I SA/Sz 1277/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi [...] Towarzystwa [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę Towarzystwo Budownictwa Społecznego w dniu 10 kwietnia 2014 r. złożyło wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, spółka wskazała, że została powołana jako spółka prawa handlowego ze 100% udziałem Gminy, zgodnie z przepisami ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Prowadzona przez nią działalność jest ściśle związana z realizowaniem celów określonych w rozdziale 4 ustawy, tj. celów określonych w art. 27 ww. ustawy, a mianowicie: budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu, zarządzanie i administrowanie zasobem mieszkaniowym, wynajmowanie lokali użytkowych, przeprowadzanie remontów i modernizacji obiektów przeznaczonych na zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi, na zlecenie lub dzierżawionymi, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Wszelkie dochody wnioskodawca przeznacza w całości na działalność statutową. Wnioskodawca osiąga dochody z gospodarki mieszkaniowej i działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi od kilku lat, przy czym deklaruje w zeznaniach podatkowych, że dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi przeznaczy na cele statutowe, zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i tak też czyni. Obecnie spółka realizuje projekt dotyczący modernizacji i odnowienia śródmiejskich kamienic - projekt ten wpisuje się w działania rewitalizacyjne Gminy, a także buduje nowe budynki mieszkaniowe z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem. Oznacza to, że w ostatnim czasie wnioskodawca wydatkuje znaczne kwoty na stworzenie nowych zasobów mieszkaniowych. Źródłem finansowania wydatków na budowę nowych budynków mieszkaniowych są: * dochody (przychody) wnioskodawcy osiągane z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi; * kredyt preferencyjny z Banku Gospodarstwa Krajowego; * partycypacje osób fizycznych. Jeżeli chodzi o dochody osiągnięte z gospodarki innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, to pochodzą one m.in. z gospodarki lokalami użytkowymi, z płatności za usługi zarządzania majątkiem Gminy, odsetek od lokat terminowych. Źródłem finansowania tych wydatków są także te koszty, które w istocie stanowią wielkość statystyczną (nie łączą się z faktycznym wydatkowaniem środków pieniężnych), jak np. odpisy amortyzacyjne. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od budynków mieszkalnych, choć powiększają koszty działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, to w istocie nie przekładają się na wydatki. Dochód z działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi wykazany przez wnioskodawcę w ujęciu rachunkowym i podatkowym jest więc w istocie mniejszy niż środki pieniężne (przychody, wpływy) jakimi faktycznie wnioskodawca w danym roku - z tytułu prowadzonej działalności innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi - dysponuje. To zaś powoduje, że wnioskodawca wydatkuje na tworzenie zasobów mieszkaniowych większe kwoty niż dochód osiągnięty w danym roku z działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Wobec powyższego zadano następujące pytanie: Czy mając na uwadze treść art. 25 ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki służące budowie nowych budynków mieszkalnych, sfinansowane przychodami (dochodami) z działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, w tym środkami pieniężnymi znajdującymi pokrycie w odpisach amortyzacyjnych dokonywanych od budynków mieszkalnych, nie wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? W ocenie wnioskodawcy, wydatki dokonane na budowę nowych budynków mieszkalnych, sfinansowane środkami pieniężnymi (aktywami) znajdującymi pokrycie w przychodach (dochodach) z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, w tym w statystycznych kosztach z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od budynków mieszkalnych, nie stanowią wydatków podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 25 ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dniu 4 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Na wstępie organ wskazał na treść przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, dalej zwanej "u.p.d.o.p.") regulujących przedmiot, podstawę opodatkowania, definicje dochodów, przychodów, kosztów uzyskania przychodów, zasady ustalania dochodu do opodatkowania i zwolnienia podatkowe (art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 7 a ust.1, art. 7 ust. 2, art. 10, art. 11, art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 17). Następnie omówił zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., dotyczące zwolnienia od podatku przychodów uzyskiwanych m.in. przez towarzystwa budownictwa społecznego uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w tym wyjaśnił pojęcia "zasoby mieszkaniowe", wskazał na ratio legis regulacji, a także przepisy regulujące zasady działania i przedmiot działania towarzystwa budownictwa mieszkaniowego (ustawa z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, Dz.U. z 2013 r., poz. 255). W konsekwencji stwierdził, że wydatki służące budowie nowych budynków mieszkalnych, sfinansowane przychodami (dochodami) z działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi - wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie odpisy amortyzacyjne od wybudowanych (istniejących) budynków mieszkalnych, przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 16a-16m u.p.d.o.p., stanowią koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez towarzystwo budownictwa społecznego gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dlatego też nie zgodził się z twierdzeniem spółki, że środki pieniężne znajdujące pokrycie w odpisach amortyzacyjnych dokonywanych od budynków mieszkalnych mieszczą się w kategorii wydatków sfinansowanych przychodami (dochodami) z działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, a odpisy amortyzacyjne dokonywane od inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, w dniu 18 lipca 2014 r., spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe. W wyniku ponownej analizy sprawy, przy uwzględnieniu zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 14 sierpnia 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wywiedzionej na powyższą interpretację indywidualną z dnia 4 lipca 2014 r., spółka wniosła o jej uchylenie jako naruszającej prawo. Spółka zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że koszty wynikające z odpisów amortyzacyjnych od budynków mieszkalnych należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi; art. 17 ust. 1b w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że dochód opodatkowany, wynikający z gospodarki innymi zasobami niż zasoby mieszkaniowe, wydatkowy na budowę nowych budynków mieszkalnych, wpływa na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym; art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) - dalej jako: "Ordynacja podatkowa" - poprzez przyjęcie, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od wybudowanych budynków mieszkalnych stanowią koszt gospodarki zasobami mieszkaniowymi, podczas, gdy wnioskodawca dysponuje dokładnie odmiennym stanowiskiem organu podatkowego - interpretacja z dnia 18 listopada 2008 r., nr[...], które to stanowisko znajduje zastosowanie w jego rozliczeniach podatkowych i nie było kwestionowane dotychczas przez organy podatkowe; art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez oderwanie oceny prawnej dokonanej przez organ podatkowych od istoty stanu przedstawionego we wniosku o interpretację, zapytania oraz stanowiska wnioskodawcy przedstawionego w sprawie. W uzasadnieniu skargi, skarżąca podniosła, że organ dopuścił się naruszenia przepisów ogólnych (zasady legalizmu, zaufania do organów podatkowych), wydając zaskarżoną interpretację z pominięciem swojego dotychczasowego stanowiska (wyrażonego w interpretacji z 2008 r.) oraz orzecznictwa w kwestii uznania odpisów amortyzacyjnych od wybudowanych budynków mieszkalnych za koszt działalności innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Ponadto, w ocenie spółki, organ pominął istotę zapytania i problemu przedstawionego przez skarżącą, gdyż abstrahuje od faktu, iż opisywane są okoliczności, w których nie ma mowy o wydatkowaniu dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Przez cały czas skarżąca konsekwentnie podaje, że wydatkowane na budowę nowych budynków mieszkalnych będą dochody (przychody) z gospodarki "pozamieszkaniowej" (z gospodarki innymi zasobami niż zasoby mieszkaniowe). Poza tym podano, że wydatki te będą pokryte m.in. dochodami z tej gospodarki "pozamieszkaniowej", a zatem środkami już opodatkowanymi. Wydatki mają być pokrywane aktywami (środkami pieniężnymi) wypracowanymi w ramach zysku (podatkowo: dochodu) pochodzącego z gospodarki innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Te środki pieniężne pochodzą także z przychodów z tej gospodarki, ale nie w tym rozumieniu, że są one jeszcze nieopodatkowane, a jedynie w tym rozumieniu, że stanowią one środki pieniężne (aktywa) możliwe do wydatkowania, ponieważ w istocie wywodzące się z kosztów o charakterze statystycznym (jak właśnie odpisy amortyzacyjne, które już w wyniku podatkowym zostały uwzględnione i rozliczone, a zatem też uwzględnione w podstawie opodatkowania). Skarżąca starała się dokładnie przybliżyć istotę zapytania i wykazać, że nie chodzi tu o dochody z gospodarki mieszkaniowej, które zostały zwolnione od opodatkowania i nie będą wydatkowane na budowę nowych budynków, lecz chodzi o pozostałą działalność podatnika, która generuje dochody (już opodatkowane), a także wolne środki pieniężne, wynikające m.in. z kosztów o charakterze statystycznym. Zatem udzielona interpretacja pozostaje bez związku z przedstawionym w zapytaniu stanem faktycznym i nie stanowi odpowiedzi na postawione pytanie. W ocenie skarżącej, organ podatkowy w ogóle abstrahuje od problemu braku tożsamości pomiędzy wielkością dochodu wykazywanego w zeznaniu podatkowym, a faktycznym zasobem pieniężnym, którym dysponuje skarżąca. Organ nie odnosi się do tego, że zwolniony od opodatkowania jest dochód (wielkość statystyczna, ustalana na jeden dzień w roku), a przy tworzeniu podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. istotny jest faktyczny wydatek. Ustawodawca przy tym nie powiązał podstawy opodatkowania, o jakiej mowa w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. z wielkością dochodu osiąganego na innej działalności gospodarczej niż działalność zwolniona (w tym wypadku gospodarka zasobami mieszkaniowymi). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekając w niniejszej sprawie Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. W konsekwencji kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy, zwłaszcza negatywną. Realizując powyższe kompetencje, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ poddana kontroli indywidualna interpretacja nie narusza przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczył odmiennej oceny kwestii wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wydatków poniesionych na budowę nowych domów mieszkalnych sfinansowanych przychodami z innych źródeł aniżeli gospodarka zasobami mieszkaniowymi, w sytuacji, gdy wydatki te znajdują pokrycie w odpisach amortyzacyjnych dokonywanych od budynków mieszkalnych. W ocenie skarżącej, skoro przeznacza ona na budowę nowych domów mieszkalnych środki pieniężne, których źródłem są różne przychody z jej działalności innej niż gospodarka mieszkaniowa, w tym także odpisy amortyzacyjne, to nie zostaje naruszona zasada ustanowiona w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. i w konsekwencji wydatki te nie podlegają opodatkowaniu. W ocenie organu natomiast dochód ustalony przez spółkę może podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli jest uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych (art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.), dopiero nieprzeznaczenie i niewydatkowanie dochodu z zasobami gospodarki zasobami mieszkaniowymi na gospodarowanie tymi zasobami skutkuje koniecznością zapłaty podatku dochodowego. Natomiast koszy amortyzacji należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów gospodarki zasobami mieszkaniowymi, mającymi wpływ na wielkość dochodu uzyskanego z tej gospodarki. Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy przede wszystkim wskazać należy na treść art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p, stosownie do którego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich został osiągnięty; wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód, wypadki te nie mają miejsca w przedstawionym stanie faktycznym. Dochodem natomiast jest z zastrzeżeniem art. 10 i 11, (które nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie), nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Z kolei katalog przychodów został przedstawiony w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., a wśród nich znajdują się wymienione w pkt. 1 otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, stosownie zaś do ust. 3 tego przepisu za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielnych bonifikat i skont. Natomiast kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tym samym wszelkie wydatki ponoszone przez skarżącą, a mające związek z uzyskanym przychodem są kosztami jego uzyskania i po ich odjęciu od przychodów pozostanie dochód, który co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednakże stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku oraz nie uwzględnia się kosztów uzyskania takich przychodów. Zatem dochody wolne od podatku nie są uwzględniane przy wyliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zwolnieniem od podatku mogącym znajdować zastosowanie w rozpoznawanej sprawie jest zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., stosownie do którego wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanej z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Jak wynika z tego przepisu omawiane zwolnienie ma charakter podmiotowo – przedmiotowy. Niewątpliwie skarżąca jako wymienione wprost w przepisie towarzystwo budownictwa społecznego spełnia przesłankę podmiotową przedmiotowego zwolnienia. Natomiast do spełnienia przesłanki przedmiotowej konieczne jest spełnienie dwóch warunków: po pierwsze zwolnieniu może podlegać tylko dochód, który został uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i po drugie dochód ten musi zostać przeznaczony na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Preferencją ustawodawcy jest zatem objęta gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Pojęcie "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" może budzić wątpliwości interpretacyjne, jednak pomiędzy stronami nie ma sporu co do tego, że pod pojęciem tym należy rozumieć całość podejmowanych działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi, rozumianymi nie tylko jako lokale mieszkalne, lecz rozumianymi szeroko jako lokale mieszkalne wraz pozostałymi pomieszczeniami wchodzącymi w skład budynku mieszkaniowego lub znajdującymi się poza nim, o ile ich istnienie jest niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań, ułatwiającymi dostęp do budynku oraz zapewniającymi sprawne jego funkcjonowanie i administrowanie, czyli wraz z pomieszczeniami administracji osiedlowej, garażami, stychami, piwnicami, windami, klatkami schodowymi, chodnikami itp. Wpływy i pokrywane z nich koszty w zakresie gospodarki mieszkaniowej stanowią jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art.12 ust.1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. będzie wolny od podatku o ile zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Zauważyć także należy, że pojęcie "utrzymania zasobu mieszkaniowego" jest pojęciem węższym od pojęcia "gospodarki zasobem mieszkaniowym". Budowa nowych domów mieszkalnych, powinna być uznana za mieszczącą się w pojęciu gospodarki zasobem mieszkaniowym, jednak jako, że polega na tworzeniu zasobu mieszkaniowego i w konsekwencji jego powiększaniu, to nie może być uznana za utrzymanie zasobu mieszkaniowego, gdyż pojęcie to odnosi się do już istniejącej substancji mieszkaniowej. Ponadto zauważyć należy, że stosownie do treści art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. zwolnienie o którym mowa w ust. 1 dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie. W ramach gospodarki zasobem mieszkaniowym spółka ponosi koszty/wydatki związane z utrzymaniem istniejącego zasobu mieszkaniowego w należytym stanie. Do tych kosztów należy zaliczyć odpisy amortyzacyjne od istniejących już składników majątkowych wchodzących w skład zasobu mieszkaniowego, które przeznaczone są na odtworzenie tych zasobów. Zatem odpisy amortyzacyjne od już istniejących składników majątkowych wchodzących w skład zasobu mieszkaniowego, po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 16a-16m u.p.d.o.p stanowią koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez tbs gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Koszty te pomniejszają przychody osiągane przez towarzystwo budownictwa społecznego (dalej "tbs") z gospodarki zasobem mieszkaniowym i w ten sposób mają wpływ na ustalenie wysokości dochodu z gospodarki zasobem mieszkaniowym. O ile tak ustalony dochód zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobu mieszkaniowego, to z mocy art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p będzie wolny od podatku dochodowego. W ocenie sądu rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu co do tego, że koszty amortyzacji budynków mieszkalnych należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, mającymi wpływ na wielkość dochodu uzyskanego z tej gospodarki, koszty te bowiem pozostają w bezpośrednim związku przyczynowym z istniejącym zasobem mieszkaniowym. Ponadto zasadnie organ zauważył, że na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewnianiający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Oznacza to, że tbs ma obowiązek prowadzić ewidencję rachunkową zgodnie z obowiązującymi przepisami w taki sposób, aby odrębnie zostały określone przychody, koszty i dochody (strata) dla działalności związanej z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi oraz dla inne prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca w zadanym organowi interpretacyjnemu pytaniu wskazała na treść art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., stosownie do którego jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele, albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym – podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku, przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1 b z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt. 5a. Przepis ten określa zatem w jaki sposób wpłaca się podatek dochodowy w sytuacji gdy podatnik zadeklarował przeznaczenie dochodu na cele określone w przepisach i skutkujące przez to oznaczone przeznaczenie zwolnieniem od podatku, a przeznaczył dochód na inne cele, bądź wydatkował zgodnie z zadeklarowanym przeznaczeniem, lecz po terminie (jak jednak wynika z powyżej wskazanego art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., w rozpoznawanej sprawie nie znajdzie zastosowania regulacja związana z wydatkowaniem dochodu po terminie). Przepis ten jednak odnosi się do wyłącznie kwestii poboru podatku od dochodu, który został już uprzednio zdefiniowany stosownie do przytoczonych powyżej przepisów art. 12 ust.1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i co do którego odpadła przesłanka zwolnienia od podatku. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem organu co do tego, że dopiero nieprzeznaczenie i niewydatkowanie dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi na cele związane z utrzymaniem tych zasobów będzie skutkować koniecznością zapłaty podatku, jak wynika bowiem z treści cytowanego powyżej art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., spółka traci prawo do zwolnienia nie wcześniej niż w momencie niezgodnego z przepisami art.17 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatkowania dochodu z tej gospodarki. W ten sposób, wydatki służące budowie nowych budynków mieszkalnych wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wskazywana przez spółkę w stanie faktycznym oraz podkreślona w zapytaniu okoliczność, że ponoszone przez nią wydatki "mają pokrycie w odpisach amortyzacyjnych" nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania. Ponoszone wydatki bowiem są finansowane z dochodu spółki, który podlega opodatkowaniu według określonych powyżej zasad, natomiast odpisy amortyzacyjne od istniejących budynków mieszkalnych, przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 16a-16m u.p.d.o.p. stanowią koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez tbs gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Wobec powyższego sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji organ nie naruszył przepisów prawa materialnego art. 17 ust. 1 pkt 44 i art. 17 ust. 1 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do zarzutów dotyczących zmiany stanowiska organu w przedmiocie możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od istniejących budynków mieszkalnych do kosztów gospodarki zasobem mieszkaniowym, wskazać należy ocena zawarta w rozpoznawanej sprawie wiąże w przedstawionym w tej sprawie stanie faktycznym. Ponadto z zasady praworządności określonej w art. 120 o.p. wynika, że organy podatkowe działają na podstawie prawa, zatem w sytuacji, gdy ze względu na dorobek orzecznictwa, literatury, stosowanie przepisów prawa w praktyce, zajdzie konieczność zmiany wcześniej wyrażonego w interpretacji stanowiska, organ interpretacyjny jest uprawniony do zmiany swej wcześniej wyrażonej oceny. Wniosek taki płynie także z treści art. 14e § 1 o.p. który umożliwia Ministrowi Finansów na zmianę swej wcześniejszej interpretacji indywidulnej w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości. W ocenie sądu zatem wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy nie naruszył zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze. Także wbrew twierdzeniom skargi zaskarżona interpretacja w pełni odnosi się do stanu faktycznego wskazanego we wniosku w tym do twierdzenia, że dochód jaki skarżąca zamierza przeznaczać na budowę nowych domów pochodzić będzie z gospodarki innymi zasobami aniżeli zasoby mieszkaniowe. Organ jedynie wskazał pod jakimi warunkami skarżąca może korzystać ze zwolnienia o jakim mowa art. 17 ust. 1 pkt 44 o.p. Mając na uwadze powyższe sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę jako niezasadną.