I SA/Sz 1349/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2015 r. sprawy ze skargi S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 rok, Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylającą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., nr [...], w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i określającej za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, a w pozostałym zakresie dotyczącym określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2011 r. w wysokości [...] zł utrzymującą decyzję w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. – zwana dalej: "Spółką", powstała z przekształcenia [...] P. K., Z. K. spółka jawna na mocy umowy spółki z dnia [...] r., Rep. A nr [...]. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w 2011 r. była m. in. sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (PKD 4690Z). W złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2011 r. Spółka wykazała: – dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 3% albo 5%, na kwotę [...] zł, – podatek należny od dostawy opodatkowanej stawką 3% albo 5% na kwotę [...] zł, – dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 7% albo 8% na kwotę [...] zł, – podatek należny od dostawy opodatkowanej stawką 7% albo 8% na kwotę [...] zł, – dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22% albo 23% na kwotę [...] zł, – podatek należny od dostawy opodatkowanej stawką 22% albo 23% na kwotę [...] zł, – razem podstawa opodatkowania na kwotę [...] zł, – razem podatek należny na kwotę [...] zł, – nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto na kwotę [...]zł, – nabycie towarów i usług pozostałych - podatek naliczony na kwotę [...] zł, – razem kwota podatku naliczonego do odliczenia na kwotę [...] zł, – kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego na kwotę [...] zł. W dniach od 4 kwietnia 2012 r. do 27 kwietnia 2012 r., pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2011 r., wystawioną na rzecz podmiotu "[...]?" W. A. P. Następnie w dniach od 15 czerwca 2012 r. do 30 sierpnia 2012 r. przeprowadzono wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia do 31 grudnia 2011 r. W toku kontroli ustalono, że aktem notarialnym z dnia [...] r. (Rep. [...]) doszło do zawarcia umowy kupna/sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...] o obszarze [...] ha położonej w S. wraz z własnością znajdujących się na tej działce, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, budynków: handlowo-usługowego i innego budynku niemieszkalnego pomiędzy Spółką (sprzedającym), a W. P. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "[...]?" W. P. (kupującym). Dostawę nieruchomości Spółka udokumentowała fakturami [na łączną kwotę [...]zł obejmująca kwotę [...] zł (netto) oraz [...] zł (VAT)] zaewidencjonowanymi w rejestrze sprzedaży prowadzonymi dla celów podatku od towarów i usług oraz zaliczono w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7: – faktura VAT [...] z dnia 1 grudnia 2011 r. dot. sprzedaży nieruchomości wraz z gruntem ul. [...] w S., częściowa zapłata w kwocie [...] zł, obejmującą [...] zł (netto) oraz [...] zł (VAT) – rozliczenie grudzień 2011 r., – faktura VAT [...] z dnia 12 stycznia 2012 r. dot. sprzedaży nieruchomości wraz z gruntem ul. [...] w S., częściowa zapłata w kwocie [...] zł, obejmującą [...] zł (netto) oraz [...] zł (VAT) – rozliczenie styczeń 2012 r., – faktura VAT [...] z dnia 17 lutego 2012 r. dot. sprzedaży nieruchomości wraz z gruntem ul. [...] w S., końcowa zapłata w kwocie [...] zł, obejmującą [...] zł (netto) oraz [...] zł (VAT) – rozliczenie luty 2012 r., Ponadto organ ustalił, że Spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami w dniu 15 maja 2008 r. od Z. P.–U.-H. [...], E.B. Z tytułu nabycia Spółka skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W okresie użytkowania nieruchomości nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej. Organ w oparciu o zgromadzone w sprawie w trakcie czynności kontrolnych dowody stwierdził, że przedmiotowa transakcja sprzedaży prawa wieczystego użytkowania korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a strony transakcji przed dniem dokonania dostawy nie zgłosiły rezygnacji ze zwolnienia od podatku właściwemu miejscowo dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego. Oświadczenie złożono w dniu 22 czerwca 2012 r. Organ stwierdził, za cały obrót z tytułu przedmiotowej transakcji winien zostać zadeklarowany przez Spółkę w rozliczeniu za grudzień 2011 r., jako dostawa korzystająca ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponadto ustalono, że Spółka dokonując odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, a następnie przed upływem 10 lat od przyjęcia do użytkowania dokonując jej zbycia w związku ze zwolnieniem od podatku tej dostawy obowiązana była do dokonania w rozliczeniu za grudzień 2011 r. korekty podatku naliczonego. Spółka korzystając z prawa do skorygowania deklaracji podatkowej w związku z ustaleniami kontroli złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. wraz z uzasadnieniem przyczyn jej złożenia. W korekcie rozliczenia uwzględniono również fakturę VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2011 r. Wartości wynikające ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r.: – nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto: [...] zł (wg. deklaracji z dnia 25 stycznia 2012 r.), [...] zł (wg deklaracji z dnia 17 października 2012 r.), – nabycie towarów i usług pozostałych - podatek naliczony [...] zł (wg. deklaracji z dnia 25 stycznia 2012 r.), [...]zł (wg deklaracji z dnia 17 października 2012 r.), – korekta podatku naliczonego od nabycia środków trwałych: [...] zł (wg deklaracji z dnia 17 października 2012 r.), – razem kwota podatku naliczonego do odliczenia: [...] zł (wg. deklaracji z dnia 25 stycznia 2012 r.), [...]zł (wg. deklaracji z dnia 25 stycznia 2012 r.), – kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego: [...] zł (wg. deklaracji z dnia 25 stycznia 2012 r.), [...] zł (wg. deklaracji z dnia 25 stycznia 2012 r.). W dniu 21 grudnia 2012 r. Spółka dokonała ponownej korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r., w której nie zostały uwzględnione nieprawidłowości. Spółka przywróciła dane wynikające z deklaracji złożonej w dniu 25 stycznia 2012 r. Spółka uzasadniając ponowną korektę deklaracji wskazała, iż nabywca nieruchomości nie wszedł w prawa rozporządzania towarem jak właściciel (nie doszło do faktycznego objęcia władztwa nad rzeczą), a tym samym nie nastąpiła dostawa towaru z dniem podpisania aktu notarialnego. Opodatkowanie transakcji sprzedaży nieruchomości 23% stawką podatku od towarów i usług jest prawidłowe, bowiem ustawowy termin dla złożenia porozumienia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku upływał dla stron transakcji dopiero w czerwcu 2012 r., kiedy to miało nastąpić protokolarne przekazanie nieruchomości. Na podstawie postanowienia z dnia [...] r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., wszczęto wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Organ I instancji stwierdził, iż dostawa korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ miała miejsce 1 grudnia 2011 r. Nie zgodzono się ze Spółką, że faktyczne wydanie nieruchomości nabywcy nastąpiło dopiero 25 czerwca 2012 r., tj. w dniu sporządzenia protokołu zdawczo odbiorczego podpisanego przez strony transakcji. Zdaniem organu I instancji Spółka nie może skorzystać z prawa do rezygnacji ze zwolnienia od podatku i opodatkowania dostawy nieruchomości, ponieważ nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie zostało złożone przed dniem dokonania dostawy przedmiotowej nieruchomości właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że dostawca jak i nabywca przedmiotowych nieruchomości wybierają opodatkowanie dostawy. Z uwagi, iż dostawa nieruchomości korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na Spółce, jako wystawcy faktury VAT nr [...] (tytułem częściowej zapłaty za sprzedaż nieruchomości wraz z gruntem na kwotę [...] zł ([...]zł podatek VAT) ciąży obowiązek zapłaty podatku z niej wynikającego. Organ I instancji uznał również, że znajduje zastosowanie przepis art. 92 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż z chwilą sprzedaży nieruchomości nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości ze związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych na związane z czynnością zwolniona od podatku. Wobec powyższego Spółka zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązana była do dokonania korekty podatku naliczonego za grudzień 2011 r. o 7/10 kwoty podatku naliczonego przy jej nabyciu czyli o kwotę [...] zł, zgodnie z wyliczeniem: [...] zł x 0,7 = [...] zł. Wyliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.: – podatek należny w kwocie [...] zł, – podatek naliczony w kwocie [...] zł, – korekta podatku naliczonego od nabycia środków trwałych w kwocie – [...] zł, – razem podatek naliczony do odliczenia w kwocie – [...] zł, – podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...] zł, – podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktury VAT nr 12/2011/U z dnia 1 grudnia 2011 r. w wysokości [...] zł. W dniu [...] r. organ I instancji wydał decyzję nr [...], w której określił Spółce w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.: – zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, – podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2011 r. w kwocie [...] zł. Spółka od powyższej decyzji złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji, że dostawa nieruchomości nastąpiła w dniu 1 grudnia 2011 r. i od tego dnia nabywca miał prawo do rozporządzania nieruchomością, np. mógł ja zbyć lub wydzierżawić. Zdaniem Spółki nabywca nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu i związane z tym prawem prawo własności posadowionych na tym gruncie budynków dopiero w dniu 12 grudnia 2011 r. z chwilą wpisu tych praw do księgi wieczystej, a nie z chwilą zawarcia aktu notarialnego. W związku z tym nie nastąpiła dostawa nieruchomości w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w dniu 1 grudnia 2011 r. Ponadto Spółka wskazała, iż zawarte w akcie notarialnym z dnia 1 grudnia 2011 r. spełnia wymogi, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Oświadczenie to było wcześniej zawarte w przedwstępnej umowie sprzedaży z dnia 24 października 2011 r. oraz w porozumieniu zawartym w dniu 21 listopada 2011 r. Spółka przyznała jednocześnie, iż oświadczenie stron transakcji nie zostało złożone organowi właściwemu dla nabywcy (jak stanowi art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług), lecz organowi właściwemu dla miejsca położenia nieruchomości. Spółka stoi na stanowisku, iż czynność dokonana wobec innego organu wywiera skutki. W dniu 9 czerwca 2014 r. Spółka skierowała do organu odwoławczego pismo zatytułowane "stanowisko do pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. do treści złożonego odwołania". Spółka podtrzymała stanowisko, wyrażone w odwołaniu, że nabywca nie mógł korzystać na własne potrzeby i wydzierżawić budynku magazynowego i biurowego, bo znajdowały się one w jej posiadaniu. Według Spółki błędnie uznano, iż fakt zawarcia przez strony umowy dzierżawy części jednego z dwóch budynków, gdy zgodnie strony postanowiły w umowie, że wydanie nieruchomości nastąpi do dnia 30 czerwca 2012 r., wskazuje na prawo nabywcy do dysponowania nieruchomością od dnia 1 grudnia 2012 r. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w sprawie, decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, a w pozostałym zakresie dotyczącym określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2011 r. w wysokości [...] zł utrzymał decyzję w mocy. Uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. nastąpiło z uwagi na to, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonując wyliczenia podatku należnego nie uwzględnił treści art. 63 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (pomniejszył podatek należny wykazany przez podatnika, tj. [...] zł o kwotę [...] zł; kwota [...] zł po zaokrągleniu do pełnych złotych wynosi zaś [...] zł) co miało w konsekwencji wpływ na określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień. Skarżąca w piśmie z dnia 10 października 2014 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: – przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 43 ust. 10 i ust. 11, art. 91 ust. 2-7a oraz art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; – prawa proceduralnego zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. zasady działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; – art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). W uzasadnieniu skargi Skarżąca przytacza argumenty zamieszczone w odwołaniu i piśmie z dnia 5 czerwca 2014 r. w zakresie daty uzyskania przez nabywcę prawa do rozporządzania nieruchomością, jak właściciel. Skarżąca wskazała także, że nie jest uzasadniony pogląd wyrażony przez organ odwoławczy, zgodnie z którym wydzierżawienie jedynie części jednego z dwóch budynków stanowiącego przedmiot odrębnej własności, decyduje o wydaniu całości budynku. Ponadto za chybiony uznaje Skarżąca argument, że za przyjęciem, iż dostawa nieruchomości nastąpiła w dniu 1 grudnia 2011 r. przemawia fakt "zdjęcia" z ewidencji środków trwałych budynków i działki dokumentami LT w związku ze sprzedażą z dniem 1 grudnia 2011 r. Skarżąca odniosła się także do kwestii złożenia zgodnego oświadczenia, podkreślając iż błędne jest stanowisko organu, zgodnie z którym nie doszło do jego złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego przed dniem dostawy. W treści skargi Skarżąca ponowiła również zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasad procesowych wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do treści przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a." sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze tak zakreśloną kognicję, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie czy dostawa nieruchomości korzysta ze zwolnienia, czy też powinna być opodatkowana. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd przesądza, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy. Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 120, art. 121§ 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwana dalej: "O.p.", albowiem organy te działały na podstawie przepisów prawa, natomiast postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały Skarżącej niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły Skarżącej przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Wskazując na sformułowany przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 120 O.p. (zasady legalności działania organów podatkowych) zauważyć należy, że zasada ta jest silnie związana z konstytucyjną zasadą praworządności, wyrażoną w art. 7 Konstytucji (której naruszenie również Skarżąca podnosi). Zgodnie z tą zasada organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Decyzja podjęta przez organ, aby mogła zostać uznana za spełniającą zasadę legalizmu, musi posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego rozstrzygnięć musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Organ nie może wydawać decyzji bez podstawy prawnej oraz nie może unikać wydania decyzji, jeżeli taki obowiązek nakładają na niego właściwe przepisy. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasady praworządności, bowiem organu podatkowe przeprowadziły postępowanie w granicach kompetencji, a także prawidłowo zastosowały przepisy postępowania oraz prawa materialnego. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służą przepisy regulujące postępowanie dowodowe, w tym także art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ podatkowy powinien dokonać ustalenia stanu faktycznego, w sposób odpowiadający rzeczywistości, wiążący się z zebraniem materiału dowodowego oraz jego rozpatrzeniem i swobodną oceną (zgodnie z regułami wyrażonymi w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Nie oznacza to jednak, że Skarżąca była zwolniona od współudziału w realizacji obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu. Ponadto generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Tak, więc ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia. Stan faktyczny sprawy został przez organ odwoławczy opisany w sposób wyczerpujący, odniósł się także do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Odnosząc się do istoty sporu wskazać należy na materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwana dalej: "u.p.t.u." w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane powyżej prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie uzależnione jest od spełnienia kilku warunków. Warunki te zamieszczone zostały zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych. Podstawą pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust 3a pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata; Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. przewiduje zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Art. 43 ust. 10 u.p.t.u. podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku i budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Zgodnie natomiast z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm.) – zwanym dalej: "rozporządzeniem" zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle ich części są zwolnione od podatku. Sąd uznał, że przedmiot transakcji dokonanych pomiędzy: Z.P.-U.-H.[...], E. B. (akt notarialny Rep. A nr [...]), a Spółką oraz Spółką, a nabywcą nieruchomości (akt notarialny Rep. A nr [...]) był tożsamy, tj. obejmował prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] o obszarze [...] ha, położonej w S. przy ul. [...] wraz z własnością znajdujących się na tej działce, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, budynków: handlowo-usługowych i innego budynku niemieszkalnego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sprzedaż nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, albowiem od pierwszego zasiedlenia posadowionych na niej budynków upłynął okres dłuższy niż dwa lata, a sprzedaż prawa użytkowania wieczystego tej zabudowanej nieruchomości podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. w zw. z art. 29 ust. 5 u.p.t.u. (w brzmieniu przed zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r.) i w zw. z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia. Zdaniem Sądu ustalenia wymaga moment, w którym nastąpiła dostawa w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Przez dostawę towarów , o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 45 Kodeksu cywilnego rzeczami są tylko przedmioty materialne, które dzielą się na nieruchomości i rzeczy ruchome. Zatem grunt i znajdujące się na nim budynki spełniają definicję towaru. Wskazany powyżej art. 7 ust. 1 u.p.t.u. znajduje swoje źródło w przepisach prawa unijnego, tj. dyrektywy 2006/112 WE Rady w art. 14 ust. 1 oraz w art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) stanowiących, że dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Na gruncie art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy analizowano problem czy w przypadku, gdy przedmiotem transakcji była nieruchomość, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega jedynie przeniesienie własności rzeczy w rozumieniu cywilnoprawnym czy też pod pojęciem dostawy towarów rozumie się także przeniesienie własności ekonomicznej. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, organ odwoławczy zasadnie uznał, że dostawa nieruchomości miała miejsce w dniu 1 grudnia 2011 r., to jest w dniu w którym nabywca wszedł w prawa i obowiązki właściciela całości zakupionej nieruchomości. Stanowisko to potwierdza oddanie przez nabywcę, Skarżącej w odpłatną dzierżawę na czas określony części zakupionej nieruchomości (na podstawie zapisów zawartych w akcie notarialnym - umowie zbycia nieruchomości). W związku z powyższym nie zasługuje na aprobatę przedstawiona przez Skarżącą argumentacja, iż umowa dzierżawy miała charakter pozorny, a dostawa nie obejmowała całej nieruchomości. Nabywca w wyniku zawartej umowy sprzedaży nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności dwóch posadowionych na nim budynków. W myśl art. 19 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu przed zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r.), co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi,z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Art. 19 ust. 10 w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11. W stanie faktycznym sprawy, w związku z dostawą nieruchomości obowiązek podatkowy powstał 2 grudnia 2011 r. (z chwilą otrzymania przez Skarżącą kwoty [...] zł), natomiast od kwot otrzymanych w styczniu oraz w lutym 2012 r. łącznie [...] zł) obowiązek podatkowy powstał 30 dnia od dnia wydania nieruchomości tj. 31 grudnia 2011 r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca oraz nabywca nieruchomości nie złożyli przed dokonaniem dostawy oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w przedmiocie wyboru opodatkowania przedmiotowej dostawy. W materiale znalazło się również porozumienie z dnia 21 listopada 2011 r. zawarte pomiędzy Skarżącą i nabywcą oraz potwierdzenie jego złożenia w [...] Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 22 czerwca 2012 r. Biorąc pod uwagę powyższe zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż nie został spełniony warunek polegający na złożeniu oświadczenia przed dniem dokonania dostawy nieruchomości właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Nie zasługuje na akceptację, także argument Skarżącej, wskazujący że oświadczenie zostało zamieszczone w akcie notarialnym, a obowiązek jego przekazania organowi podatkowemu spoczywał na notariuszu. Powyższe nie wyczerpuje warunków przewidzianych w wyżej wskazanym przepisie. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma także zachowanie właściwego terminu do złożenia oświadczenia. Termin ma charakter materialnoprawny, bowiem przepis (art. 43 ust. 10 u.p.t.u.) określa warunki uprawniające podatnika do możliwości zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania dostawy budynku, tak więc wpływa na jego prawa i obowiązki. Ponadto termin ten nie podlega przywróceniu, a jego uchybienie powoduje wygaśniecie uprawnienia. Sąd zgadza się z wyrażonym przez organ odwoławczy stanowiskiem, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowiący o obowiązku zapłaty podatku wskazanego w wystawionej przez podatnika fakturze. Na tej podstawie wskazana przez Skarżącą w wystawionej fakturze kwota podatku ([...] zł wynikająca z faktury VAT nr [...]z dnia 1 grudnia 2011 r.) powinna zostać zapłacona. Oprócz przywołanej powyżej faktury transakcja został udokumentowana dwiema fakturami VAT nr [...] z dnia 12 stycznia 2012 r. oraz nr [...] z dnia 17 lutego 2012 r. Skarżąca nabywając w 2008 r. przedmiotową nieruchomość skorzystała z prawa do odliczenia kwoty podatku od towarów i usług, a następnie dokonała w 2011 r. jej sprzedaży. Zgodnie z prawidłowymi ustaleniami organu transakcja podlegała zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Reguły obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostały ograniczone ustawowymi warunkami zamieszczonymi między innymi w art. 91 u.p.t.u. Słusznie organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma bezwzględnego charakteru i przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług o ile podatek naliczony wynika z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Regulacje zawarte w art. 91 u.p.t.u. stanowią uzupełnienie zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazującej zależność między uprawnionym odliczeniem podatku, a wykonywaniem czynności opodatkowanych. W stanie prawnym sprawy zaistniała okoliczność zmieniająca prawo podatnika do obniżenia podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego od zakupu nieruchomości, która rodzi obowiązek dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że wbrew zarzutowi Skarżącej nie doszło do naruszenia art. 91 ust. 2-7a u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.