I SA/Sz 133/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi K. spółki cywilnej A. R., M. I. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowań kontrolnych w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. i 2010 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 września 2014 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowań kontrolnych prowadzonych wobec [...] (dalej zwanej: "spółką") w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2009 - 2010. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w dniu 9 i 10 września 2014 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęły złożone przez pełnomocnika spółki dwa wnioski w przedmiocie zawieszenia postępowań kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2009 - 2010. W uzasadnieniu przedmiotowych wniosków pełnomocnik podniósł, że wobec spółki toczy się postępowanie karne i rozstrzygniecie tego postępowania będzie miało bezpośredni wpływ na prowadzone postępowanie kontrolne. W ocenie pełnomocnika rozstrzygniecie postępowania karnego ma charakter zagadnienia wstępnego uregulowanego w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej zwanej: "O.p.", i z tej przyczyny zawieszenie na tym etapie prowadzonych postępowań kontrolnych jest zasadne. Pełnomocnik wskazał, że w protokołach badania ksiąg podatkowych za lata 2009 - 2010 kontrolujący uznali za nierzetelne ewidencje nabyć podatku od towarów i usług zawierające faktury wystawione przez firmę [...]. Jednocześnie organ kontroli do akt postępowania dołączył wyciągi z protokołów przesłuchań przeprowadzonych przez Centralne Biuro Śledcze oraz informację, że przez Prokuraturę Okręgową prowadzone jest postępowanie przygotowawcze pod sygnaturą [...], którego przedmiotem jest działalność grupy przedsiębiorców z terenu [...] oraz innych miejscowości, posługujących się fikcyjnymi fakturami w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Z uwagi zatem na fakt, że zachodzi niemal tożsamy przedmiot postępowania przygotowawczego z postępowaniem kontrolnym, ponieważ Prokuratura próbuje ustalić, czy faktycznie doszło do obrotu sfałszowanymi fakturami i czy trafiły one m.in. do spółki [...], istnieje konieczność zawieszenia prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 16 września 2014 r., odmówił zawieszenia postępowań kontrolnych prowadzonych w stosunku do spółki w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2009-2010. Uzasadniając postanowienie stwierdzono, że okoliczności zaprezentowane przez pełnomocnika strony w złożonym wniosku nie stanowią przesłanki wskazanej w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., powodującej konieczność zawieszenia postępowań kontrolnych. W ocenie organu I instancji fakt toczącego się równolegle postępowania karnego nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, gdyż postępowanie kontrolne jest postępowaniem samodzielnym, odrębnym od postępowania karnego i ma inne cele. Celem postępowania karnego jest wykrycie sprawcy, udowodnienie mu winy i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej. Natomiast postępowanie kontrolne ma na celu ustalenie prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, przy czym element winy podatnika nie ma istotnego wpływu na dokonane przez organ kontroli ustalenia. Organ kontroli wywiódł, że z zagadnieniem wstępnym organ ma do czynienia wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, a nie faktycznej. Zatem nie mają charakteru zagadnienia wstępnego ustalenia faktyczne, które zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w obu prowadzonych postępowaniach kontrolnych nie zachodziły wątpliwości ani o charakterze prawnym ani faktycznym z uwagi na to, że zostały one wyjaśnione. Posiłkowanie się zaś dowodami z postępowania karnego przy ustaleniu stanu faktycznego nie oznacza, że zakończenie postępowań kontrolnych wobec spółki, nie może nastąpić bez wcześniejszego rozstrzygnięcia sprawy karnej w ramach, której zgromadzone zostały dowody obecnie wykorzystywane w postępowaniu podatkowym. Dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w świetle obowiązujących regulacji prawnych, mają charakter dowodu w postępowaniu podatkowym (kontroli skarbowej), zaś zebrany przez organ kontroli skarbowej w postępowaniu materiał dowodowy jest wystarczający dla jego zakończenia. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej ewentualnie o zmianę postanowienia i zawieszenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu pełnomocnik spółki zarzucił organowi kontroli skarbowej, że wydając rozstrzygnięcie nie wyjaśnił, z jakiego powodu konkretnie nie zawiesił prowadzonego postępowania kontrolnego. Natomiast odnosząc się do przytoczonego w uzasadnieniu postanowienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2013, sygn. I FSK 524/12, podniósł, że wyroki zapadają w konkretnych sprawach i nie można stosować analogii. W złożonym zażaleniu pełnomocnik spółki wskazał, że organ I instancji dopuścił w dniu 26 września 2014 r. dodatkowe dowody z postępowania karnego, pomimo wcześniejszych twierdzeń, że w sprawie nie ma wątpliwości prawnych ani faktycznych. Zdaniem skarżącego w toku postępowania karnego, które ma szerszy zasięg i zakres, analizuje się także te dowody, które nie były przedmiotem postępowania kontrolnego, co może mieć decydujący wpływ na niniejszą sprawę. Zatem organ kontroli skarbowej wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie, nie wziął pod uwagę przedmiotu, celu i podstaw postępowania karnego. Pełnomocnik twierdził, że jeżeli w postępowaniu karnym zapadnie prawomocne rozstrzygnięcie, z którego wynikać będzie, że sfałszowano dokumenty, to w postępowaniu kontrolnym będzie można z łatwością ustalić, że rozliczenia spółki nie były prawidłowe. W ocenie pełnomocnika istnieje zatem ścisły związek postępowania karnego i kontrolnego, na co wskazuje dodatkowo okoliczność korzystania z dowodów z postępowania karnego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . Ewentualny zaś wyrok uniewinniający spowodować może, że nie będzie można stwierdzić nieprawidłowości w dokonanych rozliczeniach reprezentowanej spółki. Dyrektor Izby Skarbowej , po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie i argumentami podniesionymi w zażaleniu, postanowieniem z dnia 10 grudnia 2014 r., uznał za zasadne utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzuty dotyczące konieczności zawieszenia kontroli podatkowej z uwagi na toczące się wobec wspólnika spółki postępowanie karne nie znajdują uzasadnienia w niniejszej sprawie. Organ kontroli, wydając postanowienie w sprawie odmowy zawieszenia postępowania wyraźnie wykazał brak przesłanek, które powodowałyby konieczność wydania orzeczenia w tym przedmiocie, wykazując, że okoliczność prowadzenia postępowania przygotowawczego przez prokuraturę Okręgową przeciwko [...] i innym podejrzanym o czyny z art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego, tj. oszustwo podatkowe, nie stanowi zagadnienia wstępnego mającego wpływ na rozstrzygniecie postępowania prowadzonego w odniesieniu do [...] Spółka cywilna przez organ kontroli skarbowej. Wskazał przy tym na cel postępowania kontrolnego, jakim jest zweryfikowanie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez spółkę, abstrahując od oceny umyślnego lub nieumyślnego postępowania podatnika w tym zakresie. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej , skarżący, wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 2014 r. i poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 września 2014 r. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu II instancji naruszenie przepisów: - art. 145 § 2 "O.p.", polegające na tym, że postanowienie zostało doręczone stronie, a nie pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie; - art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że nie ma podstaw prawnych do zawieszenia postępowania kontrolnego; - art. 166 O.p., polegające na tym, że w odniesieniu do dwóch postępowaniach kontrolnych wydano jedno postanowienie, pomimo że organ kontroli skarbowej nie orzekł w jakikolwiek sposób o połączeniu prowadzonych postępowań kontrolnych; - art. 120, art. 122, art. 123 O.p. W uzasadnieniu skargi powtórzono zarzuty zawarte w zażaleniu dotyczące istnienia bezpośredniego związku pomiędzy postępowaniami karnym a kontrolnym. Zdaniem skarżącej, ustalenia wydanego w postępowaniu karny prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny ale jednocześnie organ administracyjny, co ma potwierdzać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2014 r., sygn. akt I OSK 393/13. Ponadto, w ocenie skarżącej w sprawie uniemożliwiono stronie należytą ochronę jej praw, przysługujących w odniesieniu do każdej z toczących się spraw, z uwagi na: - wspólne rozpoznanie dwóch wniosków spółki o zawieszenie odrębnych postępowań kontrolnych; - brak doręczenia postanowienia pełnomocnikowi strony skarżącej, o którego ustanowieniu organ wiedział w chwili wydania postanowienia, w sytuacji gdy pełnomocnictwo nie zostało odwołane. Wskazane działania organu wprost naruszają zasadę wyrażoną w art. 120 O.p., bowiem każde z toczących się wobec skarżącej postępowań należy rozpatrywać odrębnie, a tym samym wszelka korespondencja winna być doręczana do każdej ze spraw z osobna. Tożsamość podmiotów wobec których postępowania się toczą, nie daje podstaw do tego, by rozstrzygać łącznie tylko ze względu na okoliczność, że strona złożyła wnioski mające taki sam zakres. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: P.p.s.a.", zadaniem wojewódzkich sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, obowiązującym w dniu ich wydania. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), a kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest w granicach sprawy. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Jednakże rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza także, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Dokonując kontroli sądowoadministracyjnej według powyższych kryteriów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie jest dotknięte wadą, która nakazywałaby wyeliminować je z obrotu prawnego. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny istnienia podstawy zawieszenia postępowań kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2009-2010, ze względu na toczące się wobec wspólników spółki cywilnej [...] postępowanie karne. Zdaniem skarżącej rozstrzygnięcie jakie zapadnie w postępowaniu karnym ma charakter zagadnienia wstępnego o jakim mowa w art. 201 § 1 O.p., natomiast w ocenie organów podatkowych brak jest podstaw do zawieszenia postępowań kontrolnych, gdyż postępowanie kontrolne ma odmienny cel od postępowania karnego. Rozważania należy zatem rozpocząć od przytoczenia treści art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przesłanka zawieszenia wskazana w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy zatem takiej sytuacji, gdy wydanie rozstrzygnięcia w konkretnej, jeszcze nie zakończonej sprawie, pozostaje w ścisłym związku z nierozstrzygniętym jeszcze zagadnieniem wstępnym. Przy czym zagadnienie to musi być przesłanką konieczną do zakończenia sprawy. Jednocześnie organem rozstrzygającym to zagadnienie musi być organ lub sąd, legitymowany do jego rozstrzygania – do wydawania orzeczeń w indywidualnych sprawach. Pod pojęciem zagadnienia wstępnego należy rozumieć taką sytuację, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego w rozpoznanej przez organ podatkowy sprawie zależy od wydania innego orzeczenia merytorycznego przez inny organ lub sąd w przedmiocie stanowiącym kwestię wstępną dla rozpoznawanej sprawy. Chodzi tu zatem o dwie sprawy pozostające ze sobą w tak ścisłym związku, że wydanie decyzji w sprawie podatkowej jest uzależnione od przesądzenia pewnej kwestii, na przykład przesądzenia przez sąd powszechny kwestii statusu spadkobiercy w postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku dla postępowania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, czy ustalenia istnienia umowy nabycia samochodu dla postępowania w przedmiocie podatku od czynności prawnych. W rozpoznawanej sprawie taki związek nie zachodzi, gdyż związek pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym, jest jedynie związkiem faktycznym, który nie implikuje konieczności powstrzymania postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego. Jak już wskazano powyżej, z zagadnieniem wstępnym organ ma do czynienia wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, a nie faktycznej. Nie mają charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. ustalenia faktyczne, które wprawdzie zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Okoliczność, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r. I FSK 241/10). Wskazać także należy, że słusznie organy podatkowe zwróciły uwagę na okoliczność, że inne są cele postępowania karnego, którego celem jest ustalenie winy w znaczeniu postępowania karnego i postępowania podatkowego, które w rozpoznawanej sprawie miało na celu ustalenie prawidłowości rozliczeń, w zakresie podatku VAT. Przy całkowitej odrębności postępowań: karnego i podatkowego, w praktyce to raczej postępowanie przygotowawcze czerpie z wyników postępowania podatkowego i wykorzystuje jego ustalenia niż odwrotnie. Zawieszenie postępowania podatkowego zasadne byłoby zatem tylko w przypadku, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, wydanie decyzji podatkowej nie jest możliwe (wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1629/01), co w przypadku ocenianego postępowania nie zostało przez stronę wykazane. Podobnie wskazywano już wielokrotnie w aktualnym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W orzeczeniu z dnia 11 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 281/10, Naczelny Sąd Administracyjny, za stanowiskiem doktryny, podkreślił, że postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto wskazać należy, że stosownie do treści przywołanego w skardze art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika związanie sądu administracyjnego wyłącznie ustaleniami wyroku skazującego, zatem wydając rozstrzygnięcie sąd administracyjny co do tego samego zdarzenia faktycznego będącego czynem zabronionym osądzonym już przez sąd karny nie może przyjąć mniej aniżeli uczyniono to w postępowaniu karnym. Sąd administracyjny nie jest bowiem związany ustaleniami wyroku karnego uniewinniającego. Innymi słowy sąd administracyjny nie może przypisać sprawcy czynu o mniejszej wadze aniżeli uczynił to sąd karny, może natomiast przypisać mu więcej. Wbrew zatem twierdzeniom skargi sąd administracyjny nawet w sytuacji, gdy zapadnie wyrok uniewinniający, może przyjąć odpowiedzialność podatkową podatnika. Natomiast odnosząc się do naruszenia art. 145 § 2 O.p., wskazać należy, że zgodnie z treścią tego przepisu jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przepis ten zatem przewiduje zasadę doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi w sprawie. Istotnie zaskarżone postanowienie nie zostało doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie, zatem doręczenie to nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania. Jednak wskazać należy, iż stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a sąd uwzględniając skargę na postanowienie uchyla to postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania jest podstawą do uchylenia zaskarżonego aktu, a tylko takie, które jest kwalifikowane możliwością istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Wskazane naruszenie miało miejsce już po wydaniu zaskarżonego postanowienia przez organ drugiej instancji, zatem nie mogło mieć wpływu na jego treść. Zdaniem sądu nie zaszła także przesłanka uchylenia o jakiej mowa w art. 145 § 1 lit. b) p.p.s.a., czyli wydanie postanowienia z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania. Przy wymienionym naruszeniu polegającym na nieprawidłowym doręczeniu postanowienia stronie zamiast ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi należy poddać analizie przesłankę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. – czyli niebranie udziału w postępowaniu przez stronę bez własnej winy. Przesłanka ta w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła, skoro pomimo nieprawidłowego doręczenia zaskarżonego postanowienia została wywiedziona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez skarżącą skarga, na rozprawie przed sądem skarżąca była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, który do zamknięcia rozprawy mógł przytaczać argumenty na poparcie swoich twierdzeń. Ponadto wskazać należy, że pełnomocnik skarżącej otrzymał kopię przedmiotowego postanowienia siedem dni po doręczeniu postanowienia wspólnikowi spółki cywilnej, zatem mógł się zapoznać z jego treścią i wywieść skargę do sądu administracyjnego, co też uczynił. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art.166 O.p. wskazać należy, że przepis ten w § 1 stanowi, że w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony, w § 2 przepis ten stanowi, że w sprawie połączenia postępowań organ podatkowy wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. Już z literalnego brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że nie znajduje on zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż przedmiotowe postanowienia dotyczą postępowań prowadzonych wobec tego samego podatnika, a nie wobec więcej niż jednej strony. Zatem zarzut naruszenia art. 166 O.p. należało uznać za niezasadny. Jednocześnie jednak zauważyć należy, że w sytuacji, gdy wobec tego samego podatnika prowadzone są dwa postępowania kontrolne dotyczące różnych okresów podatkowych, właściwym byłoby wydanie w wyniku rozpoznania wniosków o zawieszenie postępowań dwóch odrębnych postanowień. Podkreślić jednak należy, że postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 września 2014 roku zostało opatrzone dwoma numerami, które zostały także wskazane w sentencji, nie ma zatem wątpliwości ani co do tego w jaki sposób zostały rozpatrzone wnioski podatniczki, ani też jakich postępowań postanowienie to dotyczy, brak jest zatem postaw do uznania, że zaskarżone postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). W konsekwencji dokonując kontroli sprawy, sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy naruszenia zasad postępowania podatkowego, legalności prawdy obiektywnej i czynnego udziału w storn w postępowaniu w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.