I SA/Sz 130/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi C. Spółki cywilnej S. Z., J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 2 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej [...] decyzją z dnia 2 grudnia 2015 r. nr: [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 23 lipca 2015 r. nr: [...] określającą C. spółce cywilnej S. Z., J. M. (dalej zwana: bądź "Stroną" bądź "Skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2010 r. w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodu osobowego marki [...], i określił Stronie powyższe zobowiązanie w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego wszczął w stosunku do Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2010 r., powstałego z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu marki [...] , rok produkcji 2007, pojemność silnika [...] cm3, nr nadwozia [...] W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że Strona w dniu 9 kwietnia 2010 r. dokonała sprzedaży ww. pojazdu jako ciężarowego na rzecz E. Z. w zakresie przedsiębiorstwa pod firmą Skup i Sprzedaż Samochodów Używanych, co potwierdzała faktura VAT marża nr [...] z dnia 9 kwietnia 2010 r. Z powyższej faktury wynika także, że sprzedający (Strona) był bezpośrednim dostawcą pojazdu z terenu Unii Europejskiej. Z zapisów w duńskim dowodzie rejestracyjny cz. I nr [...] wynika, iż ww. pojazd został zarejestrowany w Danii jako ciężarowy z przeznaczeniem do transportu towarów z liczbą miejsc siedzących 2. Z informacji uzyskanej przez organ z Centralnej Ewidencji Pojazdów CEPIK wynikało, że ww. samochód został zarejestrowany na terytorium kraju dnia 17 lutego 2015 r. W treści zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 23 lutego 2015 r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu stanowiącym załącznik do w/w zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, rodzaj pojazdu określono jako ciężarowy, podrodzaj VAN z dwoma miejscami do siedzenia. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego [...] pismem z dnia 19 marca 2015 r. zwrócił się do [...] z siedzibą w B. o udzielenie informacji na temat ww. pojazdu. W odpowiedzi [...], poinformowała, że ww. samochód został wyprodukowany w wersji ciężarowej z przeznaczeniem na rynek duński zaś innymi danymi dla tej wersji pojazdu Spółka nie dysponuje, w tym nieznane jej są homologacje krajowe tego pojazdu. Organ wezwał Stronę do dostarczenia dokumentów potwierdzających wysokość podatku VAT odprowadzonego w związku ze sprzedażą ww. pojazdu, według faktury VAT Marża nr [...] z dnia 9 kwietnia 2010 roku bądź wskazania kwoty tego podatku w formie oświadczenia pod groźbą odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 Kodeksu karnego. Strona nie nadesłała żądanych informacji. W ramach pomocy prawnej Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził – przy udziale E. Z. (nabywca pojazdu od Strony) dowód z oględzin ww. pojazdu i przekazał do organu I instancji "Protokół oględzin pojazdu samochodowego" z dnia 11 maja 2015 r. wraz z dokumentacją fotograficzną (34 zdjęcia). W wyniku przedmiotowych oględzin ustalono, że ww. samochód: – posiada nadwozie pięciodrzwiowe typu Van, drzwi po bokach, z przodu uchylne (kierowca i pasażer), za kierowcą i pasażerem drzwi przesuwne, z tyłu podnoszone do góry, wszystkie drzwi przeszklone, – cały pojazd przeszkolony wzdłuż dwubocznych paneli, – posiada jeden rząd siedzeń z przodu: siedzenie kierowcy i pasażera siedzącego obok, – za pierwszym rzędem siedzeń przegroda metalowa (pełna do wysokości oparć siedzeń, powyżej kratka; przegroda zamontowana w sposób nietrwały, za pomocą plastikowych opasek zahaczonych w miejsca montażu pasów bezpieczeństwa nie przylegająca do podłogi ani do sufitu, – z tyłu brak zamontowanych siedzeń; na podłodze wykładzina dywanowa identyczna jak w całych pojeździe; miejsca do zamontowania siedzeń (drugi i trzeci rząd); zamontowane pasy bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń ;tapicerka na wszystkich drzwiach identyczna. Podsufitka jednolita na całej długości pojazdu; w przestrzeni za pierwszym rzędem siedzeń w bocznych panelach znajdują się otwory na butelki, otwierane schowki, wyprofilowane podłokietniki; szyby w tylnych drzwiach otwierane elektrycznie, – oświetlenie w dwóch punktach tj. nad kierowcą i pasażerem nad drugim rzędem siedzeń oraz dwupunktowe tylnej klapie, – pod przednimi fotelami nawiew powietrza na tylną część pojazdu, – głośniki w drzwiach przednich i tylnych, – pojazd posiada 2 poduszki powietrzne, klimatyzacje manualną, radio CD, elektrycznie sterowane szyby (przód i tył) oraz lusterka, automatyczna skrzynia biegów, – brak widocznych znamion przeróbki, jedynie za pierwszym rzędem siedzeń, na syficie znajdują się wystające ucięte śruby. Strona, w odpowiedzi na wezwanie do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów wniosła o przeprowadzenie następujących dowodów: – zwrócenie się do producenta przedmiotowego samochodu celem uzyskania informacji, w jakim stanie technicznym przedmiotowy samochód opuścił linię produkcyjną, – zwrócenie się do dealera duńskiego dokonującego sprzedaży samochodu na rynku duńskim w celu uzyskania informacji, jakich zmian konstrukcyjnych on dokonał w niniejszym samochodzie i jakie wymogi musiał spełnić przedmiotowy samochód w momencie przeprowadzenia zmian konstrukcyjnych, w jakim stanie technicznym opuścił on fabrykę; – przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny mechaniki samochodowej na okoliczność jak montowany powinien być panel podłogowy w przedmiotowym samochodzie typu ciężarowego, jakich zmian konstrukcyjnych trzeba w nim dokonać, aby uzyskał on świadectwo homologacji na ciężarowe w Danii; zgodnie bowiem z przepisami polskimi otwory do montowania foteli muszą być zanitowane; – przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu celem wskazania jak przedmiotowy samochód wyglądał w momencie jego sprowadzenia oraz jakie cechy posiada; – przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka tj. osoby, która przedmiotowy samochód nabyła od Strony celem ustalenia dokładnego jakie cechy posiadał przedmiotowy pojazd w momencie jego nabycia przez kupującego a jednocześnie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ I instancji postanowieniem z dnia 23 lipca 2015 roku odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Ponadto pismem z dnia 16 czerwca 2015 roku organ wezwał Stronę do dostarczenia dokumentu nabycia ww. samochodu jak również wskazania daty dokonania przemieszczenia przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju. Strona nie udzieliła odpowiedzi na powyższe pismo. Uwzględniając całość powyższych okoliczności faktycznych, w szczególności fakt sprzedaży przez Stronę ww. samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że dla ww. samochodu nie została złożona deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U ani też deklaracji AKC-4 i nie został zapłacony podatek akcyzowy zarówno z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu jak i z tytułu jego sprzedaży w kraju jak również fakt, że sprzedany przez Stronę ww. samochód spełniał definicję samochodu osobowego i klasyfikowany powinien być do pozycji CN 8703 organ I instancji powołaną na wstępie decyzją z dnia 23 lipca 2015 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r., w kwocie [...] zł z tytułu pierwszej sprzedaży powyższego pojazdu na terytorium kraju. W międzyczasie do organu I instancji wpłynęło, mylnie zaadresowane na Dyrektora Izby Celnej, pismo Strony z dnia 13 lipca 2015 roku zatytułowane "Odpowiedź na wezwanie" do którego Strona załączyła kopię faktury nr [...] z dnia 2 marca 2010 roku dokumentającej zakup na terytorium Danii ww. pojazdu za kwotę [...] DICK. W wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej [...], wskazaną na wstępie decyzją z dnia 2 grudnia 2015 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2010 r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodu osobowego marki [...] , w kwocie [...] zł w miejsce kwoty [...] zł wynikającej z decyzji organu I instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm., dalej w skrócie "u.p.a."). Zatem skoro Strona sprzedała przedmiotowy samochód w kraju przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju a dla samochodu nie została złożona deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U ani też deklaracji AKC-4 i nie został zapłacony podatek akcyzowy - zarówno z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu jak i z tytułu jego sprzedaży w kraju - to decyzja organu I instancji, określająca Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, co do zasady była prawidłowa. Organ odwoławczy uchylił jednakże decyzję organu I instancji i ponownie określił Stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z uwagi na uznanie, że kwota określonego podatku akcyzowego powinna być niższa od kwoty określonej w decyzji organu pierwszej instancji, co wynikało z uwzględnieniu przy ustalaniu podatku akcyzowego kwoty podatku VAT od marży uzyskanej z odsprzedaży przedmiotowego samochodu osobowego nabytego wcześnie na terytorium Danii - czego nie uczynił w swoim rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji. Organ przytoczył definicję samochodu osobowego zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a. i stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż w/w samochód został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Stronę, a następnie sprzedany nabywcy w kraju. Nie uiszczono podatku akcyzowego ani od czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu ani też od jego dalszej odsprzedaży na terytorium kraju przed jego pierwszą rejestracją w kraju. Organ odwoławczy podkreślił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), ustanowionej na mocy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WEL nr 256 z 07.09.1987 r. ze zm.) oraz zgodził się z organem I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że pojazd wyczerpuje podstawowe kryteria i cechy pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, a więc pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, gdyż - zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 Wspólnej Taryfy Celnej - pozycja ta obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami wielozadaniowymi typu van, a zatem główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach tej pozycji oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W rezultacie, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy spełnione zostały warunki opodatkowania Strony podatkiem akcyzowym. Po pierwsze, Strona dokonała czynności podlegającej akcyzie i po drugie, przedmiotem tych czynności był wyrób akcyzowy (samochód osobowy). Organ II instancji wskazał, że organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego zasadnie ustalił, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wymienionych w lit. a-e Not wyjaśniających HS do pozycji 8703. Oględziny pojazdu przeprowadzone w dniu 11 maja 2015 roku, jak wskazał organ odwoławczy, potwierdziły informacje o cechach technicznym pojazdu odczytane z programów do ustalania wartości rynkowych pojazdu Info-Ekspert i EurotaxGlass's, że konstrukcja tego samochodu została zaprojektowana pod kątem przewozu w głównej mierze osób a nie towarów. W dniu przeprowadzania oględzin w przedmiotowym pojeździe nie stwierdzono elementów wyposażenia i konstrukcji, które świadczyłyby o wyłącznie towarowym przeznaczeniu pojazdu. Jest to bowiem pojazd o zamkniętym pięciodrzwiowym nadwoziu, oszklonym, wyposażony w punkty kotwiące do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pięciu osób, wyprodukowany bez stałej przegrody oddzielającej przestrzeń dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenia tylną. Fakt, że cechy spornego pojazdu odpowiadają cechom projektowym wymienionym w lit. a-e Not wyjaśniających do HS do pozycji 8703 skutkuje tym, że przedmiotowy pojazd należy oceniać jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i w związku z tym jest klasyfikowany w pozycji CN 8703. Ponadto, jak wskazał organ, z protokołu przesłuchania nabywcy spornego pojazdu od Strony z dnia 11 maja 2015 roku wynika, że stan samochodu w dniu jego zakupu od Strony niewiele różnił się od istniejącego w dniu przeprowadzania oględzin. Jedyną istotną zmianą dokonaną w pojeździe było zamontowanie przegrody (tzw. kratki) za pierwszym rzędem siedzeń. Organ przyznał, że co prawda przedstawiciel producenta ww. pojazdu wskazał, że pojazd ten został wyprodukowany w wersji ciężarowej z przeznaczeniem na rynek duński jednak pozostały zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zwłaszcza oględziny pojazdu udokumentowane liczną dokumentacją fotograficzna wskazują na osobowe przeznaczenie przedmiotowego pojazdu. Organ wskazał również, że uwzględnił całokształt okoliczności dotyczących spornego pojazdu analizując dokumenty zarówno sprzed nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przez Stronę jak i po jego nabyciu. W ocenie organu odwoławczego, ustalenie zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób wyklucza możliwość klasyfikacji w pozycji CN 8704, która obejmuje pojazdy służące do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie istnieje możliwość jednoczesnego przeznaczenia pojazdów do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji CN 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, co oznacza, że mogą również służyć do przewozu towarów. Zdaniem organu odwoławczego ze zgormadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że ww. pojazd ma i miał charakter osobowy o czym świadczą ww. cechy konstrukcyjne pojazdu a mianowicie w całości przeszklone nadwozie, przystosowanie do montażu dodatkowych foteli w tylnej części pojazdu, brak stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej jak również posiadanie w tylnej części pojazdu elementów wyposażenia poprawiającego komfort podróżowania dla pasażerów z drugiego rzędu siedzeń w tym w postaci nawiewu, oświetlenia, otworów na butelki, schowki, wyprofilowane podłokietniki, głośniki, szyby w tylnych drzwiach otwierane elektrycznie, wykładzina dywanowa i podsufitka identyczna na całej długości pojazdu. Organ wskazał ponadto, że w celu ustalenia tego jakie parametry techniczne posiadał pojazd, organ podatkowy skorzystał również z informacji zawartych w katalogu INFO-EKSPERT jak i EurotaxGlass's (są to powszechnie stosowane przez rzeczoznawców samochodowych i firmy ubezpieczeniowe licencjonowane programy służące do ustalenia średnich wartości rynkowych pojazdów samochodowych). Po wprowadzeniu do programu stosownych danych pojazdu marki [...] , w tym numeru identyfikacyjnego VIN [...] ustalono, że przedmiotowy pojazd to samochód osobowy, rodzaj nadwozia VAN, 5 – drzwiowy i 7 - osobowy z wyposażeniem standardowym w typowe dla samochodów osobowych: klimatyzację, elektryczną regulację szyb przednich i tylnych, zamek centralny zdalnie sterowany, zagłówki foteli, siedzenia w układzie QUAD COMMAND - 4 fotele, kanapa 3 osobowa, drzwi tylne z zabezpieczeniem przed otwarciem przez dzieci. W ocenie organu odwoławczego, mając na względzie dokonane w sprawie ustalenia, organ nie neguje tego, że z przed datą jego sprzedaży na terytorium kraju jak i po tej dacie pojazd ten był zarejestrowany jako samochód ciężarowy 2 miejscowy. Zmiany dokonane w pojeździe jakie nastąpiły po jego wyprodukowaniu, a które umożliwiły jego rejestrację - jako ciężarowego, miały charakter nietrwały i wynikały z opcjonalnych potrzeb jego użytkowania. Samochód nie zmienił swego zasadniczego przeznaczenia związanego z przewozem osób. Organ II instancji podkreślił również, że fakt rejestracji pojazdu jako osobowego, czy też ciężarowego zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie decyduje o jego klasyfikacji jako wyrobu akcyzowego. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nakazują stosować w tym zakresie Nomenklaturę Scaloną (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. Ustawa o podatku akcyzowym jest autonomiczna względem innych aktów prawnych a zatem do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. W rezultacie organ odwoławczy przyjął, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy spełnione zostały warunki opodatkowania Strony podatkiem akcyzowym. Po pierwsze, Strona wykonała czynność podlegającą akcyzie (sprzedaż przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju) i po drugie przedmiotem tej czynności był samochód osobowy o kodzie CN 8703. Organ podatkowy nie negował, że w dokumentach, które towarzyszyły pojazdowi na terytorium Danii i w dniu jego sprzedaży w kraju został on wskazany jako samochód ciężarowy i tak na ich podstawie zarejestrowany w Polsce. Odnosząc się do twierdzeń Strony, że pojazd jako nowy zarejestrowany był po raz pierwszy w Danii jako ciężarowy z określoną homologacją NI organ wskazał, że Strona powołuje się na homologację NI dla w/w pojazdu, jednak nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów pomimo wskazania w treści odwołania zarówno świadectwa homologacji w oryginale jak również informacji z Centralnego Rejestru Pojazdów dotyczących przedmiotowego samochodu. W ocenie organu odwoławczego ustalanie rodzaju homologacji nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Bowiem fakt, iż pewne zabiegi znajdują swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, nie znajduje przełożenia na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN dla potrzeb podatku akcyzowego, która to klasyfikacja zdeterminowana jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odnosząc się do interpretacji indywidualnych wydanych przez Izbę Skarbową w Łodzi, na które Strona powołał się w odwołaniu i z których miałoby wynikać, że w stanie faktycznym podobnym do niniejszej sprawy samochód został zaklasyfikowany do pozycji CN 8704, organ II instancji stwierdził, że interpretacje wydawane w indywidualnych przypadkach nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Tym niemniej wskazał równocześnie, że dotyczą one odmiennej sytuacji niż będąca przedmiotem postępowania tj. rzeczywistej przebudowy konstrukcyjnej pojazdu na ciężarowy. Końcowo organ odwoławczy nie stwierdził wskazywanych naruszeń prawa procesowego, w tym przepisów postępowania dowodowego uznając, że zgromadzony materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom Strony dostarczył wystarczających i spójnych danych pozwalających na ustalenie cech konstrukcyjnych pojazdu oraz jego zasadniczego przeznaczenia i w konsekwencji ustalenia właściwej pozycji Nomenklatury Scalonej. W skardze na powyższą decyzję do tutejszego Sądu Skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia wskazanych w skardze dowodów, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: – art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, dalej zwana "O.p."), polegające na błędnych ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez sklasyfikowanie spornego pojazdu do kodu CN 8703; – art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów: z przesłuchania świadka, z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, z dokumentu homologacji podczas gdy okoliczności, dla których stwierdzenia zostały powołane ww. dowody były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem; – art. 3 ust. 1 i art. 100 u.p.a. poprzez przyjęcie, że przedmiotowy samochód jest klasyfikowany do kodu CN 8703, a zatem jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; – rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a także rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do ww. rozporządzenia nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkujące przyjęciem, że sporny pojazd podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nie uwzględnieniu argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów; – Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Rade Wspólnoty Celnej i przyjętego w ramach międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kwalifikowania Towarów sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 11 poz. 62), przez niewzięcie pod uwagę Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, co spowodowało, że nie uwzględniono argumentu Skarżącego o złej klasyfikacji ww. pojazdu do kodu CN 8703 a nie do kodu CN 8704. W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, że przedmiotowy samochód należy sklasyfikować do kodu CN 8703, wskazując, iż zgodnie z ustalonym stanem faktycznym w niniejszej sprawie przedmiotowy samochód posiadał stałą przegrodę za przednim rzędem siedzeń, posiadał panel podłogowy i nie miał żadnych punktów służących do montowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Okna w przedmiotowym samochodzie były zablokowane. Posiadanie okien w panelach bocznych zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS nie stanowi przesłanki, że jest to samochód osobowy. Skarżąca podkreśliła, że organ nie dysponuje jakimkolwiek dokumentem od dealera, potwierdzającym, że niniejszy samochód konstrukcyjnie przez producenta został wyprodukowany jako osobowy i nie spełnia warunków do uzyskania świadectwa homologacji w zakresie samochodu ciężarowego. Skarżąca nie zgodziła się wobec powyższego z twierdzeniami organu podatkowego, że okoliczność posiadania przez ww. samochód przegrody nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ było można ją łatwo zdemontować. Jej zdaniem, z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie wynika w jaki sposób przedmiotowa przegroda została w omawianym pojeździe usunięta oraz jakie narzędzia w tym celu zostały użyte. Skarżąca nie zgodził się też z argumentem organu podatkowego, że trwałe zmiany (trwałe zabezpieczenie miejsca mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa) wykluczają odwracalność procesu zmian, tj. wykluczają możliwość ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa bez naruszenia konstrukcji samochodu. Jeżeli przyjąć takie twierdzenia za prawdziwe to w omawianej sprawie dealer dokonując sprzedaży przedmiotowego samochodu powinien sprzedać samochód osobowy, a nie ciężarowy przeznaczony do przewozu towaru, co wynika z dokumentów zgromadzonych w niniejszej sprawie. W ocenie Skarżącej, niezrozumiałe byłoby też uzyskiwanie świadectw homologacji. Potrzeba uzyskania stosownego świadectwa homologacji wiąże się z dokonaniem zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym samochodzie. Wobec tego trudno zgodzić się z argumentami organów, że w pojeździe tym nie doszło do dokonania zmian konstrukcyjnych, a co za tym idzie, do zmiany ich przeznaczenia z samochodu osobowego na ciężarowy. Skarżąca podkreśliła, że w sprawie został również zgromadzony materiał dowodowy w postaci dokumentów, tj. duńskiego dowodu rejestracyjnego, duńskiej informacji z Centralnego Rejestru Pojazdów, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, w których rodzaj samochodu został określony jako ciężarowy. Dysponując takimi dokumentami Skarżąca uznała, że prawidłowo zakwalifikowała ww. samochód jako samochód ciężarowy i nie uiściła od niego podatku akcyzowego – co było zgodne ze świadectwem homologacji oraz klasyfikacją producenta. W skardze przywołano także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym wskazano m.in., że klasyfikacja zasadniczego przeznaczenia określonego pojazdu powinna być dokonywana na podstawie rzeczywistego przeznaczenia pojazdu w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego - przesądzające w tym zakresie powinno być ustalenie, że pojazd był przystosowany do przewozu towarów, o czym świadczy jego wyposażenie, ładowność i cechy konstrukcyjne. Uwzględniać też należy posiadaną homologację. Ponadto Skarżąca wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że na wstępie powinno być ustalone przez organy celne przeznaczenie danego samochodu. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacyjnej w oparciu o noty wyjaśniające. Nadto Skarżąca wskazała na wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dwie interpretacje indywidualne, w których opisany został stan faktyczny podobny do przedmiotowej sprawy. Organ podatkowy wyraził w nich stanowisko zgodne z prezentowanym przez Skarżącą w rozpoznawanej sprawie. Końcowo, Skarżąca podkreśliła, że w przedmiotowym postępowaniu doszło do naruszenia podstawowych przepisów O.p. dotyczących przeprowadzonych wniosków dowodowych, bowiem organ prowadzący postępowanie odmówił ich przeprowadzenia. Zatem ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie stoi w rażącej sprzeczności z zasadami postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą samochodu marki [...] do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) i uznanie, że samochód jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też - jak twierdzi Skarżąca - w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego a następnie sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju był to samochód ciężarowy (pozycja CN 8704), niepodlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Bezsporne w niniejszej sprawie jest to, że Skarżąca dokonała na rzecz E. Z. w zakresie działalności pod firmą Skup i Sprzedaż Samochodów Używanych E.. Z. sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją samochodu marki [...] , rok produkcji 2007, pojemność silnika 2 776 cm3, co potwierdza faktura VAT Marża z dnia 9 kwietnia 2010 r. Z faktury tej wynika również bezsporna okoliczność, iż Skarżąca był bezpośrednim nabywcą ww. pojazdu z terenu Unii Europejskiej. Pierwsze badanie techniczne przedmiotowego pojazdu na terytorium Polski zostało dokonane 23 lutego 2015 r. Skarżąca nie złożyła deklaracji oraz nie uiściła podatku akcyzowego z tytułu nabycia spornego pojazdu. Natomiast w dniu 17 lutego 2015 r. (po sprzedaży przez Skarżącą) pojazd ten został po raz pierwszy zarejestrowany w kraju. Wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (zwana dalej: "u.p.a."). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a.: "Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).". Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 albo 2 (import lub nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju). Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a.: "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Jak stanowi art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w przypadku sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy należnych od tego samochodu osobowego a w myśl art. 105 pkt 1, stawka akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2.000 cm3 wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania zaś zgodnie z pkt 1 ww. przepisu dla pozostałych samochodów osobowych (o pojemności poniżej 2.000 cm3) stawka akcyzy wynosi 3,1% podstawy opodatkowania. Opodatkowanie akcyzą sprzedaży na terytorium kraju ww. samochodu marki [...] , dotyczy więc samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo–towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo -towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Jednakże dowody na okoliczność przeznaczenia określonego pojazdu przez producenta stanowią równoprawny dowód z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie i nie korzystają ze szczególnej mocy dowodowej, która przesądzałaby o przeznaczeniu pojazdu niezależnie od jakichkolwiek innych środków dowodowych. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie musi przesądzać o zmianie konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które wskazują na określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Według tych wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie "samochody osobowo–towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są też powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych b) z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W świetle powyższego, niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają zasadnicze przeznaczenie samochodu. Tym samym za uzasadnione uznać należy postępowanie Organów podatkowych dokonujących klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo - wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej (nie mają one charakteru obowiązujących przepisów). Bezspornie odwołanie się do cech projektowych pojazdu ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji, bowiem w przeciwnym razie każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu nakazywałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej, gdyż klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje właśnie efekt trwały i jednoznaczny. Nie ulega wątpliwości zatem, że co do zasady to producent, który tworzy pojazd, nadaje mu takie cechy jak punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, tylne drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, nie montuje stałej przegrody za przednim rzędem oraz przewiduje możliwość wykończenia wnętrza w sposób typowy dla standardu samochodu osobowego - nadaje pojazdowi zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Odnosząc te uwagi do informacji przekazanej przez [...] - przytoczonej powyżej – przede wszystkim należało wskazać, że organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z tym dokumentem ww. pojazd został wyprodukowany jako samochód ciężarowy. Niemniej jednak z niebudzących zastrzeżeń Sądu ustaleń Organów wynikało, że samochód fabrycznie został już wyposażony w elementy świadczące o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Był to bowiem pojazd pięciodrzwiowy, dookoła przeszkolony, bez trwałej fabrycznie zamontowanej przegrody stałej oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej, przystosowany do montażu dodatkowych foteli w tylnej części pojazdu, jak również posiadał w tylnej części pojazdu elementy wyposażenia poprawiające komfort podróżowania dla pasażerów z drugiego rzędu siedzeń w tym w postaci nawiewu, oświetlenia, otworów na butelki, schowki, wyprofilowane podłokietniki, głośniki, szyby w tylnych drzwiach otwierane elektrycznie, wykładziny dywanowej i podsufitki identycznej na całej długości pojazdu. Ustalenia powyższe nie budzą zastrzeżeń Sądu albowiem ich podstawę stanowi pozostały materiał dowodowy zebrany i prawidłowo oceniony przez organy podatkowe, w tym w szczególności oględziny przedmiotowego pojazdu i zebrana w ich toku obszerna i szczegółowa dokumentacja fotograficzna spornego pojazdu. Przy czym istotnym jest, iż stan techniczny pojazdu w dniu oględzin odpowiadał stanowi technicznemu spornego pojazdu w dniu jego sprzedaży przez Skarżąca na terytorium kraju (co potwierdził dowód z zeznań świadka – nabywcy pojazdu od Skarżącej). Wynik ww. oględzin znalazł ponadto pełne potwierdzenie w informacjach uzyskanych dla przedmiotowego pojazdu z informacji zawartych w katalogu INFO-EKSPERT jak i EurotaxGlass's (stosowane przez rzeczoznawców samochodowych i firmy ubezpieczeniowe licencjonowane programy służące do ustalenia średnich wartości rynkowych pojazdów samochodowych). Po wprowadzeniu do programu stosownych danych pojazdu marki [...] , w tym numeru identyfikacyjnego VIN 1A8GYB6527Y502101 ustalono, że parametry techniczne spornego pojazdu odpowiadają parametrom ustalonym w wyniku oględzin, tj. przedmiotowy pojazd to samochód osobowy, rodzaj nadwozia VAN, 5 - drzwiowy i 7 - osobowy z wyposażeniem standardowym w typowe dla samochodów osobowych: klimatyzację, elektryczną regulację szyb przednich i tylnych, zamek centralny zdalnie sterowany, zagłówki foteli, siedzenia w układzie QUAD COMMAND - 4 fotele, kanapa 3 osobowa, drzwi tylne z zabezpieczeniem przed otwarciem przez dzieci. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, iż ustalenia organów podatkowych w zakresie zasadniczych cech spornego pojazdu były prawidłowe, albowiem w ocenie Sądu dowód z dokumentu w postaci informacji uzyskanej od [...] nie stanowił dowodu o szczególnej mocy dowodowej, który przesądzałby o przeznaczeniu ww. pojazdu. Zasadnie zatem organy podatkowe dokonały jego oceny łącznie z pozostałymi ww. dowodami zgromadzonych w sprawie i zasadnie, w ocenie Sądu, uznały, iż pojazd ten posiada cechy typowe dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Skarżąca konsekwentnie podnosiła, że samochód na terenie Danii został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Również w zaświadczeniu z badania technicznego pojazdu z dnia 23 lutego 2015 r. wpisano liczbę miejsc siedzących ogółem 2 a rodzaj pojazdu określono jako ciężarowy typu van. Tymczasem ze zgromadzonych w rozpoznawanej sprawie dowodów m.in. z oględzin udokumentowanych materiałem zdjęciowym oraz informacji zawartych w katalogu INFO-EKSPERT jak i EurotaxGlass's wynikało, że sporny pojazd posiadał ww. cechy typowe dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Na podstawie powyższych ustaleń, Organ prawidłowo stwierdził zatem, że pojazd posiada trwałe cechy konstrukcyjne, pozwalające ustalić jego zasadnicze przeznaczenie jako pojazd osobowy. Zdaniem Sądu, taka ocena była prawidłowa niezależnie od informacji uzyskanej od przedstawiciela tego typu samochodów o jego przeznaczeniu na etapie produkcji. Każdorazowo bowiem informacja producenta podlega ocenie organu w zestawieniu z innymi dowodami w sprawie. Organ podatkowy, w toku postępowania podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym każdorazowo ustala wygląd samochodu. Takie ustalenia, jak wyżej wskazano, zostały poczynione również w odniesieniu do spornego ww. samochodu. Czynności Organu nie doprowadziły do wniosku, że zasadniczo nie był on przeznaczony do przewozu osób. Zasadnie więc w takim stanie faktycznym Organ odwoławczy stwierdził, że konstrukcyjnie pojazd trwale był przeznaczony do przewozu osób powołując się na ww. cechy spornego pojazdu. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał zatem na ustalenie, że sporny pojazd posiadał cechy, pozwalające do zakwalifikowania go jako pojazdu osobowego. Sąd nie kwestionował tego, że samochód ten mógł zostać przerobiony na ciężarowy bądź używany jako samochód ciężarowy, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704), a taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie. Jak wyżej wskazano, o kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia m.in. zdemontowaniu tylnego rzędu siedzeń czy pasów bezpieczeństwa bądź zamontowaniu nietrwałej przegrody za przednim rzędem siedzeń w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza pojazdu do własnych potrzeb. W związku z tym, zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na ciężarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu. Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu, ale decydujące znaczenie mają konstrukcyjne cechy pojazdu wskazujące na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Wymienione wcześniej elementy konstrukcyjne w sposób ewidentny świadczyły o tym, że pojazd ten był i jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, klasyfikowanym do kodu CN 8703. Oceny tej nie zmienił fakt, że w dniu nabycia ww. pojazdu przez Skarżącą, w dniu sprowadzenia samochodu do kraju, w dniu sprzedaży spornego pojazdu przez Skarżącą na terytorium kraju przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochód ten kwalifikowany był w dokumentach rejestracyjnych i w trakcie badania technicznego jako pojazd ciężarowy skoro dokonane w nim zmiany (brak tylnego rzędu siedzeń, zamontowanie nietrwałej przegrody) nie ingerowały w cechy konstrukcyjne. O kwalifikacji pojazdu nie decyduje sposób, w jaki jest (lub był) on użytkowany. Zatem pomimo tego, że sporny pojazd mógł być także wykorzystywany do przewozu towarów, o kwalifikacji pojazdu nie decyduje jego faktyczne wykorzystanie, o czym świadczy użycie w opisie pozycji 8703 słowa "przeznaczenie", a nie "wykorzystanie". W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowe było stanowisko Organów podatkowych, że sporny samochód posiadał cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN, tj. samochody pięciodrzwiowe, dookoła przeszklone, z pięcioma/siedmioma fabrycznymi miejscami do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez trwałej, fabrycznie zamontowanej ściany działowej za fotelem kierowcy i pasażera. Wskazać należało, że pozycja CN 8703 obejmuje, pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, co nie wyklucza, że mogą one spełniać także inne funkcje użytkowe. Konsekwencją ewentualnych przeróbek może być zwiększenie możliwości przewozu ładunków kosztem ograniczenia przeznaczenia do przewozu osób, co jednak nie powoduje zmiany ogółu cech wynikających z założeń projektowych producenta pojazdu, a przesądzających o przeznaczeniu samochodu zasadniczo do przewozu osób. Mając powyższe na wadze, uznać należało, że ze stanu faktycznego sprawy prawidłowo ustalonego w postępowaniu podatkowym wynikało, iż przedmiotowy samochód osobowy został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego, przemieszczony na terytorium kraju, a następnie sprzedany nabywcy w kraju przed pierwszą rejestracją w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co było zdarzeniem określonym w art. 101 ust. 1 pkt 3 u.p.a., skutkującym powstaniem obowiązku podatkowego podatku akcyzowym. Za chybione Sąd także uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego. W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym zebrany został niezbędny materiał dowodowy, prawidłowo oceniony przez organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący wyjaśniono, iż dowody/dokumenty (w tym dokumenty duńskie), w których nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód określony został jako ciężarowy, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów do celów podatkowych; klasyfikacja pojazdów dla celów podatkowych dokonywana jest bowiem w oparciu o rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a nie o dokumenty rejestracyjne, czy niepodatkowe przepisy prawa, na podstawie których są wydawane. Z tą kwestią wiązał się także zarzut nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, tj. dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, dowodu z zeznań świadka i dokumentu homologacji, informacji od producenta przedmiotowego samochodu celem uzyskania wiadomości, w jakim stanie technicznym przedmiotowy samochód opuścił linię produkcyjną, informacji od dealera duńskiego dokonującego sprzedaży samochodu na rynku duńskim wskazującej jakich zmian konstrukcyjnych dokonał w spornym samochodzie i jakie wymogi musiał spełnić przedmiotowy samochód w momencie przeprowadzenia zmian konstrukcyjnych w jakim stanie technicznym opuścił on fabrykę. Zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy uznał, że przeprowadzenie takich dowodów było zbędne, gdyż organ nie kwestionował, że samochód był przebudowany, zamontowano przegrodę i posiadał 2 miejsca siedzące, czyli zrezygnowano z pewnych elementów wyposażenia oraz zamontowano inne elementy, co pozwoliło na to, że w duńskim dowodzie rejestracyjnym i pozostałych dokumentach (badanie techniczne, faktura sprzedaży) został on określony jako samochód ciężarowy. Opinia biegłego i pozostałe dowody wskazane przez Skarżącą były więc zbędne, w sytuacji gdy Organ dysponował dowodami potwierdzającymi cechy konstrukcyjne i techniczne ww. pojazdu. W ocenie Sądu, dla klasyfikacji pojazdu i jego opodatkowania nie miała też znaczenia homologacja posiadana przez pojazd, czy wpisy dokonane w dowodzie rejestracyjnym, gdyż dokumenty wydane na podstawie przepisów innych niż przepisy dotyczące podatku akcyzowego (np. przepisy o ruchu drogowym) nie mają wpływu na klasyfikację pojazdu do celów tego podatku. Wskazać przy tym należało, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełnia bowiem zupełnie inną rolę, gdyż jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, z punktu widzenia bowiem przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Stwierdzić zatem należało, że Organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez Skarżącą i dokonał prawidłowej prawnej ich oceny. Warto również zwrócić uwagę na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których Sąd prezentował podobny kierunek orzekania, jaki zaprezentował Organ w zaskarżonej decyzji, przykładowo wyroki: z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 803/10; z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 770/09; z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12; z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 294/11 oraz z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 165/13, sygn. akt I GSK 168/13, z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 839/13, z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 111/13, sygn. akt I GSK 106/13, sygn. akt I GSK 109/13, z dnia 24. marca 2015 r., sygn. akt I GSK 493/13, z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 23/14, z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 515/14, z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SK 1114/14 (wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że nie doszło w niniejszej sprawie do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy lub innego naruszenia przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego, w tym wskazanych w zarzutach skargi, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.