I SA/Sz 1281/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi S. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. W dniu 22 kwietnia 2015 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w [...], działającego z upoważnienia Ministra Finansów, uzupełniony następnie w dniu 26 czerwca 2015 r., wniosek [....] o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca w dniu 18 marca 1991 r. przystąpił do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmując w niej udziały za kwotę [....] "starych" złotych. W dacie tej, za wyżej wymienioną kwotę można było nabyć [....] m2 mieszkania (zgodnie z rozporządzeniem Urzędu Mieszkalnictwa cena 1 m2 mieszkania wynosiła w tym okresie [....] "starych" złotych). W dniu 30 września 2014 r. wnioskodawca sprzedał udziały w spółce, za kwotę [....] zł (cena nominalna udziałów wyniosła [....] zł). W związku ze zmianą wartości nabywczej pieniądza, po upływie 24 lat od daty nabycia udziałów, wnioskodawca rozważa możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie waloryzacji wydatków poniesionych na nabycie udziałów w spółce oparta na cenie 1 m2 mieszkania ogłoszona w komunikacie Prezesa GUS i wynoszącą w dacie zbycia udziałów [...] zł. Pozwoliłoby to na urealnienie kosztów uzyskania przychodów i ustalenie ich wartości na kwotę [....] zł będącą iloczynem kwoty [....] zł/m2 i [....] m2 mieszkania. W związku z powyższym opisem zadano pytania: – czy w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 22 ust. 1 w zw. z art. 33 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalający pomniejszyć przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów o koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w postaci wydatków poniesionych na ich nabycie? – czy w przedmiotowej sprawie możliwa będzie waloryzacja kosztów poniesionych na nabycie sprzedanych udziałów, ponieważ pomiędzy rokiem 1991, w którym wnioskodawca objął udziały, a rokiem 2014 w którym nastąpiła sprzedaż doszło do istotnej zmiany siły nabywczej pieniądza? Zdaniem wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie znajdują zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) – dalej zwanej: "u.p.d.o.f."). Zgodnie z nimi dopuszczalne jest pomniejszenie przychodu z tytułu sprzedaży udziałów o wydatki poniesione na ich nabycie. Ponadto, z uwagi na fakt, że wydatki na nabycie udziałów poniesione zostały w 1991 r., a ujęte zostaną w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodu z ich sprzedaży dokonanej w 2014 r., konieczne jest zastosowanie waloryzacji ww. wydatków. Obecna wartość nominalna udziałów wynosi [....] zł (określona po denominacji) nie odzwierciedla swojej wartości gospodarczej z roku 1991. Tym samym wyczerpane zostały przesłanki pozwalające zwaloryzować poniesione wydatki zgodnie z dyspozycja art. 3581 § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. – dalej zwanej "k.c.") oraz zasadami współżycia społecznego bez uszczerbku dla interesów fiskusa. Wnioskodawca wskazał, że może zastosować waloryzację wydatków opartą na cenie 1 m2 mieszkania ogłoszoną w komunikacie Prezesa GUS, będącą odpowiednikiem ceny 1 m2 mieszkania w roku 1991 ogłoszoną w rozporządzeniu Urzędu Mieszkalnictwa. Przyjęcie przeciwnego stanowiska narazi wnioskodawcę na poniesienie nadmiernego ciężaru podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2015 r. nr [....] uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej pytania pierwszego i nieprawidłowe w części dotyczącej pytania drugiego. Przytaczając treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 30b ust. 1, ust. 5, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., organ interpretacyjny wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, lecz dopiero z chwilą zbycia tych udziałów zalicza się wszelkie faktycznie poniesione przez podatnika koszty, które warunkują ich nabycie/objęcie. Reguła określona w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. ma zastosowanie przy ustalaniu dochodu ze zbycia udziałów, gdy możliwa jest ich identyfikacja i ustalenie dla zbywanych udziałów ich rzeczywistej ceny nabycia/objęcia (a zatem, gdy możliwe jest przypisanie ceny nabycia/objęcia udziału do zbywanego udziału). Jednocześnie ustawodawca dla celów obliczania podatku dochodowego od osiągniętego dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną nie wprowadził unormowań przewidujących możliwości waloryzacji wydatków na ich nabycie/objęcie, tj. przywracania im wartości, którą utraciły na skutek inflacji. Jak podkreślił organ interpretacyjny, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca przystąpił w dniu 18 marca 1991 r. do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obejmując udziały za kwotę [....] zł, a następnie zbył je w 2014 r. Kwota należna z tego tytułu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wydatki poniesione przez wnioskodawcę na ich objęcie stanowią koszty uzyskania przychodu, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W związku z faktem, iż wydatki zostały poniesione przed denominacją złotego, w kosztach uzyskania przychodów uwzględnia się je w kwocie odpowiadającej wartości po denominacji, zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. Nr 84, poz. 386). Tym samym kwota, za którą wnioskodawca objął udziały w 1991 r. nie podlega waloryzacji, bowiem w żadnym przepisie u.p.d.o.f. nie wprowadzono unormowań przewidujących możliwość waloryzacji kwot, za które dokonano zakupu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 3581 § 3 k.c., nie reguluje on bowiem zagadnienia zastosowania przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych waloryzacji kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działający w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia 2 września 2015 r. znak [....] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji, w zakresie zasad rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o zmianę interpretacji, w zakresie objęcia waloryzacją wydatków poniesionych na objęcie udziałów w spółce kapitałowej w 1991 r. Zaskarżonej interpretacji zarzucił jej niezgodność z prawem na skutek niewłaściwej interpretacji art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. dokonanej w oderwaniu od art. 3581 k.c. W uzasadnieniu skargi, wnioskodawca wskazał, że kierując się zasadami logiki oraz zasadą racjonalności ustawodawcy nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem organu interpretacyjnego. System prawa umożliwia bowiem na zastosowanie regulacji zawartych w k.c., w tym w zakresie waloryzacji, co pozwala na zachowanie bezpieczeństwa, pewności i elementarną uczciwość kontaktów, u podstaw których leży przepływ pieniądza. Zdaniem wnioskodawcy u.p.d.o.f. obejmuje swoim zakresem krótkookresowe rozliczenia na linii obywatel – państwo i w związku z tym ustawodawca nie zdecydował się na zamieszczenie w niej przepisów regulujących kwestię waloryzacji, o której mowa w kodeksie cywilnym. Uwzględniając długi okres od dnia nabycia udziałów do dnia ich zbycia, który obejmował czas przemian ustrojowych, funkcje gwarancyjną w zakresie ochrony interesów stron takich transakcji spełnia właśnie kodeks cywilny. Tymczasem organ interpretacyjny w sposób całkowicie dowolny wybiera z systemu przepisy ustaw tak, aby jedynie obronić swoje błędne stanowisko. Pominął przepisy k.c., a zastosował przepisy ustawy o denominacji złotego, pomimo iż przepisy tej ustawy nie zostały przepisane przez ustawodawcę do ustawy podatkowej. Ponadto wnioskodawca podkreślił, że zaprezentowane przez organ interpretacyjny stanowisko, jest wynikiem błędnej interpretacji przepisów prawa i stanowi pogwałcenie jego interesów. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działający z upoważnienia Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w wydanej interpretacji, uznając zarzuty podniesione przez skarżącego za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontroli takiej podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a. Ponadto stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznawana sprawa dotyczy wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, zatem zastosowanie znajduje art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), dalej o.p., stosownie do którego składający wniosek o wydanie interpretacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia prawnego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy. W konsekwencji bowiem stan faktyczny przedstawiony we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza granice w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki. Stan faktyczny zatem strona powinna sformułować w sposób jasny, zaś za wystarczające sformułowanie można uznać, gdy pytający w jasny sposób przedstawi swe wątpliwości. Owo jasne przedstawienie stanu faktycznego ma bardzo istotne znaczenie, gdyż organ interpretacyjny jest związany stanem fatycznym wskazanym przez wnioskodawcę i udziela odpowiedzi z uwzględnieniem granic przedstawionego stanu fatycznego, którego nie może w żaden sposób zmieniać. Odpowiadając na pytania zadane przez wnioskodawcę organ interpretacyjny w pełni odniósł się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a przede wszystkim w pełni odniósł się do zadanego przez wnioskodawcę pytania o możliwość waloryzacji kosztów objęcia udziałów w spółce w sytuacji ich późniejszego zbycia. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny przez wnioskodawcę oraz organ interpretacyjny możliwości waloryzacji kosztów objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w momencie ich zbycia. Stosownie bowiem do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych z zastrzeżeniem ust. 3e. (Zastrzeżenie z ust. 3e nie dotyczy rozpoznawanej sprawy, jako że odnosi się do zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszy). Cytowany powyżej przepis wprowadza zatem zasadę przesunięcia w czasie uznania za koszty za wydatków poniesionych na wskazane w tym przepisie prawa majątkowe, w tym także na objęcie udziałów w spółce, na moment zbycia tych praw. Zdaniem skarżącego jeżeli moment ten jest tak dalece przesunięty w czasie, że na skutek zmian gospodarczych nastąpi istotna zmiana siły nabywczej pieniądza, powinien znaleźć zastosowanie art. 3581 § 3 k.c. o waloryzacji świadczenia. Natomiast w ocenie organu interpretacyjnego żaden przepis ustawy podatkowej nie przewiduje możliwości waloryzacji wydatków na nabycie/objęcie udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną, ponadto przywołany przez wnioskodawcę art. 3581 § 3 k.c., nie ma zastosowania w sprawie, gdyż zgodnie z art. 1 Kodeksu cywilnego, ustawa ta reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i prawnymi. Rozstrzygając powyższy spór w pierwszej kolejności wskazać należy na zasadę autonomii prawa podatkowego, która oznacza, że ustawodawca tworząc przepisy podatkowe ma zapewnioną samodzielność w kreowaniu instytucji i pojęć na potrzeby tej gałęzi prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.06.2008 r. w sprawie II FSK 626/07). Autonomię pojęć prawa podatkowego można przy tym rozumieć na dwa sposoby: 1. w ten sposób, że w prawie podatkowym poszczególne pojęcia i terminy, choć co do zasady oznaczają to samo co w innych gałęziach prawa, to jednak – na użytek tego prawa – mogą zostać zdefiniowane w sposób odmienny, 2. w ten sposób, że terminy i pojęcia obecne w prawie podatkowym z założenia powinny być wykładane (interpretowane), rozumiane) w oderwaniu od znaczenia, jakie posiadają one w innych dziedzinach prawa. W konsekwencji ilekroć prawo podatkowe "samo w sobie" nie nakazuje rozumienia danego wyrażenia w sposób, w jaki jest ono rozumiane w jakiejś innej gałęzi prawa, to wówczas wyrażenie to w prawie podatkowym można, ale nie trzeba, w taki sposób rozumieć (por. M. Koszkowski, Autonomia Prawa Podatkowego, Przegląd Prawa Publicznego z 20013 r. nr 11 str. 42-56). Innymi słowy w sytuacji, gdy przy intepretowaniu przepisów prawa podatkowego prima facie nie powstaje pytanie czy dla prawidłowej wykładni należy sięgnąć do innej dziedziny prawa, to zasada autonomii prawa podatkowego zakazuje takiego działania. Taka właśnie sytuacja występuje w rozpoznawanej sprawie interpretowany przepis art. 23 ust. pkt 38 u.p.d.o.f posługuje się pojęciem wydatków na objęcie lub nabycie udziałów, które są kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów. Wątpliwość nie dotyczy żadnego ze wskazanych powyżej pojęć, dotyczy natomiast możliwości zastosowania do określenia wysokości kosztu objęcia/nabycia udziału instytucji prawa cywilnego – waloryzacji świadczenia. W tej kwestii w pełni rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, który odwołał się do treści art. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, który stanowi, że kodeks niniejszy reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi. Przedmiotem regulacji Kodeksu cywilnego są zatem stosunki cywilnoprawne. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 1 wyznacza zakres jej stosowania wskazując, że akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. Podatek dochodowy od osób fizycznych jest należnością publicznoprawną która powstaje w wyniku zaistnienia okoliczności, w związku z którymi zostaje nawiązany stosunek publicznoprawny. Zatem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych i Kodeks cywilny regulują zagadnienia należące do dwóch odrębnych od siebie gałęzi prawa. W ocenie sądu w sytuacji gdy ustawa podatkowa nie odwołuje się do instytucji waloryzacji nie jest dopuszczalne zastosowanie tej instytucji do ustawy podatkowej jako instytucji należącej do odrębnej gałęzi prawa. Dodatkowo wskazać należy, że przepis, którego zastosowania domaga się skarżący znajduje zastosowanie w stosunkach cywilnoprawnych także w ograniczonym zakresie, umiejscowiony został bowiem w Księdze trzeciej Kodeksu cywilnego zatytułowanej: Zobowiązania, w tytule I Przepisy ogólne, co oznacza, że dotyczy stosunków zobowiązaniowych. Ponadto z treści art. 3581 § 1 k.c., wynika, że jeżeli przedmiotem zobowiązania od chwili jego powstania jest suma pieniężna, spełnienie świadczenia następuje przez zapłatę sumy nominalnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Tym samym w stosunkach zobowiązaniowych obowiązuje zasada nominalizmu. Natomiast przepis art. 3581 § 3 k. c. stanowiący, że w razie istotnej zmiany siły nabywczej pieniądza po powstaniu zobowiązania, sąd po rozważeniu interesów stron, zgodnie z zasadami współżycia społecznego może, zmienić wysokość lub sposób spełnienia świadczenia pieniężnego, chociażby były ustalone w orzeczeniu lub w umowie, jest wyjątkiem od zasady nominalizmu. Przepis, którego zastosowania domaga się skarżący nie jest adresowany do organu podatkowego, przepis ten jest podstawą materialnoprawną na jakiej powód może oprzeć swoje powództwo skierowane do sądu powszechnego. Ponadto jak wynika z cytowanego przepisu przesłanką waloryzacji sądowej jest istotna zmiana siły nabywczej pieniądza, która nastąpiła po powstaniu zobowiązania. Natomiast uznanie wydatku za koszt podatkowy nie jest powstaniem zobowiązania cywilnoprawnego ani nawet publicznoprawnego. Odnosząc się natomiast do podniesionej w skardze kwestii zastosowania przez organ interpretacyjny ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. Nr 84, poz. 386 ze zm.) wskazać należy, zarówno z preambuły tej ustawy, jak i z treści art. 1 jednoznacznie wynika, że następuje wprowadzenie do obrotu pieniężnego nowej jednostki pieniężnej celem ułatwienia rozliczeń pieniężnych. Zatem denominacja złotego dotyczyła wszystkich rozliczeń pieniężnych bez względu na tytuł z jakiego powstały i bez względu na to jakich stosunków dotyczyły. Mając powyższe względy na uwadze sąd uznał interpretację indywidualną udzieloną przez organ w rozpatrywanej sprawie za w pełni uzasadnioną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości jako niezasadną