I SA/Sz 124/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2005r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. o d d a l a skargę Postanowieniem z dnia [...] r., Nr [...], wydanym z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 37, poz. 926 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., Nr [...], o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie R. B. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że w dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek pełnomocnika R. B. o wydanie decyzji w sprawie wszczętej pismem podatnika z dnia [...] r., zawierającym wniosek o skorygowanie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. W uzasadnieniu tego wniosku pełnomocnik podał, że na skutek zawarcia umowy sprzedaży podatnik w dniu [...] r. wystawił firmie K. z K. fakturę VAT nr [...] na wartość netto w kwocie [...] zł oraz podatek należny w kwocie [...] zł. Wskazano dalej w uzasadnieniu tego postanowienia, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja podatkowa VAT-7 za grudzień 1996 r., w której R. B. wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W związku z brakiem dokonania jednoczesnej wpłaty w/w kwoty przez podatnika, Urząd ten wydał w dniu [...] r. decyzję, w której określił kwotę nie wpłaconego podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r. w wysokości [...] zł. Następnie w dniu [...] r. podatnik złożył w tymże Urzędzie Skarbowym pismo, w którym zawarte zostało wyjaśnienie przyczyn braku wpłaty wskazanego wyżej podatku, nie było natomiast żadnego żądania wszczęcia przez organ podatkowy jakiegoś postępowania. Do pisma tego załączona została jedynie faktura korygująca nr [...] z dnia [...] r., którą skorygowano wystawioną przez podatnika fakturę nr [...] z dnia [...] r. Mając na względzie te okoliczności faktyczne oraz regulacje art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie skorygowania faktury VAT. Wydając to postanowienie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał w jego uzasadnieniu, iż wystawianie faktur VAT i faktur korygujących VAT regulują przepisy art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z których wynika, że fakturę korygującą można wystawić w ściśle określonych przypadkach, a to oznacza, że jeżeli R. B. spełniał przesłanki wynikające z tych przepisów, to mogąc wystawić fakturę korygującą mógł też dokonać jej rozliczenia przez złożenie VAT-7 za miesiąc, w którym otrzymał potwierdzenie odbioru tej faktury przez nabywcę. W uzasadnieniu swego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił też uwagę na to, że stosownie do przepisu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże jego powstanie oraz że stosownie do przepisu art. 70 § 1 tejże Ordynacji zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zaś upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza, iż nie może być ono przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia w formie decyzji administracyjnej. Wynika dalej z omawianego uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego, że w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji pełnomocnik podatnika domagał się jego uchylenia wywodząc, iż przedmiotem postępowania jest żądanie wydania decyzji w sprawie o skorygowanie deklaracji, nie zaś sama korekta deklaracji za miesiąc grudzień 1996 r., gdzie wykazano nienależne zobowiązanie podatkowe oraz że postępowanie to wszczęte zostało już pismem podatnika z [...] r., które w czasie składania w dniu [...] r. nosiło wszelkie konieczne cechy wniosku o wszczęcie postępowania. Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego zażalenie organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji co do braku podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie objętej żądaniem podatnika. Wskazując na regulację art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, wedle której w sytuacji, gdy żądanie wszczęcia postępowania wniesione zostało przez osobę nie będącą stroną lub gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, organ odwoławczy stwierdził, iż jedną z przyczyn niemożności wszczęcia postępowania jest brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzeni treści złożonego żądania w trybie postępowania podatkowego. Z treści art. 120 Ordynacji podatkowej wynika bowiem zasada, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a to oznacza, iż w procesie stosowania prawa decyzje organów podatkowych winny mieć podstawę wyłącznie w ustawie. Przytaczając następnie ustalone przez organ pierwszej instancji - i w swej istocie niesporne - okoliczności faktyczne sprawy, organ odwoławczy odniósł się do pisma złożonego w dniu [...] r. przez podatnika w Urzędzie Skarbowym uznając, iż treść tego pisma nie stwarzała żadnych podstaw do wszczęcia jakiegokolwiek postępowania podatkowego. Zauważył też organ odwoławczy na koniec uzasadnienia swej decyzji, iż zarówno dla określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r., jak i ewentualnie za miesiąc maj 1997 r., a więc za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą nr [...] z dnia [...] r., zastosowanie znajduje przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co organ podatkowy obowiązany jest uwzględniać z urzędu, a to oznacza, że toczące się przed organem postępowanie nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia podjętego w formie decyzji administracyjnej. Powyższe ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżone zostało przez pełnomocnika R. B. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości skarżący zarzuca, iż wydane ono zostało przede wszystkim z naruszeniem przepisów art. 165a § 1 w związku z art. 337 Ordynacji podatkowej w następstwie rozpatrzenia żądania skarżącego na podstawie przepisów tejże ustawy, podczas gdy podlega ono rozpatrzeniu na zasadach przewidzianych w Kodeksie postępowania administracyjnego. W konsekwencji tego zarzuca on też naruszenie przepisów art. 61 § 1 i 2, art. 63 § 2 i art. 64 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, polegające na przyjęciu, że wniesione przez skarżącego pismo z dnia [...] r. nie spełniało warunków koniecznych do wszczęcia postępowania, a także naruszenie art. 7, 8 i 9 tegoż Kodeksu przez zaniechanie spełnienia ciążącego z mocy tych przepisów na organie podatkowym obowiązku udzielenia skarżącemu informacji faktycznej i prawnej co do sposobu postępowania. Na koniec zarzuca on również naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, iż na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego przepis ten nie pozwala na merytoryczne rozpatrzenie żądania skarżącego. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że z treści złożonego przez skarżącego podatnika w urzędzie skarbowym pisma z dnia [...] r., do którego załączona została faktura korygująca, wynika jednoznacznie, iż podatnik domagał się uchylenia decyzji określającej kwotę nie wpłaconego podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r. w wysokości [...] zł. Pismo to spełniało wszelkie konieczne warunki wszczynającego postępowanie podatkowe podania, o jakim owa w art. 63 § 2 K.p.a., a zatem nie powinno budzić wątpliwości, że w świetle obowiązującego naówczas prawa na skutek tego podania wszczęte zostało postępowanie zmierzające do wzruszenia prawomocnej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., stwierdzono w uzasadnieniu skargi, dodając, iż skoro do dnia dzisiejszego żądanie to nie zostało rozpatrzone, to nadal pozostaje ono aktualne w świetle postanowień art. 154 K.p.a., nie zakreślającego żadnego terminu do składania takiego żądania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w kwestii braku podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie objętej żądaniem podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada przepisom prawa. Będąc powołanym do kontroli legalności działań administracji publicznej sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi i z urzędu bada czy zaskarżony akt lub czynność naruszają przepisy prawa, jednakże zakres przedmiotowy tej kontroli wyznacza przedmiot zaskarżonego aktu lub czynności. Zaskarżonym w rozpatrywanej sprawie aktem jest wydane w formie postanowienia rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego, przeprowadzenia którego domagał się podatnik poprzez swego pełnomocnika w piśmie z dnia [...] r., złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] r. Składając żądanie przeprowadzenia tego postępowania pełnomocnik podatnika wniósł "o załatwienie sprawy wszczętej wnioskiem R. B. z dnia [...] r. o skorygowanie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. przez wydanie stosownej decyzji administracyjnej", wywodząc w uzasadnieniu, iż wniesione przez podatnika w czerwcu 1997 r. pismo, do którego załączona została przezeń faktura korygująca, "nosi wszelkie cechy wniosku o wszczęcie postępowania zmierzającego do skorygowania decyzji o ustaleniu podatku VAT od faktury nr [...]". Jak to wynika z przepisów ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje (z wyjątkiem dodatkowego zobowiązania określonego przepisami art. 27 ust. 5-8) z mocy samego prawa z chwilą zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa ta wiąże powstanie takiego zobowiązania. Określając, jakie to zdarzenia powodują powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług od określonych czynności opodatkowaniu temu poddanych (art. 6; art. 6a ust. 6) omawiana ustawa nakłada bowiem na podatnika obowiązek samoobliczenia podatku w drodze deklaracji sporządzonej według ustalonego wzoru za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku (art. 10 ust. 1). W tym też terminie obowiązany on jest do wpłacenia obliczonego przez siebie podatku bez wezwania ze strony urzędu skarbowego na jego rachunek bankowy (art. 26). Z istoty samoobliczenia podatku wynika zasada określona w art. 10 ust. 2 omawianej ustawy, iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicę podatku podlegającą odliczeniu za następne okresy rozliczeniowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy (lub organ kontroli skarbowej) określi jej w innej wysokości. Jakkolwiek z przepisu art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu i że wszczęcie tego postępowania na żądanie strony następuje z dniem jego doręczenia organowi podatkowemu, to jednakże z przywołanego w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia przepisu art. 165a § 1 tejże Ordynacji wynika, że organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie jego wszczęcia zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Jak wynika z treści tego ostatniego przepisu, przewidziana nim druga podstawa odmowy wszczęcia postępowania na żądanie strony przez ustawodawcę określona została niezwykle szeroko. Przyczynami, dla których postępowanie podatkowe nie może być wszczęte, będzie niewątpliwie toczące już w tejże samej sprawie inne postępowanie względnie sytuacja, gdy zapadła już rozstrzygająca sprawę decyzja, chociażby nieostateczna, ale również stanowić ją będzie brak w przepisach ustaw podatkowych, np. w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, norm prawnych stanowiących podstawę do rozpatrzenia określonej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Niewątpliwie, zgłoszone przez podatnika żądanie wszczęcia postępowania podatkowego i wydania w jego wyniku decyzji w zakresie objętym zasadą samoobliczenia podatku jest tym żądaniem, które powoduje, iż postępowanie nie może być przez organ podatkowy wszczęte. Charakter takiego właśnie żądania, a więc żądania określenia wysokości podlegającego samoobliczeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nosi zawarte w piśmie pełnomocnika strony skarżącej z dnia [...] r. żądanie skorygowania wystawionej przez podatnika faktury z dnia [...] r. w drodze decyzji administracyjnej. Jak to wynika bowiem z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w określonych tam sytuacjach (§ 43 i § 44) podatnik, który wystawił fakturę dokumentującą sprzedaż towaru lub usługi, wystawia fakturę korygującą. Ma to też miejsce w sytuacji, gdy strony odstępują od wykonania umowy sprzedaży towaru lub wykonania usługi udokumentowanych wystawioną fakturą. Wystawienie przez podatnika faktury korygującej zmniejszającej wartość podatku wskazanego w fakturze skorygowanej wywołuje ten skutek, że o skorygowaną różnicę podatnik może zmniejszyć swój podatek należny dokonując samobliczenia podatku za miesiąc, w którym korekta faktury została dokonana. Odmowy ze strony organu podatkowego wszczęcia na żądanie strony postępowania zmierzającego do wydania decyzji w sprawie, w której skutek podatkowoprawny następuje zgodnie z ustawą podatkową na skutek działania samego podatnika, nie sposób zatem uznać za niezgodną przepisami Ordynacji podatkowej, a w szczególności mającego w sprawie zastosowanie jej art. 165a § 1. Za chybione uznać należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 337 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie sprawy w oparciu o przepisy tej Ordynacji, a nie przy zastosowaniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. U podstaw tego zarzutu legło przyjęcie przez skarżącego, że pismo złożone przez podatnika w Urzędzie Skarbowym w Choszcznie w dniu [...] r. zawierało żądanie wszczęcia i przeprowadzenia postępowania zmierzającego do uchylenia ostatecznej decyzji tegoż organu z dnia [...] r., wydanej wobec nie zapłacenia przez podatnika deklarowanego podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r. Analiza treści tego pisma nie stwarza jednak podstaw, jak to trafnie wskazuje organ odwoławczy, do takiej oceny tego pisma, z zawartych w tymże piśmie sformułowań oraz z treści załączonej do niego faktury korygującej z dnia [...] r. nie da się bowiem w jakimkolwiek stopniu wyprowadzić wniosku, iż osnowę tego pisma stanowi żądanie uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej, której wydanie było następstwem nie zapłacenia przez podatnika podatku wykazanego w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 1996 r. Skoro zatem nie jest uzasadnionym zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 337 Ordynacji podatkowej, a to na skutek ustalenia, że przez dniem [...] r. nie został przez podatnika złożony wniosek o zmianę, uchylenie lub stwierdzenie nieważności wskazanej wyżej decyzji ostatecznej, za nieuzasadnione w konsekwencji też uznać należało podniesiony w skardze zarzut naruszenia wskazanych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego na skutek ich nie zastosowania w sprawie. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie ostateczne nie odpowiada przepisom prawa, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).