, że Wójt Gminy U. wystawił podwójne tytuły wykonawcze, przez co nieprawidłowo prowadzi postępowanie. Nadto zarzucił niewłaściwy sposób doręczenia upomnień poprzez doręczenie przez operatora PST Avitrans a nie przez operatora pocztowego Poczta Polska. Po rozpatrzeniu zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wymienionym na wstępie postanowieniem utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie wierzyciela. Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ odwoławczy przywołał obowiązujące przepisy prawa, podnosząc, że w rozpatrywanej sprawie analiza akt sprawy pozwala stwierdzić, że zarzuty zobowiązanego nie znajdują uzasadnienia. Należności podatkowe objęte tytułami wykonawczymi, których dotyczy postępowanie egzekucyjne, pochodzą z lat 2011, 2012, dla zobowiązań tych nie upłynął jeszcze 5-letni okres przedawnienia, tj odpowiednio 31 grudnia 2016 r., 31 grudnia 2017 r. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 70 § 8 O.p. nie ulegną te zobowiązania przedawnieniu. Organ odwoławczy uznał także za nieuzasadniony zarzut doręczenia wszystkich upomnień przez firmę kurierską a nie przez pocztę polską, wskazując, że od 2012 r. doręczenie upomnień dokonywał organ za pośrednictwem poczty. Ponadto organ wskazał, że zgodnie z art. 39 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 - zwanej dalej "k.p.a.") organ doręczeń pism może dokonywać nie tylko za pośrednictwem poczty polskiej. W ocenie organu, nie znajdował również potwierdzenia fakt podwójnego wystawienia tytułów wykonawczych. Gmina U. wystawiła swego czasu tytuły wykonawcze, które następnie wycofała, co jest prawem wierzyciela i wobec uznania zarzutów egzekucyjnych pod ich adresem dotyczących braków formalnych, przez co organ egzekucyjny umorzył wszczęte tymi tytułami postępowanie egzekucyjne. Wycofane tytuły utraciły moc prawną. Nie oznacza to, że wierzyciel nie ma prawa wystawić ponownych tytułów wykonawczych, jeśli zobowiązanie nadal nie jest zapłacone. Będące przedmiotem tej sprawy tytuły wykonawcze wszczynają nowe postępowanie egzekucyjne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i postanowienia Wójta Gminy U., uchylenie tytułów wykonawczych, umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił niewłaściwą ocenę zebranego materiału w sprawie oraz brak szczegółowego wyjaśnienia sprawy, naruszenie przepisów art. 6, 7, 8, 9 i 10 k.p.a., niewłaściwy sposób doręczenia upomnień do sprawy oraz tytułów wykonawczych stosownie do § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżący wskazał, że zarzucił postanowieniu Wójta Gminy U., że dochodzone należności uległy jednak przedawnieniu w związku z upływem 5-letniego terminu, stosownie do treści art. 68-70 O.p. Wniesione zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są więc w pełni uzasadnione, stosownie do treści art. 33 pkt 1 u.p.e.a.. Ponadto, zdaniem strony, nie zostało ustanowione żadne zabezpieczenie w dziale IV księgi wieczystej Nr [...] na podstawie ww. tytułów wykonawczych o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] a ponadto jeżeli wierzyciel uważa, że zostało zabezpieczone w ww. sposób poprzez ustanowienie zabezpieczenia w dziale IV księgi wieczystej Nr [...], to oznacza, że wierzyciel i organ podatkowy działał wbrew przepisom prawa w tym zakresie ustanowionym i zastosował zabezpieczenie w dziale IV księgi wieczystej [...] mimo, że postępowanie egzekucyjne na wniosek wierzyciela z dnia 11 maja 2012 r. zgodnie z postanowieniem wierzyciela [...] umorzone zgodnie z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej wydanego dnia [...] r. nr [...]. Wynika z tego, że wierzyciel w celu egzekucji administracyjnej wystawił podwójne tytuły wykonawcze na te same zaległości B. K., czym nie wyjaśnił sprawy w sposób szczegółowy i wystarczający. Ponadto, zdaniem strony, nie zostało ustanowione żadne zabezpieczenie w dziale IV księgi wieczystej Nr [...] na podstawie ww. tytułów wykonawczych o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] a ponadto jeżeli wierzyciel uważa, że zostało zabezpieczone w ww. sposób poprzez ustanowienie zabezpieczenia w dziale IV księgi wieczystej Nr [...], to oznacza, że wierzyciel i organ podatkowy działał wbrew przepisom prawa w tym zakresie ustanowionym i zastosował zabezpieczenie w dziale IV księgi wieczystej [...] mimo, że postępowanie egzekucyjne za 2007, 2008, 2009, 2010 r. zostało na wniosek wierzyciela z dnia 14 września 2012 r. zgodnie z postanowieniem wierzyciela [...] umorzone zgodnie z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wydanego dnia [...] r. nr [...]. Wynika z tego, że wierzyciel w celu egzekucji administracyjnej wystawił podwójne tytuły wykonawcze na te same zaległości B. K., czym nie wyjaśnił sprawy w sposób szczegółowy i wystarczający. Ponadto Skarżący podniósł zarzuty, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] zostało wydane w związku z tymi samymi tytułami wykonawczymi wystawionymi przez Wójta Gminy U., ponieważ w niniejszym postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] jak też w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] występują te same tytuły wykonawcze wystawione prze Wójta Gminy U., stąd też wszczynanie nowego postępowania egzekucyjnego dotyczącego tych samych należności podatkowych w innej sprawie jest prawnie nieuzasadnione i niewłaściwe. Na poparcie swoich argumentów wniósł o przeprowadzenie dowodów ze wskazanych postanowień i przesłuchanie pracownika Gminy na okoliczność braku okazania upoważnienia do doręczania przesyłek. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej. Konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej jest brak uprawnienia do wydawania wyroków merytorycznie załatwiających sprawę w zastępstwie właściwych organów administracji publicznej tj. tak jak wnosi w niniejszej sprawie Skarżący o umorzenie postępowania administracyjnego czy uchylenia tytułów wykonawczych. W przypadku stwierdzenia w wyniku kontroli, że zaskarżone postanowienie dotknięte jest istotnymi wadami prawnymi, Sąd postanowienie takie eliminuje z obrotu prawnego poprzez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia ( art. 145 p.p.s.a.). W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 133 tej ustawy Sąd orzeka na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do Sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez sąd jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach w tym powołane w skardze przez Skarżącego rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego i pisma wierzyciela co do których wnioskował o przeprowadzenie dowodu. Nie wymagają także dowodzenia okoliczności przyznane przez organ. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem skargi jest wydane w postępowaniu egzekucyjnym ostateczne postanowienie w przedmiocie stanowiska wierzyciela uznające zarzut Skarżącego odnośnie (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) przedawnienia należności za bezpodstawny oraz nie uznanie za zasadne stanowiska, że w sprawie prowadzone jest niewłaściwe i nieuzasadnione nowe postępowanie egzekucyjne oraz że nie doszło do skutecznego doręczenia upomnienia (art. 33 pkt 7 u.p.e.a.). Jak wynika z okoliczności rozpoznawanej sprawy, niniejsze postępowanie egzekucyjne zostało zainicjowane z urzędu wystawieniem przez wierzyciela – Wójta Gminy U., tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego. Zaskarżone postanowienie dotyczy stanowiska wierzyciela w sprawie objętej tytułami wykonawczymi [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], obejmujących zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za I, II, III i IV ratę 2011 r., I, II, III, IV ratę 2012 r. Wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 33 u.p.e.a., zobowiązany może wnieść zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, przy czym podstawą zarzutu mogą być wyłącznie okoliczności (przesłanki) wymienione w tym przepisie (w punktach 1 – 10). Zarzuty mogą być wniesione do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od otrzymania tytułu wykonawczego – o czym poucza się zobowiązanego w treści tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.) – co oznacza, że nie mogą być one składane lub uzupełniane w terminie późniejszym, np. w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego lub w skardze do sądu, bowiem to organ egzekucyjny musi je rozpoznać (po ewentualnym uzyskaniu stanowiska wierzyciela – jeżeli organ egzekucyjny nie jest równocześnie wierzycielem). Zgodnie z przepisem art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie 33 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu wiążąca. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut przedawnienia należności za lat 2011 i 2012 (objętych decyzjami z dnia 2 lutego 2011 r. i 13 lutego 2012 r.), które ulegną przedawnieniu odpowiednio z końcem 2016 i 2017 r., stosownie do przepisu art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponadto w niniejszej sprawie organ wskazywał, iż powyższa należność została zabezpieczona wpisem hipoteki przymusowej w związku z czym nie uległa ona przedawnieniu, stosownie do przepisu art. 70 § 8 O.p. Wskazać należy zatem, że w myśl art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej (o zastaw skarbowy) zawartej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 O.p., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. W wyroku tym, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego - stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie O.p.. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (wyroki: WSA w Gdańsku z 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz NSA z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11) wskazując, iż brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 O.p.). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego, ani wysokość podatku czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego. Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Sąd w tym składzie orzekającym podkreśla, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jednak analogiczna treść tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 O.p., powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto - nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2673/11 - opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r., a odniesiona w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 70 § 8 O.p. oznacza, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł jednak termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie termin ich przedawnienia - to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p.). Mając zatem na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 uznać trzeba, iż zabezpieczenie hipoteką przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie wywołało skutku braku ich przedawnienia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2013 r. I SA/Łd 496/13, LEX nr 1406456). Mając na uwadze powyższe rozważania oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzić należy, iż pogląd Samorządowego Kolegium Odwoławczego co do skutków zastosowania zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej zawarty w zaskarżonym postanowieniu jest nieprawidłowy, jednakże nie budzi wątpliwości, że w dacie wyrażania stanowiska (10 marca 2013 r. wierzyciela) przedmiotowe należności nie uległy przedawnieniu, jak wskazał zasadnie organ stosownie do art. 70 § 1 O.p. Zarzut przedawnienia należności zatem nie zasługiwał na uwzględnienie i to niezależnie od skuteczności ustanowienia hipoteki – którą to skuteczność kwestionuje Skarżący, te bowiem okoliczności mogą być przedmiotem kontroli w postępowaniu przed sądem powszechnym. Odnosząc się do zarzutu braku skutecznego doręczenia upomnień to wskazać należy, że w aktach sprawy znajdują się upomnienia na poszczególne raty łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2011 i 2012 oraz dowody ich doręczenia, z których wynika, że każde z nich odebrał osobiście Skarżący. Upomnienia co do należności za 2011 r. doręczone zostały przez AVIStrans, za 2012 r. przez AVIStrans i Pocztę Polską. Wskazać zatem należy, że stosownie do powoływanego przez Skarżącego § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U Nr 137, poz. 1541 ze zm.), wierzyciel wysyła upomnienie za pośrednictwem państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej "Poczta Polska" przesyłką poleconą listową za potwierdzeniem odbioru, zamieszczając na druku potwierdzenia odbioru numer, o którym mowa w ust. 2, poprzedzony symbolem "Up". Upomnienie może być również doręczone bezpośrednio przez wierzyciela w sposób określony w Kodeksie postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 39 k.p.a. w brzmieniu do 1 stycznia 2013 r. organ administracji publicznej doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez inne upoważnione osoby lub organy a poczynając od 1 stycznia 2013 r. organ administracji publicznej doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz.U. poz. 1529) przez swoich pracowników lub przez inne upoważnione osoby lub organy. Bezspornie pojęcie pracownika, który dokonał czynności doręczenia, nie ogranicza się do osoby, która jest zatrudniona w urzędzie organu administracji publicznej. Chodzi o osobę, która jest uprawniona do dokonania czynności doręczenia. Przepis art. 39 k.p.a. nie ustanawia wiążącej organ kolejności wymienionych w tym przepisie doręczycieli pism, jednakże organ nie dokonuje wyboru doręczycieli dowolnie (odmiennie R. Orzechowski (w:) Komentarz, 1989, s. 133). Doręczanie pism przez pracowników organu nie wymaga odrębnego upoważnienia. Odrębne upoważnienie jest wymagane w odniesieniu do doręczeń dokonywanych przez inne osoby lub organy. Kodeks nie określa formy tego upoważnienia, lecz należy przyjąć, że powinno być ono sporządzone na piśmie. Skarżący w skardze przyznał okoliczność, że Przedsiębiorstwo Spedycyjno-Transportowe AVIStrans w K. posiada koncesję Ministra Łączności Rzeczpospolitej Polskiej nr [...] i umowę zawartą z Urzędem Gminy U. na prowadzenie obsługi kurierskiej, wywodząc jednakże takim stanem rzeczy naruszenie § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. Mając na uwadze przywołane regulacje prawne w zakresie doręczeń przez wierzyciela, nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącego, że doszło do naruszenia wskazanego § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. Wobec regulacji art. 39 k.p.a. i wobec niekwestionowanych przez Skarżącego okoliczności co zawarcia umowy przez wierzyciela w zakresie doręczeń, fakt nie okazania w momencie doręczenia przez doręczyciela upoważnienia pochodzącego od Wójta Gminy U., uprawniał ewentualnie Skarżącego do odmowy odbioru przesyłki, czego co wynika z potwierdzeń odbioru upomnień Skarżący nie uczynił. Zdaniem Sądu zasadnie zatem organ uznaje w okolicznościach sprawy, że przed wystawieniem tytułów wierzyciel doręczył upomnienia zobowiązanemu. Odnośnie doręczenia tytułów wykonawczych wypowie się organ egzekucyjny rozstrzygający o zarzutach. Zauważyć także należy, że wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie o sygn. akt I SA/Sz 988/12 i 856/12 obydwa z dnia 29 maja 2013 r. nie odnoszą się do należności objętych spornymi w niniejszym postępowaniu tytułami wykonawczymi. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut podwójnego wystawienia tytułów wykonawczych ponieważ organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. po wycofaniu prze Gminę U. (pismem z dnia 11 maja 2012 r. tytułów wykonawczych jak wskazał Skarżący), umorzył wszczęte tytułami wykonawczymi postępowanie egzekucyjne za łączne zobowiązanie pieniężne za lata 2007, 2008, 2009 i 2010 (postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] jak wskazał Skarżący). Następnie Wójt Gminy U. wystawił ponownie tytuły wykonawcze w dniu 11 marca 2013 r., po uprzednim doręczeniu upomnień, wszczynając na nowo postępowanie egzekucyjne. Te okoliczności przyznane są w stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego i powołuje się na te same okoliczności również Skarżący, dokonując jedynie odmiennej od organu ich oceny, a ponadto co istotne dotyczy to umorzenie należności z lat od 2007 do 2010 tj. innego niż objęte niniejszym postępowaniem tj. 2011 i 2012. Podnoszone zaś w skardze zarzuty kierowane przeciwko postanowieniom Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. rozstrzygające o zarzutach, podlegają odrębnemu zaskarżeniu zgodnie z zawartymi w nich pouczeniami i nie mogą być przedmiotem kontroli Sądu rozpoznającego sprawę ze skargi na stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów. Analiza akt sprawy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że w postanowieniu Wójta Gminy U. z dnia 31 maja 2013 r. odniesiono się do zarzutów wobec tytułów wykonawczych określających zobowiązanie pieniężne za IV ratę 2011 oraz III i IV ratę 2012 r. ([...], [...], [...]), które to zarzuty, co do tych samych tytułów są przedmiotem rozważań wierzyciela w postanowieniu z dnia 10 czerwca 2013 r. dotyczącym wszystkich rat podatku roku 2011 i 2012. Jak wynika to z akt administracyjnych, bezspornie, należności za ratę IV 2011 oraz III i IV ratę 2012 r., o których mowa w stanowisku wierzyciela z dnia 31 maja 2013 r. i 10 czerwca 2013 r. są tymi samymi należnościami, objętymi przywołanymi w obu stanowiskach wierzyciela tymi samymi tytułami wykonawczymi o nr [...], [...], [...]. Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 1215/14 uchylając do ponownego rozpoznania zaskarżone postanowienie wskazał na powyższe uchybienie organowi i zalecił uwzględnienie tej okoliczności przy ponownym stanowisku wierzyciela. Mając powyższe na uwadze, nie znajdując podstaw do uznania skargi za uzasadnioną, należało ją oddalić stosownie do art. 151 p.p.s.a.