I SA/Sz 136/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2009 r. sprawy ze skargi M. K., W. S. s. c. "P." w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą Spółce Cywilnej "P." M. K., W. S. z siedzibą w S. w podatku od towarów i usług za [...] r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł. Z uzasadnienia wskazanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że w wyniku kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za okres od [...] r. w Spółce cywilnej M. K. i W. S., prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych (prowadzenie baru), ustalono, że podatnik nie posiada ewidencji zakupu oraz faktur VAT lub ich duplikatów dokumentujących zakup towarów i usług, z których wynikałaby kwota podatku naliczonego wykazana przez Spółkę w deklaracji podatkowej VAT-7 za [...] r. złożonej w dniu [...] r. (jako korekta deklaracji). Wskazano, że strona kilkakrotnie wzywana do przedłożenia dokumentacji księgowej dotyczącej rozliczania podatku od towarów i usług jak i złożenia wyjaśnień zarówno przy wszczęciu postępowania kontrolnego, jak i w jego trakcie nie dostarczyła żadnych dokumentów ani nie złożyła wyjaśnień. Pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. ustalili jedynie, iż w związku z pożarem, który miał miejsce w nocy z dnia [...] r. na dzień [...] r. w siedzibie Spółki zniszczeniu uległy dokumenty wraz ze sprzętem komputerowym. Ponadto wskazano, że wskutek podjętych wszelkich możliwych prób dokonania czynności zmierzających do przeprowadzenia kontroli (wizyta w siedzibie Spółki, ale i pod adresem zamieszkania jej wspólników), nie udało się jej przeprowadzić, w związku z tym sporządzony został protokół kontroli z dnia [...]r., który został odebrany przez wspólnika Spółki M. K. w dniu [...]r. Wobec powyższego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] r. wydał decyzję, w której w konsekwencji nieprzedstawienia przez Spółkę żadnych faktur zakupu, ani duplikatów faktur, powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze znm.) oraz § 21, § 22 i § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798) pozbawił Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 za [...] r. określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. W dniu [...] r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za [...] r. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że jej zdaniem w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości zostały wyjaśnione przyczyny utraty dokumentów, spowodowane obiektywnymi czynnikiem losowym, na który, zgodnie z ustaleniami organów ścigania podatniczki nie miały wpływu – pożarem w siedzibie Spółki. Ponadto wskazano, że korekta deklaracji VAT-7 za [...] r. została złożona przed wszczęciem kontroli podatkowej, a brak winy Spółki w związku z utratą dokumentów, zdaniem odwołujących się wyklucza zastosowanie art. 109 ust. 5 i 6 w/w ustawy, w sytuacji gdy kontrolujący nie mięli możliwości dokonania kontroli i stwierdzenia uchybień. Dyrektor Izby Skarbowej w S., w wyniku rozpoznania odwołania, we wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] r. nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się konstrukcję podatku od towarów i usług oraz na przepisy ustawy podatkowej (art. 19, art. 86 ust., ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a, art. 106, art. 109) oraz przepisy wykonawcze (§ 24, § 25, § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 971) przytaczając ich treść stwierdził, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. słusznie i zgodnie z przytoczonymi przepisami w zakresie podatku od towarów i usług zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł i określił za [...] r. nadwyżkę podatku naliczanego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy wskazał też w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia na podjęte w trakcie kontroli podatkowej czynności organu zmierzające do przeprowadzenia kontroli i uzyskania dokumentów od Spółki dotyczących zakupów dokonanych w [...] r. a stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego (wezwania z dnia [...] r., [...] r., [...] r., podjęcie zawieszonej kontroli w dniu [...] r.). W świetle zebranego materiału dowodowego, rozpoznając ponownie sprawę, organ II instancji ocenił, odnosząc się do cytowanych przepisów prawa materialnego, iż nieprzedstawienie przez Spółkę żadnych dokumentów, tj. oryginałów faktur VAT ani ich duplikatów, na podstawie których w deklaracji VAT-7 za [...] r. został obniżony podatek należny o podatek naliczony w nich zawarty, oznacza, że podatnik nie może tego prawa realizować, ponieważ nie wykazał, że spełnił warunki do skorzystania z uprawnienia. Podkreślono również, iż Spółka w trakcie postępowania kontrolnego, jak i postępowania podatkowego nie podjęła żadnych działań mających na celu uzyskanie od swoich kontrahentów duplikatów faktur zakupu stosownie do zapisu § 25 cyt. rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ustalenie to stanowi konsekwencję określenia przez organ I instancji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] r. w wysokości niższej niż wykazana w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc stosownie do art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy dalej w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, powołując się na przepisy ustawy o VAT (art. 15 ust. 1), przepisy kodeksu cywilnego (art. 860-875), a także Ordynacji podatkowej (art. 7 i art. 133) stwierdził, że spółka cywilna będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, podlegającym wszystkim rygorom ustawy podatkowej w zakresie rozliczania podatku VAT, będąca stroną postępowania w sprawie tego podatku, ponosi wszelkie przewidziane przepisami prawa skutki wadliwego deklarowania podatków, w tym określone w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy. Zdaniem organu II instancji, w świetle powyższych argumentów, zarzut błędnego zastosowania wyżej wymienionego przepisu jest niezasadny. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zawrócił uwagę, że organ podatkowy I instancji w decyzji z dnia [...] r. niewłaściwie powołał przepisy § 21, § 22 i § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (DZ.U. Nr 95, poz. 798) w miejsce przepisów § 24, § 25, § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. o tym samym tytule (opubl. w Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 971) obowiązujące w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, wskazując jednocześnie na tożsamość ich treści i brak wpływu tego uchybienia na rozstrzygniecie przedmiotowej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do wyjaśnień Spółki, iż korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za [...] r. złożono na wezwanie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., z uwagi na błędy w poszczególnych deklaracjach VAT-7 za [...] r., [...] r. i różnice na niekorzyść podatnika, wskazując, że okoliczności te nie mają wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w przedmiotowej decyzji. Pismem z dnia [...] r. Spółka reprezentowana przez swoich wspólników – M. K. i W. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., zaskarżając powyższą decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w części nakładającej na podatniczki kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła organom podatkowym, że decyzje obu instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, w świetle obiektywnych faktów podjęte zostały w oparciu o świadome wprowadzenie Spółki w błąd przez urzędników Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. W treści skargi powołano się, na podobne argumenty jak w odwołaniu, sprowadzające się do tego, że błędem ("bezdusznością") organu I instancji było ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatkowego za [...] r. w kwocie [...]zł z uwagi na to, że do utraty znacznej części mienia podatniczek (w tym dokumentów księgowych) doszło wskutek zdarzenia losowego jakim był pożar. Zdaniem skarżących zaskarżone decyzje zostały wydane "w ramach ewidentnej znieczulicy i zdziczenia obyczajów". Ponadto wskazano, że ewidentne i niepodważalne dowody na zasadność zarzutów w kwestionowanej części decyzji Spółka przedstawi na rozprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W ocenie Sądu organy obu instancji wydały w przedmiotowej sprawie decyzje zgodne z prawem zarówno materialnym jak i procesowym. Wprawdzie z treści skargi wynika, że skarżąca zaskarża decyzje w części dotyczącej zastosowania art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jednak stosownie do powyższych uwag kontrola Sądu w niniejszej sprawie obejmuje całość decyzji i prawidłowość dokonania przez organy podatkowe określenia w podatku od towarów i usług za [...] r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości mniejszej niż wynikająca ze złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7 i konsekwencji ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w wysokości [...] zł. Organy podatkowe zakwestionowały prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na brak dokumentów w postaci faktur VAT dokumentujących transakcje gospodarcze i ich duplikatów. Na wstępie należy podkreślić, że organy podatkowe prowadząc wobec Spółki postępowanie w przedmiocie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za [...] r. miały ustawowy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co było szczególnie utrudnione przy braku jakiejkolwiek dokumentacji księgowej firmy, które uległy zniszczeniu w pożarze niedługo po wszczęciu kontroli. Organy podatkowe zobowiązane były do wszechstronnego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Powyższa okoliczność, że do utraty dokumentów firmy doszło wskutek siły wyższej, jak wynika z treści zaskarżonych decyzji jest bezsporna i niekwestionowana przez organy podatkowe. Analiza akt niniejszej sprawy doprowadziła Sąd do przekonania, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z naczelnymi zasadami postępowania zawartymi w Ordynacji podatkowej, tj. zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1, zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191), zasady prawdy obiektywnej (art. 122). Z zasady prawdy obiektywnej nie można wywodzić dla organów podatkowych nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe obu instancji Spółka (jej wspólniczki) w trakcie całego postępowania zarówno kontrolnego jak i podatkowego, pomimo kilkakrotnych wezwań organu nie przedstawiła żadnych dokumentów (faktur lub ich duplikatów), z których wynikałoby jej uprawnienie do skorzystania z obniżenia podatku należnego o naliczony. Tym bardziej trudno obowiązek poszukiwania dokumentów przerzucać na organ podatkowe. Organy podatkowe nie mogą w nieskończoność poszukiwać dowodów w sprawie. Ciężar dowodów w zakresie dokumentów źródłowych dotyczących przeprowadzonych transakcji gospodarczych spoczywa też na podatniku. Sąd zauważa, że pożar i zniszczenie dokumentów miał miejsce w nocy z dnia [...] r. na dzień [...] r., a decyzja podatkowa organu I instancji w niniejszej prawie została wydana w dniu [...] r. jest to okres prawie jednego roku, w którym to okresie, jak słusznie zauważyły organy podatkowe wspólniczki miały możliwość odtworzenia utraconej dokumentacji (faktur zakupu towarów) i dostarczenie jej organowi. Podatnik przecież na każdym etapie postępowania może przedkładać dowody w sprawie. W niniejszej sprawie takich dowodów do czasu zakończenia postępowania odwoławczego wydaniem zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka już nie wniosła. Należy jeszcze raz podkreślić, że Spółka była wzywana przez organy podatkowe do przedłożenia dokumentacji (faktur) dotyczących odliczonych zakupów, o których przede wszystkim tylko Spółka posiadała wiedzę. Art. 19 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Ust. 2 tego artykułu określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu określa, że kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem ust. 3-7 stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na podstawie powyższej regulacji organy podatkowe prawidłowo zatem wywiodły, że podatnik podatku od towarów i usług chcąc skorzystać z podstawowego prawa jakim jest prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług musi posiadać fakturę. Konstrukcja podatku od towarów i usług opiera się właśnie na fakturowaniu zdarzeń gospodarczych, innymi słowy podatek ten jest podatkiem fakturowym. Faktury w systemie tego podatku mają szczególną rolę, nie tylko dokumentują transakcje i stanowią podstawę ich zaksięgowania w odpowiednich ewidencjach ale przede wszystkim wpływają na powstanie obowiązku podatkowego i są podstawą dla nabywcy towarów lub usług do zmniejszenia obciążeń podatkowych z tytułu tego podatku. W przypadku utraty dokumentów, w tym faktur VAT, co miało miejsce w niniejszej sprawie, obowiązkiem Spółki było podjęcie starań o niezwłoczne odtworzenie zniszczonej dokumentacji, w tym o wystąpienie do wystawców faktur o wydanie duplikatów faktur. Obowiązek ten wynika wprost z rozporządzenia wykonawczego do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a mianowicie z przytoczonego i omówionego szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - przepisu § 25 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. Przepis § 25 ust. 1 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. stanowi, że jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie sprzedawca na wniosek nabywcy ponowie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Ust. 2 tego paragrafu stanowi, że faktura lub faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz duplikat oraz datę jej wystawienia (...). Należy również mieć na uwadze przepis § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia z 2004 r., który stanowi, że w przypadku faktur lub faktur korygujących, nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, dokumenty inne niż oryginały tych faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Reasumując podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego stanowi wyłącznie na podstawie wyżej cytowanych przepisów oryginał faktury lub duplikat faktury. Tak więc prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mogło być zrealizowane w stanie faktycznym niniejszej sprawy tylko wtedy gdy Spółka dysponowała fakturami lub duplikatami faktur dokumentującymi zakupy towarów lub usług. Wbrew zarzutom skargi nie zmienia tego okoliczność, że utrata faktur nastąpiła wskutek pożaru, a więc zdarzenia losowego, gdyż żadne przepisy ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do tych ustaw nie zwalniają z obowiązku dokumentowania fakturą lub jej duplikatem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Słusznie zatem uznały organy, że przy braku duplikatów faktur zakupu z miesiąca [...]r. należało skorygować rozliczenie tego miesiąca w zakresie odliczonego podatku naliczonego. W ocenie Sądu prawidłowe było zatem określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 391zł. Nie budzi również zastrzeżeń Sądu ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Zgodnie bowiem z art. 109 ust. 5 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej [...] proc. kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Wobec takiego brzmienia przepisu zastosowanie sankcji jest obligatoryjne, kiedy spełnione zostaną wskazane w nim przesłanki. W tej sprawie organ pierwszej instancji określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości decyzją z [...] r. dotyczącą [...] r., co powoduje, że ustalenie sankcji było konieczne. Również w tym przypadku brak jest przepisów uprawniających organy podatkowe do odstąpienia od nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.