I SA/Sz 1263/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2014 r. sprawy ze skargi P.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, listopad i grudzień 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz radcy prawnego A. B. kwotę [...] ([...]) złotych powiększoną o podatek od towarów i usług tytułem nieopłaconych kosztów pomocy prawnej udzielonej P. N. z urzędu. Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 9 września 2013 r. decyzję po rozpoznaniu odwołania P N od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 kwietnia 2013 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: - kwiecień 2009 r. w kwocie [...] zł; - czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł; - listopad 2009 r. w kwocie [...] zł; - grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków, wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2005-2010. Organ podatkowy wydał decyzję, gdzie wskazał, że podatnik w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 10 stycznia 2006 r. prowadził zarejestrowaną działalność gospodarcza w zakresie sprzedaży detalicznej pojazdów samochodowych oraz części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, zaś od 3 stycznia 2005 r. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów usług. Organ przeanalizował dane z portali internetowych OtoMoto oraz Allegro i ustalił, że podatnik w 2009 r. nadal prowadził działalność gospodarczą w postaci sprzedaży samochodów. Ogłoszenia na kontach użytkowania portalu, należących do K W, szwagra podatnika zamieszczała N N, córka podatnika (powyższe zostało przez podatnika potwierdzone). Podatnik wyjaśnił, że oferowane do sprzedaży samochody nie należały do niego, lecz do H i O (pisownia oryginalna wg akt podatkowych), osób tych nie znał bliżej, poznał je przypadkowo. Podatnik zajmował się jedynie ogłaszaniem o sprzedaży samochodów w internecie za co nie pobierał wynagrodzenia. Organ podatkowy wskazał, że podatnik w latach 2009-2010 wystawił łącznie 63 ogłoszenia o sprzedaży pojazdów i przedstawił w formie tabel dane dotyczące sprzedaży tych pojazdów. Organ podatkowy wyjaśnił powody, dlaczego sprzedaż niektórych pojazdów nie została zaliczona do przychodów z działalności gospodarczej. Organ podatkowy przedstawił również w tabeli, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika w 2009 r. sprzedaż 7 samochodów i przyczepy-lawety (tom IV k.952v). Organ podatkowy wskazał, że ww. samochody znajdowały się na posesji podatnika, co wynika ze zdjęć zamieszczonych na portalach internetowych. Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że ww. pojazdy należały do H i O. Odnośnie samochodu [...] rok produkcji 2001, który został zakupiony przez podatnika w dniu 17 lipca 2008 r. i sprzedany w dniu 7 kwietnia 2009 r., organ podatkowy podał, że kwota ze sprzedaży tego pojazdu powinna być zaliczona do przychodów z działalności gospodarczej. Pojazd ten stanowił towar handlowy, który został sprzedany z zyskiem. Ponadto w tym czasie podatnik miał jeszcze dwa inne samochody, które używał w celach prywatnych: [...] i [...]. Odnośnie przyczepy o przeznaczeniu do przewozów pojazdów, którą podatnik sam zbudował w 2008 r. i sprzedał w dniu 24 czerwca 2009 r., organ podatkowy podał, że kwota ze sprzedaży tego pojazdu powinna być zaliczona do przychodów z działalności gospodarczej. Podatnik miał w tym samym czasie inną lekką przyczepkę marki [...]. Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji odwołanie, w którym podał, że nie prowadził sprzedaży samochodów, a jedynie umieszczał ogłoszenia o ich sprzedaży i nie osiągał z tego tytułu żadnych dochodów. Organ odwoławczy przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 , art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 , art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 i 2, art. 109 ust. 3, art. 113 ust. 1 i ust. 13, art. 120 ust. 4 i ust.10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z ze zm.). Zdaniem organu odwoławczego, podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami. Podatnik ogłaszał sprzedaż pojazdów, w ogłoszeniach zamieszczał swoje dane kontaktowe i zdjęcia pojazdów, w większości znajdujących się na posesji podatnika. Organ odwoławczy uznał wyjaśnienia podatnika, o tym, że pojazdy te należały do innych osób za niewiarygodne, gdyż podatnik nie potrafił wskazać bliższych danych H i O. Organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do części transakcji, które miały miejsce co prawda w 2010 r. możliwe było ustalenie osób, które nabyły pojazdy od podatnika, a ich zeznania w zestawieniu z innymi dowodami, pozwoliły na stwierdzenie, że również w 2009 r. przebieg zdarzeń był taki sam. Świadkowie zeznali, że samochody kupili w małej miejscowości koło C, od Polaka w średnim wieku o imieniu P lub wprost wskazali, że nabyli je od P N. Dwóch świadków podało, że pojechali z podatnikiem do B, gdzie podatnik pomógł im w załatwieniu formalności związanych z zakupem samochodów i ich ubezpieczeniem. Wiedzieli oni, że podatnik jeździł po samochody za granicę. Ponadto z analizy umów sprzedaży pojazdów nie wynikało, aby ich poprzednimi właścicielami byli H lub O. W ocenie organu odwoławczego, o tym, że podatnik prowadził działalność gospodarczą świadczyło ogłaszanie przez niego sprzedaży pojazdów na portalach internetowych; znajdowanie się ww. pojazdów na posesji podatnika; wpisywanie przez podatnika danych osób kupujących do przygotowywanych umów sprzedaży, zawierających podpis osoby sprzedającej, bądź podpisywanie ich nazwiskiem osoby figurującej w dokumentach rejestracyjnych; przyjmowanie przez podatnika zapłaty za pojazdy; wydawanie przez podatnika ww. samochodów wraz z dokumentami potrzebnymi do ich rejestracji w kraju. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, świadczyło o tym, że podatnik rozporządzał ww. pojazdami jak właściciel. Podatnik działał w sposób profesjonalny, powtarzalny w celach zarobkowych, czym wypełnił definicje podatnika z ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec braku ksiąg podatkowych do określenia podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa ją w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), dalej "o.p.". Z uwagi na fakt, że podatnik nie wystawiał dowodów sprzedaży i nie składał deklaracji podatkowych, organ podatkowy podał, że oparł się na informacjach otrzymanych z portali internetowych. Zdaniem organu odwoławczego, określenie przez organ pierwszej instancji podatku od towarów i usług w konkretnej wysokości za poszczególne miesiące 2009 r. było prawidłowe. Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję i wniósł o jej uchylenie. Zarzucił organowi naruszenie art.15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem podatnika, dokonywał o jedynie działań marketingowych, tj. zamieszczał ogłoszenia o sprzedaży pojazdów, które nie były jego własnością na portalach internetowych. Zaprzeczył, aby prowadził działalność w postaci handlu samochodami. Podatnik wskazał, że samochód [...] należał do niego i był wykorzystywany w celach prywatnych, tak samo jak przyczepa. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, co następuje: Istota sporu dotyczy możliwości uznania skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie prowadzonej przez niego działalności w 2009 r. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 533 ze zm.- w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), dalej "p.t.u.", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1). Stosownie do art. 15 ust. 1 p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 p.t.u.). Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 (art. 19 ust. 1 p.t.u.). Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 p.t.u.). Stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (art. 41 ust. 1 p.t.u.). Podkreślić należy, że ww. ustawa na swoje własne potrzeby definiuje termin "dostawa towarów". Nie można w związku z tym utożsamiać dostawy towarów na jej gruncie z cywilnoprawną umową dostawy, na mocy której dostawca zobowiązuje się do wytworzenia rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz do ich dostarczenia częściami albo periodycznie, a odbiorca zobowiązuje się do odebrania tych rzeczy i do zapłacenia ceny (art. 605 k.c.). Definicja dostawy została zawarta w art. 7 ust. 1 p.t.u. Zgodnie z nią, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W zasadzie konieczne jest również, aby czynności przeniesienia prawa towarzyszyło wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, chodzi bowiem o tego rodzaju czynności, które dają otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel, przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 (S and F S B.V. v. S van F). Przyjąć należy, że własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu ogólnym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. znalazcę rzeczy niczyjej będącego w trakcie zasiedzenia, posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. W przywoływanym już orzeczeniu C-320/88 ETS wyraźnie stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Ponadto w wyroku C-78/12 (Ewita-K EOOD) z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał stwierdził, że pojęcie dostawy towarów w rozumieniu tej dyrektywy oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są niezależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczanych towarów, natomiast zadaniem sądu krajowego jest ocena, czy sporna dostawa towarów rzeczywiście miała miejsce. (por. "VAT. Komentarz" A. Bartosiewicz, wydawnictwo LEX 2014, do art.7). Zdaniem Sądu, skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej- handlu pojazdami, gdyż jego działania miały charakter częstotliwy, powtarzający się. Świadczyła o tym ilość sprzedanych samochodów, jak i krótki okres na przestrzeni którego dokonano transakcji, sposób działania tj. zamieszczanie przez skarżącego ogłoszeń w internecie, odbiór pojazdów (w większości) przez kupujących z posesji skarżącego, dysponowanie przez skarżącego dokumentami samochodów i umowami sprzedaży (częściowo wypełnionymi po stronie sprzedawcy-cudzoziemca), wypełnianie przez skarżącego ww. umów. Z uwagi na prowadzenie przez skarżącego ww. działalności gospodarczej był on zobowiązany do ewidencjonowania obrotu i kwot należnego podatku przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie art. 111 ust. 1 p.t.u. w zw. z § 3 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 228, poz. 1510). Z akt podatkowych wynikało, że w kwietniu 2009 r. podatnik był zobowiązany zaewidencjonować nadwyżkę obrotu nad kwotę [...] zł przy zastosowaniu kasy rejestrującej, a następnie ewidencjonować każdą sprzedaż z jej zastosowaniem. Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo dokonał wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 o.p., opierając ją na dokumentach uzyskanych z portali internetowych, uzupełnionych zeznaniami świadków i strony. Zeznania świadków dotyczyły transakcji zawartych w 2010 r. jednakże w zestawieniu z innymi dowodami, pozwoliły na stwierdzenie, że również w 2009 r. przebieg zdarzeń był taki sam. Odnośnie sprzedaży [...]rok produkcji 2001 r., nabytego przez podatnika w dniu 17 lipca 2008 r. i sprzedanego przez niego w dniu 28 sierpnia 2008 r., zaliczonej przez organ podatkowy do przychodów z działalności gospodarczej w kwietniu 2009 r., Sąd przyjął, że w tym zakresie brak jest podstaw do opodatkowania tej sprzedaży podatkiem od towarów i usług. Jako argumentu za opodatkowaniem tej sprzedaży organu podatkowy użył faktu posiadania przez podatnika do celów prywatnych w tym czasie dwóch innych samochodów: [...] i [...] oraz zbycia z zyskiem przedmiotowego pojazdu. Z zeznań podatnika wynikało, że w tym czasie miał ww. pojazdy i służyły one do celów prywatnych (tom IV k.942-939) Jednak samochód [...] rok produkcji 2002 się często psuł i skarżący zbył go w dniu 30 stycznia 2009 r. (pojazd nabyty w dniu 26 kwietnia 2007r.). Ponadto z akt wynikało, że samochód [...] rok prod. 1992 r. nabyty przez skarżącego w dniu 18 grudnia 2004 r. został sprzedany przez niego w dniu 15 kwietnia 2009 r. Wobec powyższego, Sąd nie zgodził się z organem podatkowym co do możliwości opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży [...]. Żaden przepis prawa nie zabrania komukolwiek posiadania kilku pojazdów, zaś posiadanie kilku pojazdów nie świadczy o tym, że sprzedaż któregokolwiek z nich, nawet z zyskiem, stanowić będzie prowadzenie działalności gospodarczej. Aby zaliczyć sprzedaż pojazdu do przychodów z działalności gospodarczej, organ podatkowy musiałaby wykazać, że taki zamiar miał skarżący już nabywając taki pojazd lub że pojazd był wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika. Z akt wynikało, że organ podatkowy co do części posiadanych przez skarżącego pojazdów przyjął, że stanowiły one jego majątek prywatny i przychód z ich sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w tym sprzedaż ww. [...] i [...]). Odnośnie przyczepy (lawety) S o nr rej. [...] o przeznaczeniu przewóz pojazdów o dopuszczalnej ładowności 1.570 kg, organ podatkowy przyjął, że była wykorzystywana przez skarżącego do transportowania samochodów zakupionych poza granicami kraju do miejsca zamieszkania. Podatnik zbudował ją sam w 2008 r. i sprzedał w dniu 24 czerwca 2009 r. Organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom podatnika, że służyła ona w gospodarstwie rolnym należącym do jego ojca B. N, gdyż w tym samym czasie posiadał inna przyczepkę lekką marki K o dopuszczalnej ładowności do 350 kg, która mogła służyć do przewozu zboża i innych prac w gospodarstwie. Organ podatkowy wskazał, że przy sprzedaży przyczepy S zastosował art. 43 ust. 1 pkt 2 p.t.u. zgodnie z którym zwalnia się od dostawę towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przez towary używane, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 43 ust. 2 p.t.u.). Sąd nie zgodził się z organem podatkowym co do zaliczenia sprzedaży tej przyczepy do wartości sprzedaży w czerwcu 2009 r. jako przychodu z działalności gospodarczej, choć korzystającego ze zwolnienia podatkowego. Pomimo, że naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, należy wskazać, iż żaden przepis prawa nie zabrania komukolwiek posiadania kilku pojazdów tego rodzaju, zaś ich posiadanie nie świadczy o tym, że sprzedaż któregokolwiek z nich, stanowić będzie prowadzenie działalności gospodarczej. Aby zaliczyć sprzedaż pojazdu do przychodów z działalności gospodarczej, organ podatkowy musiałaby wykazać, że skarżący, budując ww. pojazd miał zamiar wykorzystywać go w działalności gospodarczej i używał go w czasie tej działalności. Z akt wynikało, że przyczepkę marki K podatnik nabył w dniu 15 grudnia 2007 r. i sprzedał ją w dniu 26 kwietnia 2009 r., tym samym upadł argument o posiadaniu innej przyczepy w tym samym czasie. Skarżącemu nie przypisano działalności, polegającej na sprowadzaniu samochód zza granicy, lecz ich sprzedaży na terenie kraju. Z zeznań świadków nie wynikało, żeby skarżący obiecywał im sprowadzenie samochodów zza granicy. Ponadto, w większości świadkowie odbierali sami samochody z posesji skarżącego, np. świadek R. Z (tom II k.310), K. M (tom II, k.317-316), J. P (tom II k.331-330), J. S (tom II, k.440-439). Jedynie K. J (tom II, k.359-358) zeznał, że zakupiony w styczniu 2010 r. samochód [...] został mu dowieziony przez sprzedającego do O. Było to jednak w 2010 r. już po sprzedaży przedmiotowej przyczepy. Skarżący część pojazdów sprowadził zza granicy, lecz były one przeznaczone do celów prywatnych jego i jego rodziny, co potwierdziła siostra skarżącego K. W (tom II- k.225-223) i ojciec (tom II k.295-294), zaś organ podatkowy tego nie zakwestionował. Z zeznań podatnika wynikało, że gdy potrzebował lawety pożyczał ją od innych osób (tom I, k.211). Zdaniem Sądu, nie można wykluczyć sytuacji, że przedmiotowe pojazdy zostały przywiezione zza granicy przez inne osoby. Tym bardziej, że część przesłuchanych świadków zeznała, iż kupiła pojazdy, które znajdowały się na posesji podatnika od innych osób niż skarżący, np. S. C (tom II, k.232), M. K (tom III, k.499), R. K (tom III, k.513), R. W (tom III, k.593), którym to zeznaniom organ podatkowy dał wiarę. Wobec powyższego, przy ponownym rozpoznaniu przed sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić ww. wskazania Sądu. W pozostałym zakresie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ podatkowy przeprowadził w sposób właściwy postępowanie dowodowe, zebrał materiał dowodowy i wywiódł z niego logiczne wnioski. Organ podatkowy szczegółowo uzasadnił, które przychody ze sprzedawanych pojazdów zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej, a które do nich nie zaliczył. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O kosztach pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu orzeczono na podstawie § 2 ust. 3, § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).