I SA/Sz 1219/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi G. Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 21 maja 2013 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 3 kwietnia 2013 r. Gmina Ś. zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z prośbą o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł w związku ze złożoną w dniu 17 maja 2013 r. korektą deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług zlikwidowanego Z. w Ś. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...], na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej "o.p.", odmówił Gminie Ś., dalej "Gmina", wszczęcia postępowania podatkowego w ww. sprawie, gdyż uznał, że żądanie zostało wniesione przez podmiot niebędący stroną. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy przypomniał definicję strony postępowania wskazaną w art. 133 § 1 o.p. Zauważył, że stroną w postępowaniu w sprawie wskazanego zwrotu mógł być tylko Z. w Ś., dalej "Z.", który wygenerował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2012 r., bądź jego następca prawny. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził też, że z uwagi na fakt, iż przed dokonaniem rozliczenia za ww. miesiąc, tj. z dniem 31 grudnia 2012 r. Zakład ten został zlikwidowany brak jest strony na rzecz której możliwe byłoby dokonanie zwrotu. Złożona w imieniu Zakładu dnia 25 stycznia 2013 r. deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2012 r., jak i jej korekta z dnia 17 maja 2013 r. nie wywołały skutków prawnych, o czym Gminę poinformowano pismem z dnia 26 marca 2013 r. Zdaniem organu podatkowego, Gmina nie jest następcą prawnym zlikwidowanego Zakładu. Jak wskazano, w świetle art. 93, art. 93a i art. 93b o.p., następstwo prawne w odniesieniu do komunalnych zakładów budżetowych zachodzi wyłącznie w sytuacji łączenia, przejęcia oraz przekształcenia ww. podmiotów, nie zaś w przypadku ich likwidacji. Tym samym, w ocenie organu podatkowego, Gmina jako organ który dokonał likwidacji wyżej wymienionego Zakładu - nie wstępuje w przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki zlikwidowanej jednostki budżetowej. W związku z powyższym, nie istnieje podmiot na rzecz którego możliwe byłoby dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2012 r. po zlikwidowanym Zakładzie. Gmina złożyła zażalenie od powyższego postanowienia, w którym wniosła o jego uchylenie, zarzucając mu naruszenie art. 93b i art. 133 § 1 o.p. W uzasadnieniu zażalenia podała, że jest następcą prawnym Zakładu w świetle przepisów o.p. Gmina powoła się na przekazaną w załączeniu do ww. pisma uchwałę nr XX/161/12 Rady Gminy z dnia 27 września 2012 r. w sprawie likwidacji Zakładu. Według Gminy, nastąpiło faktyczne przejecie przedmiotowego Zakładu przez nią przez przejęcie jego należności i zobowiązań oraz zadań. Gmina wskazała, że w istocie nie nastąpiła likwidacja Zakładu i definitywne zakończenie jego działalności, a jedynie przekształcenie jego formy prawnej. Ponadto podała, że nadal są wykonywane zadania publiczne nałożone przez ustawę i działalność tego Zakładu jest kontynuowana. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu [...] postanowienie, w którym utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podał, że w dniu 9 stycznia 2013 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo z dnia 31 grudnia 2012 r., w którym kierownik Zakładu poinformował o likwidacji Zakładu. Z treści pisma wynikało, że zgodnie z § 3 Uchwały nr XX/161/12 Rady Gminy z dnia 27 września 2012 r. w sprawie likwidacji Zakładu, mienie Gminy powierzone wcześniej temu Zakładowi pozostaje z dniem 31 grudnia 2012 r., własnością tej Gminy, natomiast istniejące na dzień 31 grudnia 2012 r. należności i zobowiązania likwidowanego Zakładu stają się należnościami Gminy. W dniu 25 stycznia 2013 r. wpłynęła do tego organu deklaracja VAT-7 za grudzień 2012 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, dotycząca rozliczenia podatku od towarów i usług Zakładu. Organ podatkowy poinformował Gminę, że zgodnie z art. 93-94 o.p. nie jest ona następcą prawnym zlikwidowanego w dniu 31 grudnia 2012 r. Zakładu. Organ podatkowy stwierdził, że fakt, iż Zakład został zlikwidowany skutkuje tym, że zwrot podatku nie może być dokonany na konto już nieistniejącego podmiotu. Ponadto wskazał, że Gmina jako organ, który dokonał likwidacji Zakładu nie wstępuje w przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki zlikwidowanej jednostki budżetowej. W związku z powyższym Gminie nie przysługuje prawo do otrzymania zwrotu podatku po zlikwidowanym Zakładzie. Organ wskazał, że w dniu 17 maja 2013 r. wraz z pismem z dnia 30 kwietnia 2013 r. Gmina przedłożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2012 r., wskazując jako podatnika zlikwidowany Zakład. Korektę deklaracji podpisał skarbnik Gminy. W piśmie tym wskazano, że korekta spowodowana jest błędnym powtórzeniem w deklaracji za powyższy miesiąc kwot z deklaracji za listopad 2012 r. W ww. korekcie deklaracji wystąpiono do organu podatkowego z wnioskiem o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. W myśl art. 165 § 1 o.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (art. 165 § 3 cyt. ustawy). Natomiast zgodnie z art. 165a § 1 o.p., gdy żądanie o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Stroną w postępowaniu podatkowym, zgodnie z definicją zawartą w art. 133 § 1 o.p., jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Organ odwoławczy podał, że na gruncie art. 93-93e o.p. mamy do czynienia z sukcesją uniwersalną, należy wstąpienie następcy prawnego, co do zasady, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Zakres i zasady działania oraz organizację jednostek budżetowych reguluje art. 12 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.), dalej "u.p.f.", którego § 1 pkt. 2 stanowi, że jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego - gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe. Natomiast ust. 2 cyt. artykułu wspomnianej ustawy wskazuje, że tworząc jednostkę budżetową organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd. Kolejno w ust. 3 tego przepisu stwierdza się, że likwidując jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, określa przeznaczenie mienia znajdującego się w zarządzie tej jednostki, z zastrzeżeniem ust. 7. W przypadku państwowej jednostki budżetowej decyzja o przeznaczeniu tego mienia jest podejmowana w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw Skarbu Państwa. Należy podkreślić, że w myśl ust. 4, z zastrzeżeniem ust. 7, należności i zobowiązania likwidowanej gminnej, powiatowej lub wojewódzkiej jednostki budżetowej - przejmuje urząd odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego. Organ odwoławczy podał, że przepisy o.p. odnoszące się do problematyki praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych wypada stwierdzić, że art. 93-93e cyt. ustawy dotyczą praw i obowiązków, w które wstępują osoby prawne powstałe w wyniku połączenia się innych podmiotów (art. 93), powstałe w wyniku przekształcenia się innych podmiotów (art. 93a), w tym także samorządowych zakładów budżetowych (art. 93b), praw i obowiązków, które nabywają osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału (art. 93 c). Żaden z powołanych powyżej przepisów o.p. nie normuje następstwa prawnopodatkowego gminy, które byłoby wynikiem likwidacji jednostki budżetowej utworzonej dla realizacji jej zdań. Wobec powyższego organ stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że gmina przejmująca pozostałe po likwidacji składniki majątkowe, należności i zobowiązania zlikwidowanej jednostki budżetowej wstępuje jednocześnie w prawa i obowiązki tej jednostki wynikające z przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym sukcesja praw i obowiązków podatkowych występująca w przypadkach wskazanych w przepisach art. 93-94 o.p. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem nie wymieniono w nich likwidacji jednostki budżetowej i będącej następstwem tego sukcesji praw i obowiązków podatkowych przez gminę. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, że brak było podstaw prawnych dla składania przez skarżącą deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 jako następcy prawnego przedmiotowej jednostki budżetowej oraz dla domagania się zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z niej wynikającego, gdyż Gmina nie była stroną w przedmiotowej sprawie. Gmina złożyła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie: - art. 165a § 1 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "p.t.u." w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.f. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez bezpodstawną, sprzeczną ze wskazanymi przepisami odmowę wszczęcia postępowania w sprawie w wyniku bezprawnego uznania, że Gminie jako następcy zlikwidowanej jednostki budżetowej nie przysługuje status strony w tym postępowaniu; - art. 87 ust. 1 i ust. 2 p.t.u. w zw. z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez nierozliczenie nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez skarżącą, czego bezpośrednim skutkiem było naruszenie zasady neutralności; - art. 121 § 1 i art. 124 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania, w szczególności przez brak szczegółowego odniesienia się do argumentów podatnika podnoszonych w toku postępowania. Gmina podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i na jego poparcie przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r. o sygn. akt P 80/08 oraz uchwałę Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FPS 1/13. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Spór w istocie dotyczył możliwości złożenia korekty deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług przez Gminę w zakresie rozliczeń jej Zakładu, obecnie zlikwidowanego. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Odpowiednikiem przywołanej regulacji jest art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w świetle którego podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Rozstrzygnięcie w sprawie determinuje kwestia oceny podmiotowości podatkowej Zakładu. Należy zauważyć, że kwestia oceny charakteru relacji pomiędzy gminą i jej zakładem budżetowym, była przedmiotem uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA stwierdził, że "w świetle art. 15 ust. 1 oraz 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług". NSA dokonał analizy przepisów ustawy o finansach publicznych stanowiących podstawę funkcjonowania zakładów budżetowych (art. 14-17 ustawy), ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazując na cechy zakładu budżetowego świadczące, że samorządowy zakład budżetowy gminy nie może być uznany za odrębnego od gminy podatnika. Samorządowy zakład budżetowy, jak wskazał NSA, nie ma osobowości prawnej - działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył - kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny, mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. W ocenie NSA – w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. NSA podkreślił, że jakkolwiek samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie wskazanych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Podsumowując NSA stwierdził, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań - jedynie ze względów pragmatycznych - za pośrednictwem tegoż zakładu. Tym samym NSA uznał za nieaktualny, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem przyjąć, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Zdaniem Sądu, przyjęcie w ww. uchwale, że na gruncie podatku od towarów i usług tożsamość podmiotowo-podatkową ma gmina, a nie jej zakład budżetowy, oznacza, że to gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. Samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań - jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu. Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Kwestia likwidacji samorządowego zakładu budżetowego nie ma wpływu na prawo gminy do dokonania stosownych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. W konsekwencji Sąd uznał, że stanowisko organów podatkowych wyrażone w sprawie było nieprawidłowe. Zachodzi zatem konieczność dokonania przez organ ponownej oceny stanowiska Gminy zaprezentowanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c w zw. z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).