I SA/Sz 123/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2007 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2001 r. oraz odpowiedzialności osób trzecich za zaległość w tym podatku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną z powołaniem się na przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 63 § 1, art. 47 § 1, art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art., 109, art. 115 § 1,§ 2, § 3, § 4, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 8, art. 6 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 1 ust. 1 pkt 1, § 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259) oraz art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), Dyrektor Izby Celnej w Sz. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia [...] nr [...] określającą Spółce Cywilnej " P. i S. R. D.-[...]" w składzie : J. L., J. M., T. R. z siedzibą w D., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2001 r. w wysokości [...] zł oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J.L., J.M. i T. R., jako osób trzecich za zaległość w tymże podatku. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, iż organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka w okresie od 1.01.2000 r. do 31.05.2001 r. zaewidencjonowała zakup 382,284 kg paliwa za kwotę [...] zł oraz nie ujęła w ewidencji księgowej 29 sztuk faktur VAT, dokumentujących zakup 228.845,00 kg paliwa za kwotę [...] zł wystawionych przez firmy handlujące paliwem, tj. B. Spółkę z o. o. oraz S. S.A., obie z siedzibą w Sz., w tym faktury z dnia 8.05.2001 r. na zakup 12.615,00 kg paliwa, z 16.05.2001 r. na zakup 5.875,00 kg paliwa, z 16.05.2001 na zakup 8.393,00 kg paliwa, z 18.05.2001 r. na zakup 6.720,00 kg paliwa, z 22.05.2001 r. na zakup 6.768,00 kg paliwa. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono analizę zużycia paliwa przez kuter D. – [...] w okresie objętym kontrolą skarbową, tj. od 01.01.2000 r. do 31.05.2001 r. Na podstawie podanego rozliczenia paliwa przez spółkę cywilną D.-[...] oraz według informacji Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w S. określono średnie zużycie paliwa w ilości 75 kg/godz. tj., 1800 kg/dobę pracy silnika oraz 20 kg/godz. pracy agregatu. Ustalono, iż w kontrolowanym okresie Spółka ta mogła zużyć do napędu kutra 327.600 kg paliwa, podczas gdy zakupiła go w ilości 611.129 kg. Powyższe ustalenia wskazują zdaniem organu drugiej instancji, iż Spółka dokonywała większych zakupów oleju napędowego, niż ilość zużywana do napędu kutra i pracy agregatu, a niezużyte paliwo odsprzedawała stacjom paliw. Wskazano dalej, iż mimo tego, że brak jest w aktach sprawy bezpośredniego dowodu stwierdzającego fakt dokonania przez Spółkę sprzedaży przedmiotowej ilości oleju napędowego to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zawiera jednak w swej treści szereg dowodów pośrednio na taką sprzedaż wskazujących m.in. zeznania kierownika magazynu bazy paliw P. O. S.A. H. G. oraz kierowcy O. T. Zgodnie z treścią zeznań tych osób, proceder sprzedaży paliw trwał od 2000 r. Również zatrzymany i przesłuchiwany przez policję w dniu 11.03.2003 r. J.L. potwierdził dokonywanie fikcyjnych dostaw paliwa na kuter, które w rzeczywistości było sprzedawane do stacji paliw. Fakt dokonywania sprzedaży paliwa uprzednio zakupionego przez Spółkę został zweryfikowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie m.in. w wyroku z dnia [...] sygn. akt [..], w którym to orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w pełnym zakresie zgodził się z poczynionymi ustaleniami organu kontroli skarbowej. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Celnej w Sz. podkreślił, iż Spółka Cywilna D.-[...] została uznana za podatnika podatku akcyzowego ponieważ zostały spełnione przesłanki, o których mowa w § 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, zgodnie z którym podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Aby określony podmiot stał się podatnikiem na podstawie tego przepisu, muszą zostać spełnione następujące przesłanki: 1. musi mieć miejsce sprzedaż wyrobów akcyzowych, 2. przedmiotem sprzedaży muszą być wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, 3. przedmiotem tej sprzedaży muszą być wyroby akcyzowe, od których podatek akcyzowy nie został zapłacony. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ drugiej instancji stwierdził, że miała miejsce sprzedaż wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej podkreślił też, że Spółka nabywała paliwo, które było sprzedawane przez S.-S. S.A. i B. P. P. Spółka z o.o. jako paliwo z przeznaczeniem do napędu silników okrętowych. Ramy podatkowe preferencji podatkowych, z których korzystało to paliwo wyznaczał przepis § 14 ust. 5 wyżej cytowanego rozporządzenia. Zgodnie z jego brzmieniem, podatnicy sprzedający olej napędowy i opałowy mogli zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu lub o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od importu tego oleju, w przypadku bezpośredniej sprzedaży oleju z przeznaczeniem do napędu silników okrętowych, podmiotom posiadającym środki transportu morskiego. S.-S. S.A. i B. P. P. Spółka z o.o. zwiększyły więc naliczony podatek od towarów i usług o równowartość zapłaconego podatku akcyzowego. W rezultacie tej operacji do Skarbu Państwa wpłynęła niższa kwota podatku od towarów i usług, stanowiąca równowartość zapłaconego wcześniej podatku akcyzowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Sz., zmiana przeznaczenia przedmiotowego paliwa poprzez dokonanie sprzedaży przez podmiot posiadający środek transportu morskiego oznacza, że podmiot ten tak naprawdę dokonywał sprzedaży paliwa, od którego akcyza nie została zapłacona. W konsekwencji, w takim wypadku spełniony został warunek uznania Spółki za podatnika w rozumieniu § 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Celnej została zaskarżona przez J.L. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia w całości, skarżący zarzuca zaskarżonej decyzji: - naruszenie przepisów art. 35 ust. 1 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. i 2001 r. ; - naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 , art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozwijając w uzasadnieniu skargi stawiane zarzuty skarżący podkreśla, iż organ odwoławczy nie był samodzielny w podejmowaniu skarżonej decyzji, gdyż nieprawidłowo przyjął stan faktyczny wprost z ustaleń organu pierwszej instancji oraz odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, tj. przesłuchania kierowców autocystern na okoliczność miejsca dostawy paliwa, rzekomo sprzedawanego przez Spółkę oraz wyjaśnienia z udziałem biegłego możliwości wytankowania już zatankowanego do zbiorników kutra paliwa. Powoływanie się przez organ na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie sygn. akt [...] i [...] świadczy o tym, iż organ nie był samodzielny w prowadzeniu postępowania i mimo potwierdzenia wątpliwości co do zasadności odmowy przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ponadto zarzucono w skardze, że Dyrektor Izby Celnej w Sz. dokonał błędnej oceny stanu prawnego, uznając, że w sprawie ma zastosowanie przepis § 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy za prawidłowe przyjął ustalenie organu pierwszej instancji, że spółka cywilna nabytego paliwa nie zużyła do napędu kutra, tylko je sprzedała. Skoro Dyrektor Izby Celnej ustalił, że dostawcy oleju napędowego, tj. B. P. i S. S. S.A., korzystali z preferencji podatkowej określonej w § 14 ust. 6 cyt. Rozporządzenia, to olej napędowy sprzedawany spółce cywilnej był obciążony podatkiem akcyzowym, co wyraźnie wynika z cyt. przepisu. Zatem, nawet gdyby Spółka zmieniła przeznaczenie nabytego oleju napędowego i dokonała jego sprzedaży, czego jednak nie udowodniono w toku prowadzonego postępowania, to faktycznie dokonałaby sprzedaży wyrobu akcyzowego, od którego podatek akcyzowy został zapłacony. To firmy paliwowe sprzedając olej napędowy Spółce posiadającej środek transportu morskiego odzyskiwały zapłacony podatek akcyzowy poprzez zwiększenie podatku naliczonego V AT, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżący podniósł również, iż zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem materialnym z powodu niezgodności § 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Potwierdzają to jego zdaniem wyrok NSA z dnia 20.12.2002 r. Sygn. akt III S.A. 1381/01 w którym sąd uznał , iż § 18 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999 r., rozszerzający krąg osób uznanych za podatników akcyzy sprzeczny jest z art. 217 Konstytucji RP oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6.03.2002 r. w którym uznano, że przepis § 16 (uprzednio obowiązującego) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5.01.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, określający takie właśnie rozszerzenie, jest niezgodny z wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP podstawową zasadą prawa podatkowego nakładania podatków (i innych danin publicznych) oraz określenia podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Jak wynika to z treści zaskarżonej decyzji, jej przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym podmiotowi gospodarczemu który nabywając na rynku wewnętrznym paliwa przeznaczone do napędu silników okrętowych, nadwyżki tego paliwa następnie odsprzedawał. Zaś materialno - prawną podstawą określenia tego zobowiązania stanowił przepis § 19 ust 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego. W okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją, podmioty posiadające status podatnika podatku akcyzowego określał art. 35 ust. 1 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowił, iż obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Jednocześnie ustawodawca upoważnił w art. 35 ust. 4 tej ustawy ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Na podstawie tej delegacji Minister Finansów wydał cytowane wyżej rozporządzenie, którego § 19 ust. 1 pkt 7 stanowił, iż podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Z zasad wyrażonych w art. 217 Konstytucji RP wynika, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Nie można zatem w drodze rozporządzenia regulować materii, która zastrzeżona jest ustawą. Rozszerzenie podmiotowego i przedmiotowego zakresu obowiązku w podatku akcyzowym na mocy § 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, było zatem niezgodne z art. 217 Konstytucji RP. O niedopuszczalności regulacji obowiązku podatkowego w drodze aktu wykonawczego wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6.03.2002 r., w którym stwierdził że §16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 2 poz. 3 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. W ocenie Trybunału, wskazany przepis rozporządzenia - wbrew art. 92 ust. 1 Konstytucji - nie został wydany w celu wykonania ustawy podatkowej, ale w swej treści zastąpił ustawę w materii, która - na podstawie art. 217 Konstytucji RP, zastrzeżona została do wyłącznej właściwości ustawy. Przepis § 16 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy został zatem niezgodny z treścią art. 217 Konstytucji RP, w części w jakiej wymaga ona, aby określanie podmiotu i związanego z nim przedmiotu opodatkowania następowało wyłącznie w drodze ustawowej. Powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, należy także odnieść do regulacji zawartej w § 19 ust. 1 pkt 7 kolejnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego. Mając na względzie art. 178 Konstytucji, z którego wynika m.in., że sędziowie podlegają tylko Konstytucji i ustawom, Sąd orzekający w rozpatrywanej sprawie odmawia zastosowania wymienionego wyżej przepisu rozporządzenia Ministra Finansów jako oczywiście niezgodnego z Konstytucją, unormowanie zawarte w tym przepisie wkroczyło bowiem w zastrzeżony przez Konstytucję obszar regulacji ustawowej. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.