I SA/Sz 1355/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 r. sprawy ze skargi D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S., dalej "spółka", złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących. Spółka podała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ("CIT"). Rodzajem przeważającej działalności spółki jest przetwarzanie i konserwowanie mięsa drobiu. Spółka, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zawiera umowy, na mocy których jej kontrahenci zobowiązani są do zapłaty na rzecz spółki określonej umową kwoty pieniężnej, w zamian za wzajemne świadczenie spółki na ich rzecz. Na zabezpieczenie roszczeń o zapłatę spółka wymaga przeważnie od jej kontrahentów złożenia weksla, który najczęściej jest wekslem in blanco, ewentualnie złożenia oświadczenia w formie aktu notarialnego o poddaniu się egzekucji. Spółka przedstawiła dwa stany faktyczne: 1/ stan faktyczny nr 1 Spółka zawarła umowę z kontrahentem, na mocy której kontrahent zobowiązany był do zapłaty na rzecz spółki określonej umową kwoty pieniężnej, w zamian za wzajemne świadczenie spółki na jego rzecz. Kontrahent wręczył spółce weksel in blanco na zabezpieczenie roszczeń wynikających z umowy. Wierzytelności spółki z umowy z kontrahentem zostały zarachowane jako przychody należne. Kontrahent nie zapłacił należności w terminie, w związku z czym popadł w opóźnienie. Spółka wypełniła weksel in blanco na kwotę zaległości. Wypełnienie weksla in blanco nastąpiło w chwili, gdy przedawnione było już roszczenie spółki wynikające z umowy z kontrahentem. Spółka, po wypełnieniu weksla in blanco i na jego podstawie, złożyła pozew o wydanie nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym. W sprawie wydany został nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym. Kontrahent wniósł zarzuty od nakazu zapłaty, podnosząc w nich, m.in. zarzut przedawnienia (wypełnienia weksla po upływie terminu przedawnienia). Sąd utrzymał w mocy nakaz zapłaty, uznając zarzut przedawnienia za niezasadny. Od wyroku sądu pierwszej instancji kontrahent wniósł apelację, która została oddalona wyrokiem sądu drugiej instancji. W ten sposób wydany w sprawie nakaz zapłaty stał się prawomocny, a wierzytelność spółki stwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu. Spółka w oparciu o prawomocny nakaz zapłaty zaopatrzony w klauzulę wykonalności (tytuł wykonawczy) wniosła o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Spółka, dysponując prawomocnym orzeczeniem sądu potwierdzającym wierzytelność (nakaz zapłaty, wyroki sądów obu instancji) oraz złożonym komornikowi wnioskiem o wszczęcie egzekucji, dokonała odpisu aktualizującego wartość należności od kontrahenta (dłużnika) i ujęła ją w kosztach uzyskania przychodu (na skutek kontroli podatkowej i zakwestionowania prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu spółka złożyła korektę zeznania podatkowego). Postępowanie egzekucyjne nie odniosło oczekiwanego rezultatu, nie doprowadziło bowiem do wykonania prawomocnego nakazu zapłaty i wyegzekwowania kwoty należności. Komornik sądowy postanowieniem umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na brak majątku dłużnika. Spółka zamierza uznać przedmiotowe postanowienie jako odpowiadające stanowi faktycznemu. Spółka zamierza odpisać przedmiotową wierzytelność jako nieściągalną i ująć ją w kosztach uzyskania przychodu z tego tytułu (zdarzenie przyszłe). 2/ stan faktyczny nr 2 Spółka zawarła umowę z kontrahentem, na mocy której kontrahent zobowiązany był do zapłaty na rzecz spółki określonej umową kwoty pieniężnej, w zamian za wzajemne świadczenie spółki na jego rzecz. Kontrahent, celem zabezpieczenia wierzytelności spółki o zapłatę, złożył w formie aktu notarialnego oświadczenie o poddaniu się egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania cywilnego, do wskazanej w tym oświadczeniu kwoty. Przedmiotowemu aktowi notarialnemu - oświadczeniu o poddaniu się egzekucji, nadano klauzulę wykonalności (tytuł wykonawczy) stwierdzając, że tytuł ten nadaje się do wykonania, oraz że prowadzenie na jego podstawie egzekucji przeciwko dłużnikowi jest dopuszczalne jak również że organy egzekucyjne powinny ten tytuł wykonać. Nadanie klauzuli wykonalności miało miejsce w chwili, gdy wierzytelność spółki była już przedawniona, przy czym nie zostało zakwestionowane przez dłużnika. W związku z nadaniem klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu - oświadczeniu dłużnika o poddaniu się egzekucji, wierzytelność spółki została stwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu. W oparciu o tytuł wykonawczy spółka wniosła o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Komornik sądowy wszczął postępowanie egzekucyjne, jednakże nie odniosło ono oczekiwanego rezultatu, nie doprowadziło bowiem do wykonania przedmiotowego oświadczenia o poddaniu się egzekucji i wyegzekwowania kwoty należności spółki. Komornik sądowy postanowieniem umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na brak majątku dłużnika. Spółka uznała przedmiotowe postanowienie jako odpowiadające stanowi faktycznemu. Spółka odpisała przedmiotową wierzytelność jako nieściągalną i ujęła ją w kosztach uzyskania przychodu (na skutek kontroli podatkowej i zakwestionowania prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu spółka złożyła korektę zeznania podatkowego). W związku z powyższym opisem spółka zadała następujące pytania: 1) dotyczące zdarzenia przyszłego, stanu faktycznego nr 2 Czy przedawniona wierzytelność spółki, odpisana jako nieściągalna, zarachowana uprzednio jako przychód należny i której nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, stanowi koszt uzyskania przychodu spółki? 2) dotyczące stanu faktycznego nr 1 Czy odpisy aktualizujące wartość wierzytelności przedawnionej, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części wierzytelności, która była zaliczona do przychodów należnych, której nieściągalność uprawdopodobniono, stanowią koszt uzyskania przychodu spółki? 3) dotyczące zdarzenia przyszłego Czy wierzytelność spółki odpisana jako nieściągalna, w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, zarachowana jako przychód należny, stwierdzona następnie prawomocnym orzeczeniem sądowym (nakazem zapłaty w postępowaniu nakazowym oraz prawomocnym wyrokiem sądu pierwszej i drugiej instancji), której nieściągalność została udokumentowana postanowieniem komornika sądowego o umorzeniu postępowania z uwagi na brak majątku dłużnika, uznanym przez spółkę za odpowiadające stanowi faktycznemu, stanowi koszt uzyskania przychodu spółki? 4) dotyczące stanu faktycznego nr 2 Czy wierzytelność spółki odpisana jako nieściągalna, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, zarachowana jako przychód należny, stwierdzona następnie prawomocnym postanowieniem sądu o nadaniu klauzuli wykonalności oświadczeniu o poddaniu się egzekucji, której nieściągalność została udokumentowana postanowieniem komornika sądowego o umorzeniu postępowania z uwagi na brak majątku dłużnika, uznanym przez spółkę za odpowiadające stanowi faktycznemu, stanowi koszt uzyskania przychodu spółki? Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowiła odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek spółki w zakresie pozostałych pytań był przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia (I SA/Sz 1356/15) Spółka przedstawiła swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2 i podała, że odpisy aktualizujące wartość wierzytelności przedawnionej, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części wierzytelności, która była zaliczona do przychodów należnych, której nieściągalność uprawdopodobniono, stanowią KUP spółki. Przedawnienie wierzytelności objętej odpisem aktualizacyjnym nie ma żadnego znaczenia prawnego dla zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), dalej ustawa o CIT. Tym samym możliwe jest ujęcie w KUP odpisu aktualizującego wartość wierzytelności, po właściwym uprawdopodobnieniu jej nieściągalności. Podstawę prawną zaliczenia do KUP odpisów aktualizujących wartość należności (takich, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT zostały zaliczone do przychodów należnych i których nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób określony w art. 16 ust. 2a ustawy CIT) stanowi art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy CIT. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy CIT odpisy aktualizujące wartość należności zaliczane są do KUP jeżeli: 1) zostały zarachowane jako przychody należne (na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT) oraz 2) ich nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób określony w ustawie (zgodnie z art. 16 ust. 2a ustawy CIT). Jak wynikało z powyższego, ustawa o CIT zawiera wyłącznie dwie przesłanki, których kumulatywne spełnienie pozwala zaliczyć odpisy aktualizujące wartość należności do KUP. Ustawa o CIT nie zawiera żadnej innej przesłanki, ani pozytywnej, ani negatywnej, której wystąpienie umożliwia (lub uniemożliwia) zaliczenie do KUP, w szczególności przesłanką uniemożliwiającą zaliczenie do KUP odpisy aktualizujące wartość należności nie jest ich ewentualne przedawnienie. Spółka podała, że art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z ust. 2a ustawy CIT w sposób samodzielny i kompleksowy reguluje przesłanki zaliczenia do KUP odpisów aktualizujących wartość należności. Przepis ten nie zawiera żadnego zastrzeżenia, jak również nie zawiera odesłania do art. 16 ust. 20 ustawy CIT. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu z dnia [...] interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny podał, że o możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1. W myśl art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Datę powstania tych przychodów określa się na zasadach uregulowanych w ust. 3 a - 3e tego artykułu. Art. 16 ust. 1 pkt 26a posługuje się zatem pojęciem "należności" jako wartości, która jest należna podatnikowi, wymagalna, ale - pomimo upływu terminu, w którym powinna zostać przekazana na rzecz podatnika - nie została przez niego otrzymana. Przypadki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymienione zostały w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy CIT. Organ interpretacyjny podał, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Organ interpretacyjny wskazał, że ze stanu faktycznego wynikało, że wierzytelność spółki była przedawniona. Organ interpretacyjny podał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu. Instytucję przedawnienia roszczeń majątkowych wprowadza natomiast art. 117 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisem, z wyjątkiem przypadków przewidzianych w ustawie roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu. Organ zaznaczył, że mimo przedawnienia zobowiązanie nadal istnieje i jest wymagalne. Zobowiązany (dłużnik) może uchylić się od spełnienia świadczenia, gdy po upływie terminu podniesie zarzut przedawnienia, ale jeżeli zrezygnuje z tego zarzutu albo dobrowolnie zapłaci należność, nie może żądać jej zwrotu. Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia również możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia, wynikająca z art. 117 § 2 i 411 pkt 3 Kc. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem, braku podniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia. Jeżeli dłużnik zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenie nadal podlega dochodzeniu. Organ interpretacyjny podał, że art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT mówi o wierzytelnościach przedawnionych, a nie wierzytelnościach, co do których ustała możliwość ich dochodzenia. W sytuacji, w której spółka zaliczyłaby odpis aktualizujący do kosztów podatkowych jeszcze przed upływem terminu przedawnienia wierzytelności, należy wziąć pod uwagę, że odpis ten ma charakter przejściowy i nie obciąża definitywnie kosztów podatnika. Jeżeli wierzytelność, będąca podstawą utworzonego odpisu uległa przedawnieniu i nie może, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT, stanowić kosztów uzyskania przychodów, to tym bardziej "przejściowy" odpis aktualizujący utworzony w oparciu o przedawnioną wierzytelność nie może być kosztem podatkowym. Ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują w takim przypadku korekty kosztów podatkowych, to równowartość odpisu aktualizującego uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli wierzytelność na którą utworzono ten odpis przedawniła się, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy CIT powinna zostać zaliczona do przychodów podatkowych. Zgodnie z tym przepisem przychodem jest wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny wskazał, że w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy CIT ustawodawca nie uwarunkował możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość wierzytelności od okoliczności, że nie uległy one przedawnieniu, jednak dał temu wyraz w wskazanym uprzednio art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT. Zdaniem organu, aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy CIT, należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT. Przepisy ustawy należy czytać łącznie. Skoro zatem wart. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia odpisów aktualizujących od tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy CIT. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska wyrażonego w przedmiotowej interpretacji. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie: 1) art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy CIT, przez wadliwe przyjęcie, że dla uznania odpisu aktualizującego wartość należności za koszt uzyskania przychodów koniecznym jest aby należność, której dotyczy odpis nie była przedawniona podczas gdy przepisy ustawy nie zawierają takiego warunku; 2) art. 16 ust 1 pkt 26a w zw. z ust. 2a pkt 1 ustawy CIT przez wadliwe przyjęcie, że przepis ten nie reguluje przesłanek uznania wierzytelności odpisanych jako nieściągalne za koszt uzyskania przychodów w sposób kompleksowy i wyczerpujący oraz jego zakres jest uzupełniany przez inne przepisy ustawy, podczas gdy nie zawiera on odesłania do żadnego innego przepisu ustawy, w szczególności nie odsyła do art. 16 ust 1 pkt 20 ustawy CIT; 3) art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT przez wadliwe przyjęcie, że przepis ten stanowi o wierzytelnościach przedawnionych i zawiera generalną zasadę, iż nie mogą być one uznane za koszty uzyskania przychodów na innej podstawie prawnej, podczas gdy przepis ten stanowi jedynie o wierzytelnościach "odpisanych" jako przedawnione (co jest inną kategorią niż wierzytelności przedawnione). Spółka podtrzymała swojej stanowisko wyrażone we wniosku o interpretacji. W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Wskazać należy, że o możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1. W myśl art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Datę powstania tych przychodów określa się na zasadach uregulowanych w ust. 3 a - 3e tego artykułu. Art. 16 ust. 1 pkt 26a posługuje się zatem pojęciem "należności" jako wartości, która jest należna podatnikowi, wymagalna, ale - pomimo upływu terminu, w którym powinna zostać przekazana na rzecz podatnika - nie została przez niego otrzymana. Przypadki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymienione zostały w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy CIT. Prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Podkreślić należy, że ze stanu faktycznego wynikało, iż wierzytelność spółki była przedawniona, co zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT powodowało, że taką wierzytelność nie uważa się za koszt uzyskania przychodów. Przedawnienie roszczeń majątkowych regulują przepisy Kc, zaś art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT mówi o wierzytelnościach przedawnionych, a nie wierzytelnościach, co do których ustała możliwość ich dochodzenia. Wskazać należy, że wierzytelność przedawniona jest wierzytelnością nieściągalną. Wierzytelność przedawniona nie stanowi kosztu podatkowego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT. Wprowadzona regulacja wymusza dochodzenie swoich praw przez wierzyciela, który powinien to robić również ze względów podatkowych, by przerwać przedawnienie i uniknąć: 1) straty z niezapłaconej wierzytelności, 2) braku kosztów podatkowych przy odpisaniu wierzytelności przedawnionej w straty. Wierzytelność jest nieściągalna, gdy dłużnik nie posiada majątku i mimo działań wierzyciela ten nie możne zaspokoić swojej wierzytelności. W takiej sytuacji wierzyciel dokonuje odpisu wierzytelności jako nieściągalnej, jednak dotyczy to wierzytelności, która nie jest przedawniona. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a ustawy CIT, wierzytelności odpisane jako nieściągalne co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodu za wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w komentowanej ustawie. Zdaniem Sądu, odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a ustawy CIT dotyczy wierzytelności, która nie jest przedawniona. Według Sądu, akcentowanie słowa "odpisane" przez skarżącą w art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT nie świadczyło o prawidłowości jej stanowiska. Wskazać należy, że "odpisanie" użyte jest także w pkt 25, zaś "odpis" w pkt 4, pkt 9, pkt 26a, pkt 48a, pkt 63, pkt 64 -art.16 ust. 1 ustawy CIT. Kwestię dokonania odpisania/odpisu regulują inne przepisy, w tym ustawa o rachunkowości niż ustawa CIT. Wierzytelność przedawniona, która nie została przez podatnika odpisana zgodnie z przepisami nie przestaje być wierzytelnością przedawnioną. Ustawa o CIT w art. 16 zajmuje się kwestią kosztów, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie, w której spółka zaliczyłaby odpis aktualizujący do kosztów podatkowych jeszcze przed upływem terminu przedawnienia wierzytelności, należy wziąć pod uwagę, że odpis ten ma charakter przejściowy i nie obciąża definitywnie kosztów podatnika. Sąd podzielił stanowisko organu, że jeżeli wierzytelność, będąca podstawą utworzonego odpisu uległa przedawnieniu i nie może, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT, stanowić kosztów uzyskania przychodów, to tym bardziej "przejściowy" odpis aktualizujący utworzony w oparciu o przedawnioną wierzytelność nie może być kosztem podatkowym. Ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują w takim przypadku korekty kosztów podatkowych, to równowartość odpisu aktualizującego uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli wierzytelność na którą utworzono ten odpis przedawniła się, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy CIT powinna zostać zaliczona do przychodów podatkowych. Zgodnie z tym przepisem przychodem jest wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wskazać należy, że w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy CIT ustawodawca nie uwarunkował możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość wierzytelności od okoliczności, że nie uległy one przedawnieniu, jednak dał temu wyraz w wskazanym uprzednio art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT. Zdaniem Sądu, decyduje o tym systematyka wewnętrzna ustawy CIT. W ocenie Sądu, żeby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy CIT, należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT. Przepisy ustawy należy czytać łącznie. Skoro zatem w art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia odpisów aktualizujących od tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy CIT. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.