I SA/Sz 126/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę T. R. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] Nr [...]utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] określającą w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wynika, że T. R. prowadzący działalność gospodarczą polegającą między innymi na zagospodarowaniu i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, w deklaracji podatku od towarów i usługa VAT-7K za IV kwartał 2006r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym kwotę [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, a kwotę [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W wyniku przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w dniach 14, 15, 16, 17, 23 i 25 maja 2007 r. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. ustalono, iż przedłożone podczas kontroli podatkowej rejestry sprzedaży oraz zakupów prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług zgodne są z przedstawionymi dokumentami źródłowymi, a kwoty z nich wynikające zgodne są z kwotami ujętymi w deklaracji podatkowej VAT - 7K za badany okres. Ustalono także, iż w badanym okresie T. R. sprzedał nieruchomość położoną w S.S. u zbiegu ul. S. i ul. [...[L. za kwotę [...] zł (akt notarialny z dnia [...]., rep. A nr [...]). Opisaną transakcję ujął w rejestrze sprzedaży dla podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. pod poz. 3 oraz rozliczył w deklaracji podatkowej VAT-7K za IV kwartał 2006 r. jako sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług. Zgodnie z oświadczeniem podatnika powyższa dostawa podlegała zwolnieniu od podatku, ponieważ przedmiotem umowy był towar używany w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. towarów podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, iż T. R. w dniu [...]nabył od Powiatu S. nieruchomości (zabudowane i niezabudowane działki) położone w S.S. przy ul. S. i ul. [...]L. (akt notarialny z dnia [...]rep. A nr [...]). Do ceny sprzedaży nie naliczono podatku od towarów i usług, z uwagi na to, iż posadowione na działkach gruntu będącego przedmiotem sprzedaży budynki są towarem używanym w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy, a ponadto Powiat nie poniósł nakładów, o których mowa w ust. 6 ww. artykułu. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji ustalił również, iż podatnik ujął w rejestrze zakupów dla potrzeb podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. oraz rozliczył w deklaracji podatkowej VAT-7K za ten okres podatek naliczony, wynikający z następujących faktur VAT: 1) nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...]zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...]zł, ujętej w rejestrze zakupów pod poz. 5, 2) nr [...]z dnia [...]na kwotę netto [...]zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...]zł, ujętej w rejestrze zakupów pod poz. 8, 3) nr [...]z dnia [...]na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...]zł, ujętej w rejestrze zakupów pod poz. 11, 4) nr [...]z dnia [...] na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...]zł, ujętej w rejestrze zakupów pod poz. 16 - wystawionych przez MK-BUD-S.K. M., [...] B., ul. P. [...], z tytułu rozbiórki obiektów kubaturowych, żelbetonowych i murowanych z piwnicami i fundamentami przy ul. [...]L. w S.S.; 5) nr [...]z dnia [...] na kwotę netto [...]zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...]zł, ujętej w rejestrze zakupów pod poz. 15, 6) nr [...]z dnia [...]na kwotę netto [...]zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...]zł, ujętej w rejestrze zakupów pod poz. 23, 7) nr [...]z dnia [...] na kwotę netto [...]zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, ujętej w rejestrze zakupów pod poz. 28 - wystawionych przez E. Sp. z 0.0., [...] W. ul. P. [...], przedstawicielstwo: [...] S., ul. M [...]- z tytułu ochrony obiektu przy ul. S. i ul. [...]L. w S.S.; 8) nr [...] z dnia [...]na kwotę netto [...]zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...]zł z tytułu pielęgnacji terenów zieleni do umowy z dnia [...]ujętej w rejestrze zakupów pod poz. 32, wystawionej przez G.U.O. A.Z., [...] S., ul. L. [...], 9) nr [...]z dnia [...]na kwotę netto [...]zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...]zł - z tytułu usługi pośrednictwa w zakupie nieruchomości zgodnie z umową z dnia [...]ujętej w rejestrze zakupów pod poz. 33, wystawionej przez H.P.I. Sp. z o.o., [...]S., ul. W.P. [...], Z okazanych podczas kontroli podatkowej dokumentów wynikało, że usługi, udokumentowane ww. fakturami wykonano na nieruchomości zabudowanej położonej w S.S., przy ul. S. i ul. [...]L., stanowiącej towar używany. Wobec tego organ podatkowy I instancji uznał, iż podatnik dokonując w IV kwartale 2006 r. obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z zakwestionowanych faktur naruszył przepis art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Spowodowało to zawyżenie wykazanej w poz. 47 deklaracji podatkowej VAT-7K za ww. kwartał 2006 r. kwoty podatku naliczonego, wynikającej z nabycia pozostałych towarów i usług na łączną kwotę [...] zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży usług, dokonanych na rzecz T. R. pismem z dnia 15 maja 2007 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie MK-B-S K. M., [...]B., ul. P. [...], W odpowiedzi z dnia 12 czerwca 2007 r. ww. organ podatkowy poinformował, że M. K. w roku 2006 nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w B. ani w innych urzędach według właściwości miejscowej i nie składał za ten okres deklaracji podatkowych VAT - 7. Analizując zebraną w sprawie dokumentację dotyczącą sprzedaży nieruchomości położonej w S.S., organ podatkowy I instancji ustalił ponadto, że T. R., zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży z dnia [...] rep. A nr [...]i aneksem z dnia [...] rep. A nr [...]z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości otrzymał od nabywców na konto osobiste prowadzone przez ING Bank Śląski Oddział w S. następujące wpłaty: - dnia [...]w kwocie [...]zł, - dnia [...]w kwocie [...]zł, - dnia [...]w kwocie [...]zł, - dnia [...]w kwocie [...]zł, - dnia [...]w kwocie [...]zł. Wpłaty te nie zostały udokumentowane fakturami VAT, czym naruszono przepis art. 106 ust. 1 w związku z ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzono również, że z uwagi na szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dwie z ww. wpłat, tj. z dnia [...] i z dnia [...], błędnie rozliczono w IV kwartale 2006 r. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 11 ustawy, wpłaty te winny być ujęte w deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług za III kwartał 2006 r. W rezultacie spowodowało to zawyżenie przez podatnika wykazanej w poz. 20 deklaracji podatkowej V AT-7K za IV kwartał 2006 r. kwoty sprzedaży towarów i usług zwolnionych od przedmiotowego podatku o kwotę [...]zł. W celu sprawdzenia prawidłowości wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7K za IV kwartał 2006 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, pracownicy organu podatkowego I instancji w dniu 25 maja 2007 r. przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2006 r. W złożonej deklaracji V AT-7K za III kwartał 2006 r. T. R. wykazał m.in.: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł [...] zł. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż podatnik w III kwartale 2006r. poniósł m.in. wydatki, udokumentowane fakturami VAT: 1) nr [...]z dnia [...] na kwotę netto [...]zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...]zł wystawionej przez G.U.O. A. Z., [...] S., ul. L. [...], z tytułu pielęgnacji terenów zieleni, ujętej w rejestrze zakupów pod poz. 6, 2) nr [...]z dnia[...] (zaksięgowana pod datą[...]) na kwotę netto [...]zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...]zł wystawionej przez G. U.O. A. Z., [...] S., ul. L. [...], z tytułu pielęgnacji terenów zieleni, ujętej w rejestrze zakupów pod poz. 11, 3) nr [...]z dnia [...]korekta do faktury nr [...] z dnia [...]zmniejszającą kwotę podatku od towarów i usług o wartość [...]zł, wystawionej przez G. U. O. A. Z., [...]S., ul. L. [...], NIP[...], ujętą w rejestrze zakupów pod poz. 12, 4) nr [...]z dnia [...]na kwotę netto [...]zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...]zł wystawionej przez E. Sp. z o.o., [...] W., ul. P[...], przedstawicielstwo: [...] S., ul. [...]M[...] z tytułu ochrony obiektu przy ul. S. i ul. [...]L., ujętej w rejestrze zakupów pod poz. 10, 5) nr [...]z dnia[...] na kwotę netto [...]zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...]zł wystawionej przez E. Sp. z o.o., [...] W., ul. P[...], przedstawicielstwo: [...] S., ul. [...]M[...] z tytułu ochrony obiektu przy ul. S. i ul. [...] L., ujętej w rejestrze zakupów pod poz. 20, 6) nr [...]z dnia [...]na kwotę netto [...]zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...]zł wystawionej przez E. Sp. z o.o., [...]W., ul. P, przedstawicielstwo: [...]S., ul. [...]M[...]z tytułu ochrony obiektu przy ul. S. i ul. 11 L., ujętej w rejestrze zakupów pod poz. 28. Usługi udokumentowane powyższymi fakturami, według oceny organu podatkowego, wykonywane były na nieruchomości położonej w S.S., której dostawa zwolniona była od podatku od towarów i usług. Tym samym podatnik, podobnie jak w IV kwartale 2006 r., również i w poprzedzającym go III kwartale tego roku naruszył zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Łączna kwota podatku od towarów i usług wynikająca z zakwestionowanych ww. dokumentów spowodowała zawyżenie wykazanej w deklaracji podatkowej VAT - 7K za III kwartał 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę [...]zł. Nadwyżka zatem podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z III kwartału 2006 r. winna wynosić [...]zł, a nie, jak to wykazano - [...] zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...]nr [...]określił T. R. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2006 r. w kwocie [...]zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, ustalając rozliczenie w podatku od towarów i usług za ten okres w następujący sposób: - dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju zwolniona od podatku [...]zł - dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowana stawką 22 % - podstawa opodatkowania [...]zł - dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowana stawką 22 % - podatek należny [...]zł - razem podatek należny [...]zł - kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji [...]zł - nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych - wartość netto [...]zł - nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych - podatek naliczony [...]zł - nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto [...]zł - nabycie towarów i usług pozostałych - podatek naliczony [...] zł - razem kwota podatku naliczonego do odliczenia [...]zł - nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, w tym: [...]zł - kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 180 dni [...]zł - kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...]zł. W odwołaniu od tej decyzji T. R., domagając się jej uchylenia zarzucił, iż kierując się zasadą praktycznego fiskalizmu dokonano nadinterpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem odwołującego organ I instancji błędnie przypisał transakcji sprzedaży nieruchomości, dokonanej w grudniu 2006 r. wydatki związane z jej utrzymaniem, ochroną, zabezpieczeniem i pielęgnacją, poniesione w lipcu i sierpniu 2006 r. Podatnik kwestionuje również uznanie przez organ podatkowy I instancji M. K. (kontrahenta) za podmiot niezarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług. Twierdzenie to nie jest podparte żadnymi dowodami, co narusza przepis art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Podczas przeprowadzania dowodu z przesłuchania M.K. podatnik nie brał w nim czynnego udziału. Ponadto organ podatkowy pominął przy doręczaniu pism, wezwań oraz samej decyzji, T.B. będącego pełnomocnikiem Strony. Nie odniósł się też do pisma z dnia 16.07.2007 r., w którym to wniesiono o ponowne rozpatrzenie sprawy ustaleń kontroli podatkowej. Działanie to było niezgodne z art. 121 § l, art. 123 § l oraz art. 145 ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...]Nr [...]utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji . W uzasadnieniu wskazano, że fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, jest zasada neutralności, której istota polega na możliwości odliczania podatku naliczonego, tj. podatku jaki został uiszczony przez podatnika przy nabyciu towarów i usług, od podatku należnego. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest swoistym odzwierciedleniem powyższej zasady. Zgodnie bowiem z tym przepisem, podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy):) Prawo to może być realizowane przez podatnika jedynie przy spełnieniu ustawowo określonych warunków formalnych, tj. zachowania terminu dokonania odliczenia, czy też posiadanie dokumentu będącego jego podstawą. Podstawowym warunkiem posiadania prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającym wprost z treści wyżej cytowanego art. 86 ust. 1 ustawy jest przeznaczenie nabytych towarów i usług oraz cel ich wykorzystania. Oznacza to, iż aby podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony musi zaistnieć przede wszystkim związek nabytych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną przedmiotowym podatkiem. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przez którą - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy - należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W art. 2 pkt 6 omawianej wyżej ustawy zawarto definicję pojęcia "towar", w myśl której towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Stosownie zaś do art. 43 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na potrzeby ww. przepisu definicję towarów używanych zawarto w art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy, przez które rozumieć należy budynki i budowle: lub ich części, jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat. W rozumieniu natomiast ust. 6 cytowanego wyżej artykułu zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w art. 43 ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej, a podatnik: 1) miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków, 2) użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto stosownie do zapisu art. 29 ust 5 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, iż w stosunku do dostawy gruntu zabudowanego będzie stosowana stawka podatku od towarów i usług właściwa dla dostawy budynków na nim posadowionych. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny jest sprzedaż trzech działek zabudowanych budynkami przemysłowymi oraz jednej działki stanowiącej drogę wewnętrzną (dojazdową). Dostawa nieruchomości zabudowanych jest czynnością, o której mowa w cytowanym wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i co do zasady podlega opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem. Jednakże z uwagi na fakt, iż przedmiotowe działki gruntu spełniają przesłanki, wymienione w art. 43 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy - ich sprzedaż jako dostawa towarów używanych, była zwolniona z podatku od towarów i usług. Jak wynika z ustaleń organu podatkowego I instancji, w deklaracji podatkowej za IV kwartał 2006 r. podatnik ujął kwoty podatku od towarów i usług, wynikające z zakwestionowanych faktur VAT, szczegółowo opisanych w pierwszej części niniejszej decyzji, a dotyczących zakupu m.in. usług rozbiórki obiektów kubaturowych, ochrony obiektów, usług ogrodniczych. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. prawidłowo ocenił, iż usługi, udokumentowane tymi fakturami były związane z dokonaną w grudniu 2006 r. czynnością sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, która to - jako dostawa towaru używanego - zwolniona jest z podatku od towarów i usług. W związku z tym podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu ww. usług nie podlegał odliczeniu od podatku należnego ze względu na związek zakupionych usług z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy zauważył, że T. R. już w dniu 7 sierpnia 2006 r., tj. w chwili zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży przedmiotowych działek wiedział, że ich dostawa zwolniona jest od podatku od towarów i usług (§ 8 aktu notarialnego z dnia [...]rep. A nr [...]). Oznacza to, iż w momencie ponoszenia zakwestionowanych wydatków - tak w IV kwartale 2006 r. jak i w III kwartale 2006 r., podatnik był świadomy braku ich związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy I instancji zasadnie również określił wykazaną w poz. 20 deklaracji podatkowej VAT - 7K za IV kwartał 2006 r. wartość sprzedaży towarów i usług zwolnioną od podatku w kwocie [...]zł, a nie - jak to wykazał podatnik w wysokości [...]zł. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Stosownie natomiast do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Powyższy przepis stosuję się odpowiednio do otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności (art. 106 ust. 3 ustawy). Z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik przed wydaniem przedmiotowej nieruchomości otrzymał część kwoty należnej z tytułu jej sprzedaży, tj. w dniach[...],[...],[...],[...]i [...]. Żadnej z tych wpłat nie udokumentował fakturą VAT, naruszając powołany wyżej przepis art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy oraz przepisy § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2S maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Ponadto podatnik nieprawidłowo rozliczył dwie z ww. wpłat, tj. - z dnia [...]w kwocie [...]zł, - z dnia [...]w kwocie [...]zł w deklaracji podatkowej VAT - 7K za IV kwartał 2006 r. Z uwagi na szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, wynikający z cyt. wyżej art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług i zasady prawidłowego rozliczania danego podatku, winien wykazać je w poz. 20 deklaracji podatkowej VAT-7K za III kwartał 2006 r. Organ I instancji prawidłowo również skorygował wykazaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z III kwartału 2006r. W złożonym odwołaniu T. R. stwierdził, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. niezgodnie z prawem potraktował sprawę "rzekomego" niezarejestrowania na potrzeby podatku od towarów i usług firmy M.K. Ustosunkowując się do tego zarzutu organ podatkowy zauważył, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. o przeprowadzenie w trybie art. 274c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa czynności sprawdzających, w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży, dokonanych przez wskazany podmiot na rzecz T. R. W odpowiedzi organ poinformował, iż M. K. w 2006 r. "nie był zarejestrowanym podatnikiem w Urzędzie Skarbowym w B., ani w innych urzędach według właściwości miejscowej (adres zameldowania: [...] C., ul. S. [...]), zarówno w podatku od towarów i usług, jak i w podatku dochodowym oraz nie składał w powyższym zakresie deklaracji". M. K. został przesłuchany w charakterze strony, nie zaś świadka. Z tego też względu również zarzut odwołania, dotyczący nieobecności podatnika podczas przesłuchania M.K. jest bezzasadny i nie znajduje żadnego oparcia w przepisach prawa. Zgodnie bowiem z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu jedynie z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przez terminem. Skarżący podnosi ponadto naruszenie przez organ prowadzący postępowanie podatkowe art. 120, 123 oraz art. 145 ustawy Ordynacja podatkowa. Spowodowane to zostało pominięciem przy doręczaniu pism, wezwań oraz zaskarżonej decyzji pełnomocnika strony - B. oraz nie odniesienie się w wydanej decyzji do złożonego przez niego pisma z dnia 16 lipca 2007 r., w którym wniósł o ponowne rozpatrzenie spawy ustaleń kontroli podatkowej nr [...] (błędnie podano sygnaturę winno być[...]) oraz nr[...]. Organ odwoławczy wskazuje, iż zgodnie z art. 136 ww. ustawy, strona może działać przez pełnomocnika, chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Z akt sprawy wynika, iż T. R. pismem z dnia 2 września 2005 r. upoważnił T. B. do reprezentowania go w sprawach zobowiązań publicznoprawnych. Następnie pismem z dnia 14 maja 2007 r. zakres udzielonego pełnomocnictwa określił na reprezentację w trakcie kontroli podatkowej, prowadzonej na podstawie upoważnienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 maja 2007 r. znak: [...]oraz na uprawnienie do podpisania protokołu z tej kontroli. Tak ogólnie ujęty zakres pełnomocnictwa oraz fakt przedłożenia go organowi poza wszczętym postępowaniem podatkowym za IV kwartał 2006 r., wywołuje skutki prawne w postaci konieczności uwzględnienia pełnomocnika w dokonywanych przez organ podatkowy I instancji czynnościach kontrolnych. Na mocy przepisu art. 137 § 3 ww. ustawy, na pełnomocniku ciążył bowiem obowiązek przedłożenia do akt niniejszej sprawy stosownego dokumentu stwierdzającego zakres umocowania do działania w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Dopiero dokonanie tej czynności spowodowałoby związanie organu podatkowego z faktem ustanowienia pełnomocnictwa od daty jego przedłożenia. Nadmienić tez należy, iż organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 13 lipca 2007 r., doręczonym w dniu 17 lipca 2007 r., wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. oraz poinformował o możliwości ustanowienia przez stronę w tym postępowaniu pełnomocnika i działania przez niego. Pomimo prawidłowego poinformowania, podatnik nie rozszerzył złożonego pełnomocnictwa. Z uwagi na to tut. organ stwierdza, iż zarzut naruszenia art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa należy uznać za bezzasadny. Nie znajduje poparcia również twierdzenie odwołania naruszenia przez organ podatkowy I instancji zasad wyrażonych w przepisach art. 121 § 1 i art. 123 § 1 ww. ustawy. Z akt sprawy wynika bowiem, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 11.09.2007 r. poinformował podatnika o prawie do wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego, w trybie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podatnik jednakże w tego prawa nie skorzystał. W złożonym odwołaniu T. R. podniósł ponadto, iż organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wziął pod uwagę wyroków sądowych (przy czym nie wskazał żadnej sygnatury), które wskazują na pierwszeństwo prawa unijnego przed prawem krajowym, jeżeli krajowe przepisy prawa naruszają dyrektywy unijne. Organ odwoławczy podniósł, że organy podatkowe zobowiązane są do działania na podstawie i w granicach przepisów prawa (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa). Źródłami prawa, w tym prawa podatkowego, jest Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego (art. 87 Konstytucji RP). Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, stosownie do art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. W opinii tutejszego organu odwoławczego do takiej kolizji nie doszło. Odwołujący zarzucił także, iż według jego oceny podejmowane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. czynności egzekucyjne tj. wystosowanie pisma egzekucyjnego zawieszeniu postępowania egzekucyjnego przy braku tytułu wykonawczego oraz zajęcie rachunku bankowego na kwotę [...]zł bez wskazania tytułu zajęcia są dla niego niezrozumiałe. Przedmiotowe postępowanie prowadzone jest w zakresie określenia w podatku od towarów i usług prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2006 r. Jest więc postępowaniem odrębnym od postępowania egzekucyjnego, prowadzonym na podstawie innych przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie T. R. wniósł o uchylenie go w całości, zarzucając naruszenie art. 120, art.122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz art. 19 ust.11, art. 86 ust.1, i art. 106 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, a także art. 2, art. 11 ust.1 II Dyrektywy Rady Europy 67/228/EEC z 11 kwietnia 1967r., art. 17 (1) VI Dyrektywy 77/388/EWG z dnia 17maja 1997r. W uzasadnieniu skargi ponowiono zarzuty podnoszone w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269z późn. zm.) sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). Zaistniały między stronami spór dotyczy kwestii czy skarżący T. R. zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, dla realizacji przedmiotowego uprawnienia jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. W art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług określając tę zasadę wskazano, że podatek naliczony podlega odliczeniu w zakresie, w jakim towary i usługi, z których nabyciem naliczono ten podatek są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Chodzi w tym przypadku o czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, które zostały wymienione w art. 5 ust.1, tzn. czynnością taką jest między innymi odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przez który - w świetle art. 7 ust.1 ustawy - należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Poza sporem jest w sprawie, że skarżący w sierpniu 2005r. nabył od Powiatu S. nieruchomości (zabudowane i niezabudowane działki) położone w S.S. przy ul. S. i ul. [...] L. oraz, że z uwagi na fakt, że przedmiotowe działki gruntu zostały przez podatnika nabyte jako zwolnione z podatku od towarów i usług ponieważ posadowione na nich budynki były towarem używanym w rozumieniu art. 43 ust.2 pkt 1 ustawy - sprzedaż tych działek gruntu jako dostawa towarów używanych, również była zwolniona z w/w podatku. Dokonana następnie przez skarżącego w grudniu 2006r. sprzedaż omawianej nieruchomości z uwagi na spełnienie definicji towaru używanego zgodnie z art. 43 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usługa była zwolniona od podatku. Skoro podatnik nie poniósł ciężaru podatku przy sprzedaży to - zgodnie z ogólnym mechanizmem funkcjonowania podatku od towarów i usług - nie ma powodów, aby przyznać mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych z tymi nieopodatkowanymi czynnościami. Organy podatkowe zakwestionowały obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z tytułu usług (rozbiórka obiektów kubaturowych, pośrednictwo, ochrona obiektów, ogrodnicze) jaki zostały wykonane na nieruchomości położonej w S.S. przy ul. S. i ul. [...]L.. Stwierdzenie, że były one związane z dokonaną w grudniu 2006r. czynnością zwolnioną od podatku tj. sprzedażą w/w nieruchomości i w związku z tym skarżący stracił uprawnienie przewidziane w art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług jest w pełni uzasadnione. Należy wyjaśnić, że Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, że faktury wystawione przez M.K. jako niezarejestrowanego podatnika od towarów i usług nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego. W orzecznictwie administracyjnym przyjęto, że koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą i w związku z tym zasadne jest odmówienie zastosowania przepisu art. 88 ust.3a pkt 1 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług. Kwestia ta nie miała jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy skoro faktury wystawione przez M.K. związane były ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług i rozstrzygnięcie w tej kwestii nie budzi zastrzeżeń. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo i wyczerpująco wymieniono ciążące na skarżącym obowiązki wynikające z treści przepisu art. 19 ust.11 i art. 106 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w takim stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.