I SA/Sz 1297/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi T.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] decyzją z dnia 23.09.2013 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1 i 3, art. 8 ust. 1 i 3, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, 2 i 3 pkt 3, art. 15 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008 r. - zwanej dalej "u.p.s.d.", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 08.05.2013 r., nr [...] , ustalającą podatnikowi T. Z. podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy i praw majątkowych po zmarłym w dniu [...] r. T. T.. W uzasadnieniu ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił stan faktyczny sprawy wskazując, że postanowieniem z dnia 06.11.2008 r., sygn. akt III Ns 1227/08, Sąd Rejonowy w III Wydział Cywilny stwierdził, że spadek po zmarłym dnia [...] r. T. A. T., ostatnio zamieszkałym w [...] przy [...] , na podstawie testamentu notarialnego z dnia 02.08.2007r. nabył T. J. Z. w całości z dobrodziejstwem inwentarza. Postanowienie uprawomocniło się dnia 28.11.2008 r. Podatnik złożył w dniu 29.07.2011 r. do Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po T. T., następnie w dniu 23.04.2013 r. złożył korektę zeznania podatkowego, wykazując jako przedmiot spadku: lokal mieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni [...] m², położony w [...] przy [...] wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku, dla którego urządzona jest księga wieczysta [...] - wartości [...] zł; środki pieniężne zgromadzone na rachunku w banku [...] w kwocie [...] zł; [...] jednostek uczestnictwa funduszu [...] - wartości [...] zł. Pismem z dnia 22.04.2013 r. spadkobierca opisał stan techniczny przedmiotowego lokalu mieszkalnego, wyjaśniając, że położony jest w dzielnicy [...] na drugim piętrze kamienicy z lat [...] ubiegłego wieku; wymaga kapitalnego remontu i znacznych nakładów, ogrzewany jest piecami, widoczne są liczne pęknięcia ścian; jego standard odbiega znacznie na niekorzyść od średniego dostępnego na rynku. Organ podatkowy I instancji uwzględnił składniki masy spadkowej pozostawionej po zmarłym T. T. według oświadczenia spadkobiercy i przedstawionych dokumentów i kierując się art. 8 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. przyjął, że podane wartości odpowiadają wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. do długów i ciężarów spadku zaliczył zadłużenie zmarłego z tytułu umowy kredytowej i koszty pogrzebu w kwocie [...] zł. Na podstawie dokonanych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego ww. decyzją z dnia 08.05.2013 r. ustalił spadkobiercy, zaliczonego do III grupy podatkowej, podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy i praw majątkowych po zmarłym dnia [...] r. T. T. Podatnik, odwołując się ww. decyzji organu I instancji, zarzucił jej naruszenie przepisów art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Podniósł, że do spadku został powołany z uwagi na szczególne więzy emocjonalne i rodzinne łączące go ze spadkodawcą jako przejaw realizacji uprawnienia związanego z prawem własności i prawem do dziedziczenia, natomiast opodatkowanie spadku wg stawki 20 % - jak tego dokonano - uważa za krzywdzące i niezgodne z zasadami konstytucyjnymi. Twierdzi, że wysokość podatku z tytułu spadku - z uwagi na charakter i rolę społeczną prawa dziedziczenia - powinna mieć charakter symboliczny, a nie prowadzić faktycznie do wywłaszczenia. Spadek dotyczy zasadniczo nabycia lokalu mieszkalnego, a w sytuacji jego sprzedaży nastąpi kolejne jego opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co oznacza - zdaniem podatnika - że realne obciążenie podatkowe związane z realizacją prawa do dziedziczenia może sięgnąć niemal połowy odziedziczonego majątku. Podatnik mając świadomość, że kompetencję do oceny konstytucyjności przepisów posiada jedynie Trybunał Konstytucyjny, zamierza podjąć czynności prowadzące do zbadania konstytucyjności przepisów będących podstawą kwestionowanej decyzji. W świetle powyżej przedstawionych argumentów wniesienie przedmiotowego odwołania było, w ocenie strony, uzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania ww. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz stan faktyczny sprawy. Organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do zmiany bądź uchylenia skarżonej decyzji, w oczekiwanym przez stronę zakresie. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że prawo spadkowe jest częścią prawa cywilnego, którego przepisy normują dziedziczenie. Kodeks cywilny, zwany dalej "K.c.", zawiera zbiór postanowień prawa spadkowego, stanowiących odniesienie pojęciowe dla przepisów podatkowych związanych ze skutkami spadkobrania. Zgodnie z art. 924 i art. 925 K.c., spadkobiercy nabywają spadek z chwilą jego otwarcia, które następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku łączy się z przejściem ogółu praw i obowiązków majątkowych osoby zmarłej na jej następców prawnych. W myśl art. 922 § 1 i § 2 K.c. przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Nabycie spadku w chwili otwarcia spadku następuje bez żadnej aktywności ze strony spadkobiercy, czy też sądu. Powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu. Natomiast postanowienie w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku potwierdza jedynie to nabycie spadku, które zgodnie z art. 925 K.c. nastąpiło już wcześniej - tj. z chwilą otwarcia spadku. Tym samym wydanie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie ma wpływu na datę nabycia spadku przez spadkobiercę. Od otwarcia spadku, spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie. Wskazać również należy, że treścią oświadczenia woli testatora zawartego w testamencie jest rozrządzenie majątkiem na wypadek śmierci, a użyty termin "rozrządzenie" jednoznacznie wskazuje, że dane oświadczenie woli nie wywołuje skutku rozporządzającego. W żadnym bowiem przypadku samo sporządzenie testamentu nie powoduje powstania, przeniesienia czy zniesienia prawa majątkowego, którego dane rozrządzenie dotyczy. Rozrządzenie nie wiąże także osoby składającej oświadczenie woli, w sferze majątkowej testatora nie powstają żadne skutki prawne związane ze sporządzeniem testamentu. Testament może być w każdym czasie dowolnie zmieniony lub odwołany, do czasu śmierci testatora. Skutki prawne związane z rozrządzeniami testamentowymi powstaną dopiero z chwilą śmierci testatora, bowiem najwcześniej dopiero w tej chwili rozrządzenie może wywołać skutek rozporządzający w tym sensie, że osoby powołane w testamencie do dziedziczenia nabywają spadek jako spadkobiercy testamentowi (art. 941 K.c.). Podkreślono przy tym, że instytucja stwierdzenia nabycia spadku wynika z potrzeby udokumentowania, kto i w jakiej części jest spadkobiercą po określonej osobie, ma charakter deklaratoryjny. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ podatkowy I instancji zasadnie ustalił podatnikowi podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy i praw majątkowych po zmarłym T. T. Poza sporem jest – jak dalej wskazał organ odwoławczy - że Sąd Rejonowy III Wydział Cywilny postanowieniem z dnia 06.11.2008r. sygn. akt III Ns 1227/08 stwierdził, że spadek po zmarłym dnia [...] r. T. A. J. na podstawie testamentu notarialnego z dnia 02.08.2007 r. nabył T. J. Z. w całości z dobrodziejstwem inwentarza. Następnie przywołano przepisy ustawy o podatku od spadku i darowizn, a mianowicie, art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, , art. 7 ust. 1, art. 14, po czym przywołując art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wskazano, że obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. W przypadku zaś, gdy niezgłoszone do opodatkowania nabycie - jak w niniejszej sprawie - stwierdzono następnie orzeczeniem Sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, tj. w niniejszej sprawie - dnia 28.11.2008 r. (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Wyjaśniono przy tym również, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn zawierają regulację różnych stanów faktycznych, odnosząc się do powstania obowiązku podatkowego na skutek dziedziczenia. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że w okolicznościach niniejszej sprawy spadkobierca - na podstawie art. 17a ust. 1 u.p.s.d. - obowiązany był do złożenia właściwemu organowi podatkowemu zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku (na formularzu SD-3) w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego (czyli uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie praw do spadku). W zeznaniu tym podatnik zobowiązany był - zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.07.2006r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 136, poz. 988 ze zm.) - w szczególności do wymienienia składników masy spadkowej podlegającej spadkobraniu, określenia ich wartości rynkowej w dniu powstania obowiązku podatkowego oraz dołączenia do zeznania dokumentów mających wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Odwołujący się podatnik zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po T. T. złożył do Urzędu Skarbowego w dniu 29.07.2011 r., a następnie w dniu 23.04.2013 r. złożył korektę zeznania podatkowego, składając w toku postępowania podatkowego dokumenty/dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Oceniając stopień pokrewieństwa odwołującego się podatnika wobec spadkodawcy, ich wzajemny stosunek prawny, łączący osoby pochodzące od wspólnego przodka, organ odwoławczy stwierdził, że zmarły jest synem siostry babci spadkobiercy, co oznacza pokrewieństwo w 5 stopniu w linii bocznej nierównej, którego nie obejmuje pokrewieństwo wymienione w art. 14 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.s.d. Po czym wskazano, że zasadniczo wysokość należnego podatku od spadków i darowizn (zastosowanie odpowiednio stawki podatku) jest uzależniona od zaliczenia nabywcy do którejś z trzech grup podatkowych, przy czym ustawodawca zastosował tylko jedno kryterium zaliczania do poszczególnych grup podatkowych, tj. osobisty stosunek pokrewieństwa/powinowactwa nabywcy do osoby, od której lub po której, zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. W dwóch pierwszych grupach podatkowych wyczerpująco wymieniono osoby zaliczone do tych grup, natomiast konstruując trzecią grupę podatkową zrezygnowano z wyczerpującego wyliczenia osób przynależnych do niej, zaliczając innych nabywców, tzn. wszystkich pozostałych, w tym też dalszych krewnych, którzy nie zostali zaliczeni przez ustawodawcę do I lub II grupy podatkowej . Z materiału dowodowego wynika, że odwołujący się podatnik nie może być zaliczony do I czy II grupy podatkowej . W okolicznościach niniejszej sprawy zasadne było opodatkowanie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do III grupy podatkowej. Okoliczność zaliczenia podatnika do grupy podatkowej wyznacza organom podatkowym sposób obliczenia należnego podatku przez zastosowanie odpowiednio kwoty wolnej od podatku oraz skali podatkowej dla nabywcy zaliczonego do III grupy podatkowej (art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.). Odnosząc się do zarzutu naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawa - art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP (związanej z ochroną prawną prawa własności i prawa dziedziczenia), art. 31 ust. 3 (zasady proporcjonalności, związanej z możliwością ograniczenia konstytucyjnych wolności i praw tylko w drodze ustaw), organ odwoławczy wyraził stanowisko, że decyzja organu I instancji została wydana zasadnie i zgodnie z istniejącym stanem faktycznym oraz na podstawie obowiązujących przepisów podatkowych. W ocenie organu odwoławczego, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procedury podatkowej, a w toku postępowania organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Stanowisko organu I instancji co do dokonanej w postępowaniu podatkowym oceny nie narusza reguły swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. jest uzasadnione. Wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego, w postępowaniu pierwszoinstancyjnym prawidłowo został oceniony materiał dowodowy, organ wskazał podstawę prawną uzasadnienia decyzji z jej powołaniem i wyjaśnieniem, czym wypełnił wymogi wskazane w przepisie art. 210 § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przytoczył szereg argumentów wykluczających ewentualność, iż wynikiem czynności podejmowanych przez organ rozpatrujący sprawę w pierwszej instancji było naruszenie jakichkolwiek interesów strony czy też przepisów obowiązującego prawa. W postępowaniu odwoławczym, strona nie wskazała żadnych nowych argumentów, które mogłyby wpłynąć na zmianę stanowiska w przedmiotowej sprawie. Sumując, organ odwoławczy podniósł, że niemożność opodatkowania przedmiotu dziedziczenia niższą stawką nie może być rozpatrywana w kategoriach krzywdy, niesprawiedliwości czy też naruszenia zasad konstytucyjnych, jak wskazała strona odwołująca. Zdaniem organu odwoławczego, w postępowaniu przed organem I instancji nie doszło do naruszenia zasad konstytucyjnych wskazanych w odwołaniu art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, jak również przepisów materialnych leżących u podstaw wydanej decyzji i przepisów procedury podatkowej. W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatnik zarzucił jej naruszenie przepisów Konstytucji RP, tT. art. 21 ust. 1 i art. 64 ust.1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 2, 84 i 217 i wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; 2) wystąpienie przez Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o kontrolę zgodności przepisów: - ustawy o podatku od spadków i darowizn, na podstawie których w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wymierzył podatek od spadku w wysokości 20% masy spadkowej, co stanowi przejaw nieproporcjonalnej ingerencji w prawo własności i prawo dziedziczenia; - ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie, w jakim przewidują podwójne opodatkowanie nieruchomości nabytej w drodze spadku, czym prowadzą do nieproporcjonalnego ograniczenia prawa własności i prawa dziedziczenia; 3) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił stan faktyczny sprawy powtarzając zarzuty odwołania, ponownie wskazując, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 08.05.2013 r. wymierzył na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn podatek w wysokości 20 % całkowitej wartości odziedziczonej masy spadkowej ([...] zł podstawa opodatkowania; [...] zł zobowiązania podatkowego), po czym uzasadniając zarzuty skargi wskazał, że zakwestionowanej decyzji zarzuca, iż z uwagi na znaczną wysokość wymierzonego podatku od spadków, stanowi ona przejaw nieproporcjonalnego ograniczenia prawa własności i prawa do dziedziczenia, a tym samym prowadzi do naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust.1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącego, możliwość nałożenia podatku od spadku w wysokości 20% odziedziczonego majątku, na który składa się często dorobek kilku pokoleń, który zgodnie z ostatnią wolą Spadkodawcy miał trafić do wskazanej osoby najbliższej, nie licuje ze standardami szczególnej ochrony prawa dziedziczenia i prawa własności określonymi w Konstytucji RP. Skarżący dalej wskazał, przywołując wskazane orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz powołując się na komentarz L. Garlickiego do art. 64 konstytucji RP (Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2003, s. 10), że prawo dziedziczenia, z punktu widzenia obciążeń podatkowych, nie jest objęte szczególną ochroną, a wręcz przeciwnie - jest dyskryminowane wobec innych form nabycia własności i innych praw majątkowych. Uzasadniając zaś wniosek zawarty w skardze o rozważenie przez Sąd skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, skarżący wskazał, że organy władzy publicznej wydające kwestionowane decyzje działały na podstawie i w granicach przepisów prawa zawartych w ustawie o podatku od spadków i darowizn, a także ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast problem będący podstawą niniejszej skargi dotyczy treści przepisów prawa, a nie ich wadliwego zastosowania. Dalej Skarżący podniósł, że organy podatkowe pozbawione są kompetencji do oceny konstytucyjności przepisów będących podstawą wydawanych przez nie decyzji. Kompetencję tę posiada jedynie Trybunał Konstytucyjny, który może zbadać konstytucyjność przepisów będących podstawą kwestionowanych decyzji rozpatrując pytanie prawne Sądu Administracyjnego lub skargę konstytucyjną. Zwraca się zatem do Sądu Administracyjnego z wnioskiem o rozważenie możliwości wystąpienia z pytaniem prawnym do TK, gdyż - w ocenie Skarżącego - od odpowiedzi na to pytanie, rozstrzygającej wskazane wyżej wątpliwości konstytucyjne, zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przy czym, jak stanowi art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z istoty zarzutów skargi jak i uzasadnienia skargi nie wynika, by Skarżący kwestionował ustalenia faktyczne organów podatkowych jak i ich ocenę prawną, jak bowiem wskazał w uzasadnieniu skargi, cyt. "(...) organy władzy publicznej wydające kwestionowane decyzje działały na podstawie i w granicach przepisów prawa zawartych w ustawie o podatku od spadków i darowizn, a także ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast problem będący podstawą niniejszej skargi dotyczy treści przepisów prawa, a nie ich wadliwego zastosowania". Świadczy to, że skarżący w pełni podziela, iż stanowisko organu zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu znajduje oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym jak i obowiązującym prawie. Skoro stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jak i podstawa prawna, na mocy której ustalono Skarżącemu zaskarżoną decyzją podatek od spadków i darowizn, są bezsporne, co – zdaniem Sądu - znajduje w pełni oparcie w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie jak i racjach prawnych przedstawionych przez organ w zaskarżonej decyzji, tym samym Sąd uznał, że bezprzedmiotowe jest dokonanie ponownej oceny sądowej zaskarżonej decyzji co do jej legalności, co jest istotą kontroli dokonywanej przez sądy administracyjne. W sytuacji, gdy podatnik wniósł skargę do Sądu na oznaczoną decyzję organu administracji publicznej, jednak w skardze jako strona skarżąca nie podnosi ani zarzutów naruszenia prawa materialnego ani prawa procesowego lub kompetencyjnego, przyjąć należy, że sprawa będąca przedmiotem skargi, tj. decyzja organu odwoławczego, została prawidłowo rozpatrzona. Stąd podkreślić jedynie należy, że nie budzi wątpliwości Sądu zasadność działania organu odwoławczego, który wydając decyzję ostateczną, prawidłowo ustalił i udokumentował okoliczności faktyczne istotne dla merytorycznego rozpoznania niniejszej sprawy, dokonując przy tym prawidłowej ich subsumpcji do obowiązującego prawa. Nadto, organy prawidłowo wyjaśniły także zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, a były istotne dla meritum rozpoznawanej sprawy, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z wyczerpującym przytoczeniem przepisów prawa, co uzasadnia, że spełnia ono wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Jak wynika z treści skargi, jej istota sprowadza się do kwestionowania co do zgodności z Konstytucją RP treści obowiązujących przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, na podstawie których w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zaskarżoną decyzją ustalił podatek od spadku w wysokości 20% masy spadkowej, co – zdaniem Skarżącego - stanowi przejaw nieproporcjonalnej ingerencji w prawo własności i prawo dziedziczenia, a także przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie, w jakim przewidują podwójne opodatkowanie nieruchomości nabytej w drodze spadku, czym prowadzą – według Skarżącego - do nieproporcjonalnego ograniczenia prawa własności i prawa dziedziczenia. W związku z tym Skarżący wniósł o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o kontrolę zgodności ww. przepisów. Zdaniem Sądu, brak podstaw do wystąpienia z pytaniami prawnymi do Trybunału Konstytucyjnego w powyższym zakresie z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją RP nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny, Sąd zaś orzekający w przedmiotowej sprawie nie miał wątpliwości co do ich zgodności z aktem zasadniczym. Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W orzeczeniu z dnia 11.04.1994 r. w sprawie sygn. K. 10/93 Trybunał powiedział: "w orzeczeniu U. 7/87 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami". W orzeczeniu sygn. K. 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wtedy, gdy jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach sygn. K. 3/89, sygn. K. 1/90, sygn. K. 7/90, sygn. K. 1/91, sygn. K. 8/91). Trybunał uznał również, że dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie sygn. U. 9/90, OTK 1994, poz. 7). Na tle prawa podatkowego zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady ustalania podatku od spadków i darowizn powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Regulacje zawarte w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, na których swoje rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie oparły organy podatkowe są bowiem takie same dla wszystkich podatników tego podatku. Co do pozostałych przepisów kwestionowanych przez Skarżącego (tutaj przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), z uwagi na to, że nie stanowiły one podstawy wydania zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że brak tym samym podstaw do ustosunkowania się do nich w kontekście ich zgodności z Konstytucją RP. Z uwagi na powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.