I SA/Sz 13/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2007 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. I. oddala skargę, II. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz doradcy podatkowego kwotę [...] złotych powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej oraz kwotę [...] złotych tytułem zwrotu poniesionych wydatków. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...], Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] określającą S. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. na kwotę [...] zł. Powyższe decyzje wydane zostały po ponownym rozpoznaniu sprawy, do którego doszło w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szcze-cinie z dnia 2.02.2006 r., sygn. akt I SA/Sz 63/05 uchylającym pierwotną decyzję organu odwoławczego z [...] Nr [...] oraz po wydanej w następstwie tego wyroku decyzji organu odwoławczego z dnia [...] uchylającej w całości pierwotną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. Z dokonanych po ponownym rozpoznaniu sprawy ustaleń wynika, że S. K., prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą i będący zarejestrowanym podatnikiem VAT, w rejestrze zakupu oraz deklaracji VAT-7 za listopad 2001 r. ujął faktury zakupu, na których jako wystawca figuruje podmiot o nazwie: "R." Z. W.-H. [...], Oddział w B. ul. [...] NIP [...] , na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że w/w firma okazała się podmiotem nieistniejącym, gdyż nie była zarejestrowana, nie składała deklaracji VAT-7, nie płaciła podatku i nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem. S. K. nie potrafił wskazać żadnych danych o swoim kontrahencie, które by pozwoliły na jego zidentyfikowanie. W tym stanie, powołując się na art. 19 ust. 1 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i na § 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podat-ku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), organ pierwszej instancji wyłączył w/w faktury z rozliczenia podatkowego za listopad 2001 r. uznając, że pochodzą od podmiotu nieistniejącego i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tychże faktur. Nie zakwestionowano natomiast sprzedaży towaru dla następnych odbiorców i podatku należnego wykazanego przez S. K. w wystawionych przez niego fakturach sprzedaży i rozliczonego w deklaracji VAT-7. Sam fakt zakupu towaru od nieistniejącego prawnie podmiotu, a następnie jego sprzedaż dokonana przez S. K. w sprawie dotyczącej podatku dochodowego ostatecznie nie został zakwestionowany, ustalono bowiem na podstawie zeznań świadków, że S. K. przedmiotowy towar sprzedał dalszym odbiorcom. Za koszt uzyskania przychodu uznano wydatki netto na zakup towarów w wy-sokości wynikającej z faktur wystawionych przez nieistniejący prawnie podmiot, gdyż mimo tego, że nie stanowiły one rzetelnego dowodu, nie znaleziono odpowiedniej metody oszacowania kosztów. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego nie znalazł podstaw do kwes-tionowania wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 za listopad 2001 r. podatku należnego, natomiast wyłączył z rozliczenia podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez nieistniejący prawnie podmiot. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik zarzucił naru-szenie art. 120-122, art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1 usta-wy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również naruszenie § 50 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. i wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Rozpatrując sprawę na skutek tego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. w pełni podzielił ustalenia faktyczne leżące u podstaw zaskarżonej odwołaniem decyzji oraz ich prawno-podatkową ocenę i w konsekwencji decyzję tę utrzymał w mocy. We wniesionej do sądu administracyjnego skardze podatnik domaga się uchylenia decyzji obu instancji zarzucając, że wydane zostały z naruszeniem prawa, tj. z naruszeniem art. 19 ust. 1 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego, skoro organy podatkowe ostatecznie nie zakwestionowały faktu nabycia przez niego towarów, uznając w kosztach uzyskania przychodu wydatki na ich nabycie, jak również uwzględniały przychód z ich sprzedaży i należny z tego tytułu podatek VAT, to nie mogły poz-bawiać go prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie. Skarżący twierdzi, że podmiot o nazwie: "R." Z. W.-H. istniał, zaś to, że nie był zarejestrowany i nie rozliczał się z podatku VAT nie było skarżącemu znane i nie powinno mu szkodzić. Skarżący powołał się na art. 1 VI Dyrektywy Rady Nr 77/388/EWG oraz na wyrok ETS-u z dnia 6.07.2006 r., wskazując, iż w ich świetle w świetle w sytuacji, gdy podatnik jest świadomy, że obchodzi prawo, nie będzie mógł odliczyć VAT-u, gdy dana czynność uznana zostanie za niezgodną z prawem. Zdaniem skarżącego organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, w szczególności art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej i nie wyjaśniwszy należycie sprawy nie mogły zastosować przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Jak wynika to z treści zaskarżonej decyzji, podstawę prawną zawartego w niej rozstrzygnięcia stanowił przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przy-padku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nie uprawniony do ich wystawiania, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten wydany został na podstawie delegacji ustawowej z art. 23 pkt 1 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która upoważniła Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, przy-padków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Organy podatkowe zasadnie powołały się na § 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" cyt. wyżej rozporządzenia i wyłączyły z rozliczenia podatkowego faktury wystawione przez "R." Z. W.-H., bowiem był to podmiot w rzeczywistości nie istniejący. Zasadność zastosowania w rozpatrywanej sprawie przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. potwierdzona została już stanowiskiem wynikającym z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Admi-nistracyjnego w Szczecinie z dnia 2.02.2006 r., sygn. akt I SA/Sz 63/05, wydanego wcześniej w tejże samej sprawie. Zgodnie z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie tenże sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Stan faktyczny sprawy został wyjaśniony z wyczerpaniem możliwych środków dowodowych. Okoliczność, że w sprawie dotyczącej podatku dochodowego uznano osta-tecznie, że czynności zakupu a następnie sprzedaży towaru powinny być uwzględ-nione w rozliczeniu tego podatku, nie ma wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług, gdyż odmienne są reguły rządzące obu tymi podatkami. Należy bowiem tu podkreślić, że konstrukcja podatku od towarów i usług polega na tym, że sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu podatek z niej wynikający, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku kwoty zapłaconej przez sprzedawcę. Prawo podatnika określone w art. 19 ust. 1 do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług jest prawem warun-kowym, gdyż skorzystanie z niego jest uzależnione od tego czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie obrotu podatek ten uiścił (zadeklarował). Ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje sytuacji, w której nabywca odbiera naliczony na fakturze, a nie zapłacony przez zbywcę podatek. Przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której Skarb Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek pomimo tego, że nie został on zapłacony przez sprzedawcę. W okolicz-nościach faktycznych sprawy nie budzi wątpliwości fakt, że skarżący nabył towary od podmiotu nieistniejącego, który nie zapłacił podatku wykazanego w zakwestiono-wanych fakturach, zatem podatek ten obciąża skarżącego, choćby nawet działał w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez niego odszko-dowania od zbywcy za poniesioną szkodę. Powołany w skardze art. 17 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG i wyrok ETS z 6 lipca 2006 r. nie mają w sprawie zastosowania, gdyż stan faktyczny sprawy dotyczy okresu sprzed akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, ze zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuza-sadnionej