I SA/Sz 126/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi J. W. i K. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 30 listopada 2012 r., znak:[..] , Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 30 marca 2012 r., znak: [...] , ustalającą J. W. i K. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało na następujący przebieg postępowania podatkowego: 30 marca 2012 r. Wójt Gminy ustalił J. W. i K. W. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł. Do podstawy opodatkowania organ przyjął powierzchnię [...] gruntów sklasyfikowanych jako rolne, położonych na działce nr [...] w obrębie Ś., związanych z prowadzoną na potrzeby Z. G. "T. – K." działalnością gospodarczą, polegającą na wydobywaniu kopalin. Odnośnie przyjętej przez organ powierzchni gruntów organ wskazał, że odpowiada ona powierzchni zadeklarowanej przez podatników złożonej przez nich w dniu 9 lipca 2009 r. informacji w sprawie podatku od nieruchomości, powierzchni wskazanej w ewidencji gruntów i budynków oraz w decyzji Starosty M. z dnia 17 lutego 2010 r. o ustaleniu kierunku rekultywacji gruntów rolnych czasowo zajętych pod eksploatację kruszyw naturalnych ze złoża "T. – K." pomimo, że koncesja na wydobywanie kopalin obejmowała wyłącznie powierzchnię [...] m². Dalej, w uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołał się na przepisy ustawy prawo geologiczne i górnicze i wskazał, że rekultywacja gruntów jest istotną częścią całościowego procesu gospodarczego, jakim jest prowadzenie zakładu górniczego i wydobycie kopalin. Uznał, że dowodem stwierdzającym zakończenie rekultywacji gruntów rolnych jest decyzja starosty o zakończeniu procesu rekultywacji, która pozwala na zmianę stawek opodatkowania, które to stanowisko utrwalone jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z uwagi na to, że rekultywacja na przedmiotowych gruntach nie została do tej pory zakończona, na co wskazuje protokół z ich oględzin, przeprowadzonych w dniu 14 grudnia 2011 r., przez pracowników Starostwa Powiatowego w M., grunt ten według organu I instancji podlega opodatkowaniu według stawek wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613), dalej w skrócie: u.p.o.l., tj. według stawek jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Organ dodał, że wygaszenie koncesji na wydobywanie kopaliny z dniem 6 października 2010 r. oraz wycofanie nieruchomości z ewidencji środków trwałych poprzez likwidację środka trwałego z dniem 31 października 2010 r., nie powodują, że grunty utraciły charakter związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Od przedmiotowej decyzji podatnicy złożyli odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego . W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że decyzja wydana została z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613), dalej w skrócie: u.p.o.l., w zw. z art. 336 Kodeksu cywilnego oraz art. 20 ust. 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych; naruszeniem art. 2 ust. 2 u. p.o.l. Kazimierz W. (przedsiębiorca) nie jest w posiadaniu gruntów rolnych stanowiących przedmiot opodatkowania zaskarżoną decyzją, a więc gruntów tych nie można uznać za nieruchomość związaną z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Samorządowe Kolegium Odwoławcze , po rozpoznaniu odwołania, utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odwołując się do treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l. i art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), Kolegium wskazało na przedmiot opodatkowania i podało, że grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny, czy grunt leśny, wyłączony jest z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przypadku natomiast, gdy grunt zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż rolnicza czy leśna, ustawodawca przewiduje jego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, ustalonych na dany rok podatkowy w uchwale wydawanej przez właściwą Radę Gminy. Dalej, Kolegium przywołało treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w którym zdefiniowano pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" określając, że są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b (pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy Kolegium podało, że podatnicy nabyli sporną działkę w dniu 28 kwietnia 2008 r. w związku z prowadzoną przez K. W. działalnością gospodarczą. Decyzją Starosty M. z dnia 17 lutego 2010 r. K. W. zobowiązany został do rekultywacji gruntów rolnych stanowiących działkę nr[...] , zajętą pod eksploatację kruszyw naturalnych w kierunku rolnym. Rekultywacja, zgodnie z decyzją Starosty z dnia 2 stycznia 2012 r. winna zostać zakończona do dnia 23 października 2015 r. Na dzień 14 grudnia 2011 r. grunty nie zostały zrekultywowane. Na tej podstawie Kolegium przyjęło, że skoro warunkiem uznania, że dana nieruchomość nie jest już związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest przedstawienie przez podatników decyzji o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną, a taka decyzja przez Starostę M. na dzień 31 grudnia 2010 r. nie została wydana, to złożona przez nich korekta informacji w sprawie podatku od nieruchomości jest wadliwa, gdyż wskazane grunty nadal podlegają opodatkowaniu według stawki jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W tym zakresie Kolegium przytoczyło orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym utrwalony jest pogląd, że tereny poeksploatacyjne podlegające rekultywacji, które pozostają we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.o.l. aż do całkowitego zrealizowania przez przedsiębiorcę obowiązkowych zadań poeksploatacyjnych, tj. zakończenia procesu rekultywacji. Kolegium odwołało się również do art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266 ze zm.) i art. 126 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 62, poz. 627 ze zm.) dodatkowo wzmacniając przedstawioną argumentację. Z podanych przyczyn Kolegium uznało, że brak było przesłanek do uchylenia decyzji organu I instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy zarzucili naruszenie: 1) przepisu art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1 ustawy o podatku rolnym poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci bezpodstawnego przyjęcia, iż całkowita powierzchnia działki nr [...] stanowiącej przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie, tj. [...] m² nie zajęta faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak również w postaci nieuprawnionego przyjęcia, iż wobec niezdefiniowania pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy dla celów opodatkowania w niniejszej sprawie stosować pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", podczas gdy są to dwa odrębne pojęcia, które ustawodawca celowo rozróżnił, 2) naruszenie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci nieuprawnionego przyjęcia, iż sam fakt stosowania przepisu o stawkach podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dopuszcza zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisu szczególnego statuującego możliwość opodatkowania gruntów rolnych podatkiem od nieruchomości, podczas gdy dana stawka ma zastosowanie jedynie w przypadku uprzedniego spełnienia warunku opodatkowania takich gruntów podatkiem od nieruchomości. 3) naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez naruszenie zasady dowodzenia prawdy obiektywnej i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego skutkujące mylnym przyjęciem, iż w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności faktyczne mające wpływ na odmienne opodatkowanie nieruchomości stanowiącej działkę nr[...] , a w konsekwencji na wysokość powstałego zobowiązania, podczas gdy doprecyzowana przez skarżących informacja na temat powierzchni faktycznie zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, jak również okresu w jakim grunty rolne były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jednoznacznie wskazywała na zmianę zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w danym roku, 4) naruszenie przepisu art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się między innymi nieuzasadnionym wywodzeniem przez organy skutków prawnych, których w żaden sposób nie można pogodzić z ratio legis ustawy, 5) naruszenie przepisu art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności w postaci wydania rozstrzygnięcia wbrew mającym zastosowanie w niniejszej sprawie przepisom prawa, 6) naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji i wydanie decyzji na niewłaściwej podstawie prawnej tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z uzasadnienia skargi wynika, że podatnicy stanęli na stanowisku, że za 2012 r. podlegają opodatkowaniu podatnikiem od nieruchomości jedynie grunty faktycznie zajęte na prowadzenie działalności wydobywczej, tj. o powierzchni [...] m² za okres od czerwca 2009 r. do października 2010 r. Odnieśli się do zapisów w ewidencji gruntów i budynków wskazując, że opodatkowane grunty są sklasyfikowane jako użytki rolne, co oznacza, że powinny być opodatkowane podatkiem rolnym, z uwagi na nieprowadzenie na nich działalności wydobywczej. Uznali, że ze względów technicznych grunty nie były zdatne do prowadzenia na nich działalności gospodarczej i skoro nie przynosiły zysków to nie powinny być opodatkowane według stawek najwyższych. Wskazali, że koszty rekultywacji nie są kosztami działalności gospodarczej, co dyskwalifikuje argument organu o zakończeniu procesu rekultywacji jako warunku uznania gruntów za niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dodatkowo podnieśli, że w momencie zakończenia na nich prowadzenia działalności gospodarczej, przestały one być w posiadaniu przedsiębiorcy. Podatnicy zarzucili organom, że opodatkowano grunty wpisane do ewidencji gruntów i budynków jako rolne, podatkiem od nieruchomości, i że w związku z tym dokonano nieuprawnionej wykładni rozszerzającej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzupełnieniu skargi, pismem procesowym z dnia 9 maja 2013 r., podatnicy ponownie przedstawili argumenty przemawiające za uchyleniem decyzji z powodu naruszenia przepisów wskazanych w skardze. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Zasadniczy spór w sprawie, pomiędzy skarżącymi a organami podatkowymi sprowadza się do prawidłowego opodatkowania działki nr[...] , sklasyfikowanej w ewidencji gruntów jako grunt rolny, której tylko, część według skarżących, tj. powierzchnia [...] m² zamiast [...] m², była wykorzystywana do działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kopalin. Skarżący uznali, że skoro grunt ten przestał być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych (wyczerpanie złoża), z uwagi na wygaśnięcie koncesji na wydobywanie kopalin oraz wyłączenie gruntu z ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa, to przestał on być w posiadaniu przedsiębiorcy, a w konsekwencji powinien być opodatkowany podatkiem rolnym. Zdaniem organów, powyższy grunt powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości, według stawek najwyższych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż nie doszło do zakończenia procesu rekultywacji gruntów pokopalnianych. W ocenie Sądu, powołane przez skarżących zarzuty nie są zasadne. Czyniąc określone grunty przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości ustawodawca w u.p.o.l. dokonał podziału tego przedmiotu opodatkowania ze względu na jego cechy funkcjonalne, wyróżniając pośród nich grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych oraz grunty pozostałe (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Z podziałem takim, związane jest też zróżnicowanie reglamentowanych ustawą stawek opodatkowania, których ostateczne ustalanie wysokości pozostawione zostało kompetencji właściwej terytorialnie rady gminy. Wyróżniając "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", normodawca w u.p.o.l. uznaje za takie - jak to wynika z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Stosownie do tego przepisu, nie są też związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej takie grunty (podobnie jak budynki lub budowle), które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Pierwszym podstawowym warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z działalnością gospodarczą jest zatem - co do zasady - posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę bądź inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Ustawodawca nie wyjaśnia znaczenia użytych w definicji słów "przedsiębiorca" i "posiadanie". Odwołać się w związku z tym należy, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, do znaczenia tych pojęć w innych dziedzinach prawa. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz.1447 ze zm.), przedsiębiorcą w rozumieniu tej ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą, a także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Podobnie definiuje przedsiębiorcę ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16,poz. 93 ze zm.),dalej "K.c.". Przedsiębiorcą, zgodnie z art. 431 K.c. jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art.331 K.c., prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową (art. 431 K.c.). Posiadanie to termin wywodzący się z prawa cywilnego. Oznacza on określony rodzaj władztwa nad rzeczą (art. 336 K.c.). Składają się nań dwa elementy - fizyczny (corpus) rozumiany jako możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo (własność, prawo najmu, dzierżawy, użytkowania czy inne, z którym wiąże się określone władztwo nad rzeczą, por. m.in. postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 5 listopada 2009 r., I CSK 82/09, LEX nr 578034 i z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09, LEX nr 630169) i psychiczny (animus) rozumiany jako wola wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 2011 r., IV CK 1/11, LEX nr 989138). Gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w znaczeniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest zatem grunt, którym faktycznie włada (jak właściciel, użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub podmiot mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna, której ustawa przyznaje zdolność prawną, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Nie jest, co do zasady, istotne, czy grunt ten jest faktycznie wykorzystywany (zajęty) przez przedsiębiorcę na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodać należy, że zgodnie z art. 2 o swobodzie gospodarczej działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest "zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły". W ocenie Sądu, określenia: "poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych" oznaczają w tym przepisie rodzaj działalności gospodarczej, jaka może być podejmowana przez przedsiębiorcę, a nie faktyczne (technologiczne) okresy prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, bowiem przepis ten takich kwestii nie reguluje. Z przepisu tego nie wynika jednak, że działalność gospodarcza przedsiębiorcy dotycząca zasobów naturalnych może obejmować jedynie poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatację zasobów naturalnych - rozumiane jako okresy (kolejne fazy) związane z wydobywaniem kopalin, lecz także kolejne fazy, w szczególności następujące po zakończeniu wydobywania kopalin. Zauważyć przy tym należy, że prezentowane przez skarżących stanowisko zakłada więc, że działalność gospodarcza przedsiębiorcy zajmującego się wydobywaniem kopalin w określonym miejscu (na określonej działce gruntu) kończy się w momencie (w dniu) faktycznego zakończenia wydobywania kopaliny (tu wygaśnięcia koncesji i wyłączenia gruntów z ewidencji środków trwałych). Zdaniem skarżących, taki moment faktycznego zakończenia wydobywania kopaliny powinien mieć więc odbicie w określeniu wysokości zobowiązanie podatkowego w podatku od nieruchomości, bowiem z tą chwilą taki grunt (działka) nie jest już związany z działalnością gospodarczą podatnika, gdyż nie jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Ponadto z uwagi na wyczerpanie złoża nie może być wykorzystywany do takiej działalności ze względów technicznych. Bezspornie w 2012 r. (skarżący otrzymał koncesję na podstawie decyzji znak: [...] na okres od 6 maja 2009 r. do dnia 31 maja 2012 r.) wydobywanie kopalin wymagało uzyskania koncesji (art.15 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 r., Nr 228, poz. 1947 ze zm.). Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wydobywania kopalin ze złoża zobligowany był do prowadzenia eksploatacji złoża kopaliny w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia i zagospodarowania kopaliny, a także do przedsiębrania środków niezbędnych do ochrony zasobów złoża, jak również ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnego prowadzenia rekultywacji terenów poeksploatacyjnych oraz przywracania do właściwego stanu innych elementów przyrodniczych (art. 126 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska – Dz. U. z 2006 r., Nr 129, poz. 902 ze zm.). Obowiązek rekultywacji gruntów i ochrony środowiska na terenach po działalności górniczej przez prowadzącego zakład górniczy wynika także z art. 80 ust. 1 pkt 5 ustawy - Prawo geologiczne i górnicze. Art. 80 ust. 2 Prawa geologicznego i górniczego nakazuje w tym zakresie odpowiednie stosowanie przepisów o ochronie środowiska i ochronie gruntów rolnych i leśnych. Rekultywacja gruntów rolnych i leśnych oznacza nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg (art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych - Dz. U. z 2004r., Nr 121, poz. 1266 ze zm.). Rekultywacja odbywa się na koszt osoby, która spowodowała utratę lub ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 20 ust. 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych). Planuje się ją, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych). Powinna ona być dokonywana w miarę, jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy się w terminie do 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4 tej ustawy). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 i 2 u.o.g.r.l.). Z kolei, w świetle przepisów ustawy z 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r., Nr 25, poz. 150 ze zm.) eksploatację złoża kopaliny prowadzi się w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia i zagospodarowania kopaliny. Natomiast podejmujący eksploatację złóż kopaliny lub prowadzący tę eksploatację jest obowiązany przedsiębrać środki niezbędne do ochrony zasobów złoża, jak również do ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnie prowadzić rekultywację terenów poeksploatacyjnych oraz przywracać do właściwego stanu inne elementy przyrodnicze (art. 126 ust. 1 i 2 tejże ustawy). Z powołanych przepisów wynika zatem, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2007r., II FSK 75/06 i z dnia 14 lipca 2010r., II FSK 2002/09, oba dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. Skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, stanowiąc końcowy etap wydobywania kopalin, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Do czasu wydania decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych) grunt uznaje się zatem za wykorzystywany przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej. To sprawia, że podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Wskazać tu należy, że kwestia związania z działalnością gospodarczą terenów poeksploatacyjnych podlegających rekultywacji była już przedmiotem orzecznictwa sądowego i znalazła swój wyraz w licznych wyrokach (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 75/06, z dnia 6 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 492/06, z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 1159/09 i II FSK 2002/09, z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 742/11 - dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, błędny jest także pogląd skarżących, jakoby zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, wyłączenie gruntów z ewidencji środków, brak zysków z działalności gospodarczej, skutkowało uznaniem, że grunt, na którym położone jest wyrobisko, nie mógł być opodatkowany bowiem nie był zdatny do prowadzenia działalności gospodarczej. Jeśli chodzi o grunty, które co do zasady nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a zatem co do gruntów rolnych i leśnych (i które jako takie oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków), mogą one jednak podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sytuacji gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Wynika z tego, że nawet tego rodzaju grunty mogą być wyłączone z opodatkowania podatkiem rolnym (leśnym), jeżeli będąc w posiadaniu przedsiębiorcy są zajęte (a nie tylko związane) na potrzeby prowadzonej działalności. Istnieją, zatem jedynie dwie możliwości opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości: w przypadku, gdy grunty te nie zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub jako lasy, albo w przypadku, gdy grunty wprawdzie zostały jako takie sklasyfikowane, ale jednocześnie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W niniejszej sprawie uznać należy, że z chwilą, gdy na spornym gruncie podjęte zostały przez skarżących konkretne działania, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy przyjąć, że grunt ten został zajęty na cele działalności gospodarczej i zasadnie uznano, iż został on poddany rygorowi ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżący nie twierdzą, że pozostała części działki nr[...] , poza obszarem i terenem górniczym, użytkowana jest rolniczo lecz wskazują, że zajęty na prowadzenia działalności wydobywczej jest jedynie obszar [...] m², co wywodzą z koncesji, gdzie wskazano, że powierzchnia obszaru górniczego i terenu górniczego ograniczona została do [...] m². Pogląd ten należy uznać za błędny bowiem nie ulega wątpliwości, że działka oznaczona nr [...] w całości została czasowo zajęta pod eksploatację kruszyw naturalnych ze złoża "T. – K". Powyższe wynika zarówno z opisu robót górniczych udostępniających i przygotowawczych w okresie obowiązywania Planu Ruchu na okres od 20 maja 2009 r. do 19 maja 2012 r. zatwierdzonego decyzją Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego z 22 maja 2009 r., jak i decyzji Starosty M. z 17 lutego 2010 r., wydanej na wniosek K. W., o zobowiązaniu skarżącego i jego następców prawnych do rekultywacji gruntów całej działki nr [...] w kierunku rolnym, czy też z protokołu lustracji gruntów wymienionej działki z 14 grudnia 2011 r. Oczywiste jest zatem, wbrew stanowisku skarżących, że obszaru górniczego i terenu górniczego wskazanego w koncesji nie można wiązać z faktem zajęcia jedynie części działki na prowadzenie działalności wydobywczej kruszywa naturalnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że obszar niezbędny w celu eksploatacji złoża nie ogranicza się tylko do terenu samego wyrobiska, ale też konieczne jest wykorzystanie na ten cel terenu niezbędnego do prawidłowej jego eksploatacji, a w tym mieści się zwałowisko nadkładu zalegającego nad złożem, czy strefa obsługi technologicznej. W rozpatrywanej sprawie sporna nieruchomość była w posiadaniu podatników, była zajęta na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a K. W. w 2011 r., figurował w centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, jako aktywny przedsiębiorca. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo, przyjęły, że sporna w sprawie nieruchomość kwalifikowała się do jej opodatkowania według stawek wyższych, tj. właściwych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Wobec powyższego zasadnie organy podatkowe uznały, że okoliczności powołane przez skarżących podatników w korekcie informacji złożonej w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r. nie są "istotne", a zatem nie mogą skutkować uchyleniem decyzji ostatecznej w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2011 r. Rację mają skarżący twierdząc, że podstawę m.in. wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (por. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym dokumentem stanowiącym źródło informacji wykorzystywanych w postępowaniu podatkowym. Decydujące znaczenie co do zasady dla obciążenia podatkiem ma klasyfikacja gruntu uwidoczniona w prowadzonej przez starostę ewidencji gruntów. Nie mniej jednak, ustalając stan faktyczny sprawy i dokonując wymiaru podatku, organy podatkowe z uwagi na zasadę praworządności (art. 120 O.p.), nie mogły pominąć faktu, że to, czy dana część gruntu opodatkowana winna być podatkiem od nieruchomości, czy też podatkiem rolnym, nie wynika jedynie ze sposobu klasyfikacji gruntu. Ostatecznie, jak już wskazano powyżej o sposobie opodatkowania przesądza faktyczne wykorzystanie terenu. Jakkolwiek działalność polegająca wyłącznie na rekultywacji i zagospodarowaniu gruntów rolnych i leśnych sama w sobie nie ma charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących swobodę takiej działalności, jeżeli nie jest prowadzona w celach zarobkowych, to podejmowanie obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych stanowi element składowy działalności gospodarczej, istotą której jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach. Skoro, jak już wskazano powyżej, działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Z tych samych względów nie sposób uznać, że poddawane rekultywacji wyrobiska nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i tym samym przestają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z chwilą zakończenia wydobycia kruszywa, czy też nie można ich wykorzystywać w prowadzonej działalności ze względów technicznych. Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe nie naruszyły art. 120, art. 121, art. 122 O.p. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w szczególności nie dopatrzył się błędów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. W ocenie Sądu, w badanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania (art. 187 O.p.). Jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, a oceny, czy dana okoliczność została udowodniona dokonano na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podjęta ocena materiału dowodowego, niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało także dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne, a tym samym odpowiadało wymaganiom stawianym przez art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. W kwestii natomiast błędnego powołania w podstawie prawnej przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przyjąć należy, że niewątpliwie jest to błąd organu II instancji, który pozostaje jednak bez wpływu na wydane rozstrzygnięcie, albowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ ten nie rozstrzygał przedmiotowej sprawy w tym trybie. W świetle powyższego za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na względzie, Sąd nie stwierdzając naruszeń prawa materialnego i procesowego, w oparciu o art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.