I SA/Sz 131/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Kawa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2009 r. sprawy ze skargi P. W. "I." Spółka z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 r. oraz styczeń 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. określające Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "I." Spółce z o.o. z siedzibą w K. - znak: [...] za [...]r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - znak: [...] za [...]r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - znak: [...] za [...]r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych organ podatkowy I instancji ustalił, że Spółka w deklaracji za [...]r. zaniżyła, natomiast w deklaracji za [...]r. zawyżyła sprzedaż zwolnioną o kwotę [...]zł, w związku z wykazaniem w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za [...]r. faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. na kwotę netto [...] zł. Fakturę tę Spółka wystawiła z związku z otrzymaniem w dniu [...]r. zaliczki w kwocie [...] zł na zorganizowanie turnusu rehabilitacyjnego wpłaconej przez T. z K.. Powołując się na art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług organ podatkowy stwierdził, iż faktura VAT nr [...] powinna być wystawiona w terminie do dnia [...]r. oraz ujęta w ewidencji VAT za [...]r. i wykazana w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Zatem wykazanie przedmiotowej faktury w deklaracji za [...]r. spowodowało zawyżenie w [...]r. sprzedaży zwolnionej o kwotę [...] zł., natomiast w [...]r. jej zaniżenie. Następnie organ wskazał, iż Spółka w deklaracji VAT-7 za [...]r. zawyżyła podstawę opodatkowania o kwotę [...] zł oraz podatek należny o kwotę [...] zł w związku z wykazaniem w niej faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. Fakturę tę Spółka wystawiła dla Biura Podróży "B." C. K., Ś., za pobyt w D. Powołując się na treść art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów organ stwierdził, obowiązek podatkowy w tym przypadku powstał we [...]r. a nie jak to wykazała Spółka w [...]r. Spółka w deklaracji VAT-7 za [...]r. nie uwzględniła faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. na kwotę netto [...] zł (sprzedaż zwolniona z podatku od towarów i usług), którą wystawiła w związku z wpłatą kwoty [...] zł dokonaną przez T. z K. tytułem organizacji turnusu rehabilitacyjnego. W związku z tym, że fakturę tą Spółka zarejestrowała tylko w ewidencji VAT za [...]r. a nie rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, to zaniżyła wartość sprzedaży zwolnionej o kwotę [...] zł. W zakresie podatku naliczonego natomiast ustalono, iż Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, które ujęła w deklaracji VAT-7 zanim przysługiwało jej to prawo opierając się na oświadczeniu Prezesa Zarządu M. R., że faktury dokumentujące zakup usług Spółka otrzymała w dacie ich wystawienia, a więc we [...]r. (w przypadku faktur odliczonych w [...]r.), oraz w [...]r. (faktury odliczone w [...]r.). Zdaniem organu skoro więc Spółka rozliczyła w deklaracji za [...]r. faktury otrzymane we [...]r. to zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł. Podobnie w sytuacji, gdy Spółka rozliczyła w [...]r. faktury, które otrzymała w [...]r., to zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł. Ponadto stwierdzono, że również w [...]r. Spółka otrzymała faktury VAT na łączną kwotę podatku od towarów i usług [...] zł, którego to podatku nie rozliczyła ani w [...]r., ani w [...]r. Na wniosek Spółki złożony w trakcie kontroli organ podatkowy I instancji mając na uwadze treść przepisów art. 86 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług uwzględnił ten podatek w rozliczeniu za [...]r. W deklaracji VAT-7 za [...]r. Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie [...] zł w związku z zakupem usługi noclegowej udokumentowanym fakturą nr [...] z dnia [...]r. wystawioną przez G. A. T. S.A. w G. Zajazd "P." w R. stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług (obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych). Zatem organ uznał, że kwota 5,89 zł stanowi zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w rozliczeniu za [...]r. Ponadto organ zakwestionował podatek naliczony odliczony w miesiącach [...] r., [...] r. z faktur wystawionych przez M. K. z tytułu świadczonych usług budowlanych przy remoncie budynków ośrodka wypoczynkowego. Organ wskazał, że M. K. nie był uprawniony do wystawiania faktur, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dalej organ podaje, że kontrahent Spółki dopiero w dniu [...]r. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług na druku VAT-R, w którym jako datę rozpoczęcia działalności wskazał dzień [...]r., złożył pierwszą deklarację VAT-7 za [...]r., a więc po okresie, w którym wystawiał Spółce zakwestionowane faktury. Fakt, że zarejestrował się później tj. w [...]r. i ewentualnie zapłacił podatek VAT nie oznacza, że w momencie wystawiania faktur był uprawniony do ich sporządzania. Ponadto fakt ten nie ma wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, a tym bardziej nie zmieniają poczynionych ustaleń. Spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 za [...]r. oraz [...]r. rozliczyła w całości podatek naliczony bez uwzględnienia faktu, że dotyczy on zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej. Według oświadczenia L. N. Spółka nie jest w stanie przyporządkować zakupów do sprzedaży opodatkowanej albo zwolnionej. W związku z tym, że Spółka dokonała rozliczenia podatku naliczonego nieprawidłowo tj. bez zastosowania przepisów art. 90 ust. 1 - 4 ustawy o podatku od towarów i usług, organ dokonał prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z uwzględnieniem ustaleń zawartych w zaskarżonych decyzjach oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy za miesiące [...]. W związku z tym, że Spółka nie dokonała korekty podatku naliczonego w deklaracji za [...]r., a różnica, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy wyniosła więcej niż [...] punkty procentowe organ skorygował ten błąd. Według rozliczenia podatku naliczonego w oparciu o wskaźnik procentowy za [...]r. w stosunku do rozliczenia tego podatku w oparciu o wskaźnik procentowy za [...]r. ustalono, że podatek naliczony za [...]r. podlega korekcie (in plus) w wysokości [...] zł ([...] zł – [...] zł). Zatem podatek naliczony za [...]r. podlegający odliczeniu wynosi [...] zł ([...] zł + [...] zł). W świetle powyższych ustaleń uległa zmianie za [...]r., [...]r. oraz [...]r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. Stwierdzając zawyżenia kwoty podatku do zwrotu zastosowały art. 109 ust. 5 ustawy, ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe za [...]r. za [...]r. za [...]r. W wyniku powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "I." Spółka z o. o. w podatku od towarów i usług decyzjami z dnia [...]r. W odwołaniach od tych decyzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonym decyzjom Spółka zarzuciła naruszenie: * art. 17 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1), w związku z art. 7 i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie ją prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. z uwagi na to, że był on podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, ponieważ nie był podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług. * art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszych spraw. W wyniku powyższego doszło do naruszenia przepisów art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady gwarantujących podatnikom polskim prawo do obniżenia podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. Powołując się na treść przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a , art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania orz listy towarów i usług, o których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził, iż dokumentem stanowiącym dowód na okoliczność prawa odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego jest więc faktura, prawidłowo wystawiona przez zarejestrowanych podatników, posiadających numer identyfikacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, iż sam fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Uprawnienie to będzie przysługiwało wówczas, gdy powyższe dokumenty zostaną wystawione przez podmiot uprawniony do ich wystawienia. Oznacza to w świetle powyższego, iż M. K. nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Fakt, że faktura pochodzi od podmiotu niezarejestrowanego, a więc nie będącego uprawnionym podatnikiem VAT powoduje, że nie spełnia ona wymogów formalnych i nie gwarantuje bezpieczeństwa obrotu. Zatem wykazany w zakwestionowanych fakturach VAT podatek nie może być traktowany jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Organ podkreślił również iż w interesie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest sprawdzenie wiarygodności swoich kontrahentów, którą to możliwość przewiduje przepis art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Sam fakt posiadania przez Spółkę wiedzy o kontrahencie w postaci jego numeru NIP, REGON, czy kserokopii zaświadczenia o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nie świadczy o dołożeniu należytej staranności w dopełnieniu ww. obowiązków. Odnosząc się do powołanego w odwołaniach orzecznictwa wynika, że możliwa jest realizacja prawa do odliczenia w przypadku, gdy dostawa była dokonana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, bądź uniknięcia opodatkowania. Niedopuszczalna jest jednak sytuacja, gdy tak jak w przedmiotowej sprawie, podatnik odlicza podatek mogąc w łatwy sposób dowiedzieć się (korzystając z uprawnień zawartych w art. 96 ust. 13 ustawy), że jego kontrahent nie wypełnia obowiązków wynikających zarówno z prawa wspólnotowego jak i krajowego, które są kluczowe dla funkcjonowania systemu VAT. Zatem w tej sytuacji zarzut obowiązku udowodnienia przez organ podatkowy I instancji złej woli Spółki w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto organ wskazał, że numer i data wydania zaświadczenia o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej są zupełnie inne niż na zaświadczeniu załączonym do odwołań Spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. skoro M. K. zgłosił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w D. rozpoczęcie prowadzenia działalności dopiero od dnia [...]r., to bezsprzecznym jest, że zakwestionowane faktury wystawione były przez podmiot niezarejestrowany, a tym samym nieuprawniony do ich wystawiania, co pozbawiło Spółkę prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. W związku z powyższym nie ma znaczenia fakt (opisany w piśmie Spółki z dnia [...]r.) dokonania przez M. K. korekty deklaracji VAT-7 w [...]r. oraz przekazania w związku z tym kwoty [...] zł na konto Urzędu Skarbowego w D. W związku z zarzutem naruszenia przepisów art. 17 VI Dyrektywy Rady, a obecnie przepisów art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz zarzutem braku uzasadnienia w przepisach tych dyrektyw zakazu zawartego w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług powołanego w zaskarżonych decyzjach organ stwierdził, iż zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-409/99 państwa członkowskie mają prawo zachować w mocy ustawodawstwo krajowe obowiązujące na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy w odniesieniu do wyłączeń prawa do odliczenia, do czasu przyjęcia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń tego prawa. Zatem dla oceny zgodności polskich przepisów z przepisami dyrektyw unijnych i istniejących w nich zakazów istotne znaczenie mają rozwiązania stosowane w dniu [...]r., tj. w dniu przystąpienia Polski do UE. Wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy zasada stanowi kontynuację obowiązującego w dniu 01.05.2004r. przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz wcześniejszych przepisów obowiązujących przed dniem 01.05.2004r., co jednoznacznie wskazuje na słuszność stosowania ww. przepisów przez polskie organy podatkowe, a w konsekwencji na konieczność zakwestionowania przedmiotowych faktur. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mające istotny na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia całości zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, a w rezultacie naruszenia polegającego na bezzasadnym zakwestionowaniu przez organ podatkowy prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z przedstawionych przez skarżącego faktur VAT. - Dodatkowo w zakresie proporcjonalnego odliczania naliczonego podatku od towarów i usług, organ swoje ustalenia oparł na oświadczeniu wspólnika Spółki nie podejmując się wyjaśnienia sprawy we własnym zakresie, czym w sposób rażący naruszył zasadę prawdy obiektywnej, gdyż nie brał pod uwagę stanowiska osób uprawnionych do reprezentowania podatnika i nie zbadał rzeczywistego związku nabyć towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, 2) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie Spółki w całości skutkami nierzetelnego rozliczania zobowiązań podatkowych przez podmiot dokonujący dostawy towarów i usług pomimo braku istnienia wyraźnej podstawy prawnej dla takiego rozstrzygnięcia. Ponadto zaufania tego nie pogłębia pominięcie argumentu podniesionego na etapie postępowania odwoławczego, a dotyczącego pełnego uregulowania swoich zobowiązań przez kontrahenta, 3) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie przez organ podatkowy motywów wydanego rozstrzygnięcia i nie odniesienie się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez Spółkę w toku postępowania, w tym przede wszystkim zarzutu braku obowiązku szczegółowego sprawdzenia rzetelności rozliczania przez jej kontrahenta zobowiązań podatkowych i w rezultacie ponoszenia negatywnych skutków zaniedbań po stronie dostawcy. Spółka zarzuciła też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z nabyciem usług świadczonych przez M. K. 2) art. 17 ust. 1, ust 2 lit. a oraz art. 18 ust. 1 lit. a, ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) w związku z art. 7 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a objęty po stronie sprzedawcy obowiązkiem podatkowym, jedynie z uwagi na to, że kontrahent ten był do tego nieuprawniony wskutek braku zarejestrowania się we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Wskazane uchybienie organu podatkowego prowadzi do naruszenia zasady neutralności wyrażonej w art. 4 ww. dyrektywy Rady. Nie zgadzając się z interpretacją przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o podatku od towarów i usług zawartą w zaskarżonej decyzji Spółka twierdzi, że stanowisko to jest rażąco sprzeczne z wyraźnie brzmiącymi i bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego, a także orzecznictwem zarówno polskich sądów administracyjnych, jak i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Organ podatkowy pomijając wiążące uregulowania prawa wspólnotowego, na które powoływała się Spółka w toku postępowania podatkowego oraz opierając się jedynie na przepisach aktu wykonawczego tj. rozporządzenia Ministra Finansów, wydał rozstrzygnięcie niezgodne z prawem. Zdaniem Spółki przepisy art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy można odnieść wyłącznie do ustawowego obowiązku dokumentowania czynności opodatkowanych, który został wyznaczony w art. 106 ust. 1 ustawy. Wadliwość decyzji wiążę się także z akceptacją niewykonania przez organ pierwszej instancji obowiązku dogłębnego wyjaśnienia związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi lub zwolnionymi. Dokonując ustalenia proporcji odliczania części podatku naliczonego organ oparł się wyłącznie na stwierdzeniach osoby nieuprawnionej do reprezentowania Spółki i pominął obowiązek pełnego rozpoznania stanu faktycznego w zakresie powiązania nabyć towarów i usług z czynnościami realizowanymi przez podatnika W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, wskazując, iż organ podatkowy nie może przerzucać na nabywcę usługi odpowiedzialności za to, że usługodawca wystawił fakturę nie będąc do tego formalnie uprawnionym. Powołując się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz ETS Spółka wskazała, iż nie można pozbawić podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku dokonania rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności) Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Zaskarżoną decyzje należało uchylić, gdyż narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, jednak nie wszystkie zarzuty skargi są w ocenie Sądu zasadne. Stan faktyczny ustalony w sprawie co do braku rejestracji kontrahenta skarżącej w dacie wystawienia zakwestionowanych faktur nie jest pomiędzy stronami sporny, a istota sporu sprowadza się do ustalenia czy organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. K. Ustosunkowując się do zagadnienia pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony koniecznym jest odwołanie się do regulacji zawartych w przepisach wspólnotowych, w szczególności obowiązującej do 31 grudnia 2006 roku Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EEC), zwanej w dalszej części VI Dyrektywą i odpowiednio 112 Dyrektywa od 01 stycznia 2007 r. Podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, czy art. 168 lit.a 112 Dyrektywy. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podkreślić trzeba, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Zwrócił na to uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS), w sprawie [...] G. i inni v. A. (A.), podkreślając, iż "artykuł 17 VI Dyrektywy wyklucza ustawodawstwo krajowe, które uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu". Warto też odnieść się do wyroku ETS w sprawie [...], Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska, w myśl którego "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług". VI Dyrektywa nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy, co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 odpowiednio art. 176 112 Dyrektywy wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja, pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu). Powyższe wywody przytoczono za uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia [...] r., sygn. akt [...] (publ. LEX nr 236364), które skład sądu rozpoznającego niniejszą sprawę w tej części podziela. W zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Sąd wyraża pogląd, iż terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest data 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z 28 listopada 2006 r. "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie." Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). Jednak należy mieć na względzie, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z przepisami obowiązujących dyrektyw. Na poparcie tej tezy przykładowo można powołać następujące orzeczenia ETS: z dnia [...] r. [...], dostępny w bazie LEX nr 155488, w sprawie P. C. i T. S. C.v. Staatssecretaris van Financiën (orzeczenie wstępne), a także z dnia [...]r., [...], dostępny w bazie LEX nr 82974, w sprawie A. SA v. D., dawniej .SA v. Directeur des Services Fiscaux du Val-de-Marne (orzeczenie wstępne). Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę, przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji jakim jest zapobieganie nadużyciom. Standardy wykładni prawa wspólnotowego ustalane są poprzez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS wielokrotnie podkreślał, że w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnianie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, lecz także kontekstu, w jakim ten przepis występuje oraz celu normy, której część stanowi. Wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej, w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Ma ona także nieco odmienny charakter niż tradycyjna wykładnia celowościowa prawa wewnętrznego, co wynika głównie z rodzajów aktów prawa wspólnotowego (np. dyrektywy). W procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienie przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty. Pomocne jest w tym zakresie orzecznictwo ETS. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z [...] r. w sprawie H.., sygn. [...], Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z [...] r. w sprawie [...] K. i in.; z [...] r. w sprawie [...] D.; z dnia [...] w sprawie [...] H. F.). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki z dnia [...] r. w sprawie [...] C., z dnia [...] r. w sprawie [..] w sprawie E.). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT. Z kolei w wyroku z dnia [...] r., [...], (dostępny w bazie LEX nr 187186) A. v. Państwo B. oraz Państwo B. v. R., Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia jest zgodny z VI Dyrektywą. Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, odpowiednio 168 i 178 112 Dyrektywy jak również bogate orzecznictwo ETS wskazuje jednak wyraźnie na to, że decydujące o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury) odpowiednio art. 178 112 Dyrektywy. Przepisy Dyrektyw nie uzależniają zatem prawa do odliczenia od tego czy kontrahent podatnika jest podmiotem zarejestrowanym (czynnym podatnikiem VAT). W konsekwencji zatem nie do obrony jest pogląd organów podatkowych, iż można było pozbawić skarżącą Spółkę prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez M. K. tylko z tej przyczyny, iż w chwili jej wystawienia nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Aprobowanie wyniku interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego niż wynikający z prawa wspólnotowego nie daje się bowiem pogodzić z celem VI Dyrektywy. Zatem dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w rozpatrywanej sprawie, koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Musi to wynikać zarówno z treści decyzji organów podatkowych jak i z zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, organy podatkowe poprzestały na ustaleniu, iż w dacie wystawienia faktur tj. w listopadzie, [...] oraz w [...] roku M. K. nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w związku z tym nie zbadały okoliczności towarzyszących wystawieniu spornej faktury VAT, na które wskazywała skarżąca. Brak tego odniesienia w rozpatrywanej sprawie powoduje, że niemożliwa jest ocena legalności zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy koniecznym będzie pełne przedstawienie stanu faktycznego i ewentualnie wskazanie okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że skarżąca Spółka przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższy wniosek musi wynikać z okoliczności zawarcia transakcji. Takie fakty jak np. brak wypełniania obowiązków podatkowych przez wystawcę faktury, brak siedziby, okazjonalność transakcji, okoliczności jej zawarcia, sposób zapłaty, mogą doprowadzić do wniosku, że strona skarżąca powinna dochować wynikających z przepisów aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Przepis ten, co prawda nie nakłada obowiązku każdorazowej weryfikacji kontrahenta pod kątem tego, czy był on uprawnionym do wystawienia faktury VAT jednak kreuje uprawnienie podatnika do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Podsumowując należy stwierdzić, że zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, jest dopuszczalne, ale w danej sprawie organ podatkowy musi wykazać, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższego nie zawiera uzasadnienie zaskarżonej decyzji, co powoduje, że decyzja ta musi zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. W kontekście powyższych rozważań, Sąd uznaje za niezasadne argumenty strony skarżącej dotyczące utrzymania przez Polskę po dniu 1 maja 2004 r. ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy pozostają też zdaniem Sądu argumenty dotyczące utrzymania powyższych ograniczeń w kontekście zgodności z Konstytucją RP aktów prawnych, w których były one uregulowane przed dniem 1 czerwca 2005 r. Co do zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia całości zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, w zakresie proporcjonalnego odliczania naliczonego podatku od towarów i usług, wskazać należy, że oparcie się na oświadczeniu wspólnika Spółki, który był jak wynika to z akt sprawy również członkiem zarządu przy reprezentacja jednoosobowej, wyczerpuje obowiązek nałożony na organy podatkowe co do prowadzonego postępowania podatkowego i oparcie się na tym oświadczeniu nie nosi cech dowolności. Zarzut zatem w tym zakresie uznać należy za nieuzasadniony. W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.