I SA/Sz 1379/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2016 r. sprawy ze skargi W. P. i M.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w S. (zwany dalej: "organem II instancji") zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. (zwanego dalej: "organem I instancji") z dnia [...] r., nr [...], określającą W. P. i M. G. (zwanym dalej: "podatnikami", "stroną skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], wyprodukowanego w [...] roku, o numerze nadwozia [...], o pojemności silnika [...] cm3. Ustalenia faktyczne przedstawiają się następująco: W dniu [...] r. na terenie N. podatnicy nabyli ww. pojazd za kwotę [...], a następnie przemieścili go na terytorium kraju. W dniu [...] r. złożyli w Urzędzie Miasta S. wniosek o rejestrację ww. samochodu jako ciężarowego. Do wniosku załączyli m.in. następujące dokumenty: 1) sporządzoną w języku n. i polski mowę kupna - sprzedaży używanego pojazdu mechanicznego z dnia [...] r., zawartą pomiędzy P. M. a podatnikami, dotyczącą nabycia ww. samochodu za kwotę [...]; 2) n. dowód rejestracyjny z dnia 20 września 2010 r., wystawiony na nazwisko P.M., w którym w polu 5 ww. pojazd określono jako "samochód ciężarowy zamknięty" (wraz z tłumaczeniem na język polski); 3) zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] r., w którym jako rodzaj pojazdu wskazano: "samochód ciężarowy"; 4) VAT-25 zaświadczenie potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług lub brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu z dnia 8 listopada 2010 r., w którym potwierdzono, że na wnioskodawcy (W. P.) nie ciąży obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu środka transportu (pojazdu lądowego, marki [...], Model [...], o numerze nadwozia [...]); 5) dowód uiszczenia opłaty za recykling. Po rozpatrzeniu wniosku, Prezydent Miasta S. decyzją z dnia [...] r. zarejestrował ww. pojazd jako samochód ciężarowy. W toku czynności sprawdzających autoryzowany przedstawiciel pojazdów marki [...] [...] Sp. z o.o. Oddział w Polsce odpowiadając na pismo organu I instancji poinformował, że ww. samochód marki [...], o numerze nadwozia [...] został fabrycznie wyprodukowany jako samochód kategorii M1, z 7 miejscami do siedzenia. Organ I instancji w komputerowym Systemie ZEFIR – Systemie Rozliczeń Celno - Podatkowych i Finansowo - Księgowym ustalił, że nie zostały złożone do właściwego organu podatkowego deklaracje uproszczone AKC-U i nie został zapłacony podatek akcyzowy z tytułu nabycia ww. samochodu. Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki [...]. W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że na podstawie zebranych dowodów (umowy kupna – sprzedaży, niemieckiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, zaświadczenia VAT-25, wniosku o rejestrację pojazdu jako ciężarowego, decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r., pisma [...], [...] Sp. z o.o. Oddział w Polsce) oraz noty wyjaśniającej do pozycji 8703 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ww. samochód powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 jako pojazd do przewozu osób, a zatem podlegał obowiązkowi opłacenia podatku akcyzowego. Organ podkreślił, że przebudowa ww. samochodu na samochód ciężarowy polegała na wymontowaniu tylnych siedzeń i tylnych pasów bezpieczeństwa oraz montażu przegrody. Podatnicy nie zgodzili się ze stanowiskiem organu i we wniesionym odwołaniu zarzucili błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez ustalenie, że samochód marki [...] jest pojazdem osobowym, podczas gdy jego zakwalifikowanie do kodu CD 8704, jak też cechy projektowe pojazdu oraz jego wyłączne wykorzystanie do prowadzenia działalności – przewozu towarów wskazuje na fakt, iż jest pojazd ciężarowy. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że do zaliczenia danego pojazdu jako podlegającego podatkowi akcyzowemu niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniej pozycji CN. Następnie, organ wyjaśnił, że na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje również ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (rozporządzenie nr 2658/87). W dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu obowiązywała Nomenklatura Scalona ustanowiona w załączniku do rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 200 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L nr 287 z 31 października 2009 r. ze zm.). Organ wskazał również, że jednolitej interpretacji nomenklatury taryfowej służą m.in. noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które są opracowywane przez Światową Organizację Celną i w języku polskim opublikowane zostały w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski Nr 86, poz. 880). Dalej, organ wskazał, że z samego opisu pozycji CN 8703 wynika, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, co wynika z końcowej części opisu kodu CN 8703 "włącznie z samochodami osobowo -towarowymi (kombi)". Za słusznością tej interpretacji zakresu pozycji CN 8703 przemawia także komentarz zawarty w notach wyjaśniających HS do pozycji 8703, gdzie wskazano, że zawarte w opisie pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Ponadto w notach wyjaśniających HS do pozycji 8703 zostały wymienione cechy konstrukcyjne, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Odnosząc się do okoliczności sprawy, organ II instancji ocenił obiektywne cechy i właściwość pojazdu, konfrontując je z cechami projektowymi pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób z pozycji CN 8703. Zdaniem organu wykluczenie, że pojazd nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób pozwala na rozważanie klasyfikacji w dalszych pozycjach Nomenklatury Scalonej (tj. CN 8704 obejmującej pojazdy silnikowe do transportu towarów). Dokonując ustaleń, w tym oceny zasadniczego przeznaczenia samochodu, organ wskazał, że uwzględnił całokształt okoliczności dotyczących pojazdu, a w szczególności przeanalizował dokumenty, tj. pisemną informację udzieloną przez przedstawiciela pojazdów marki [...], [...] Sp. z o.o. Oddział w Polsce, z której wynika, że ww. samochód marki [...], o numerze nadwozia [...] został fabrycznie wyprodukowany jako samochód kategorii M1, z 7 miejscami do siedzenia. Organ podkreślił, że zakwalifikowanie pojazdu w chwili jego produkcji do kategorii M1 jednoznacznie wskazuje, że został on zaprojektowany i wykonany do przewozu osób, co stanowi o jego zasadniczym przeznaczeniu, a dopiero później samochód ten został zarejestrowany przez niemiecki organ rejestracyjny jako samochód ciężarowy (dowód rejestracyjny). Według organu samochód marki [...] w zamyśle producenta był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie przewozu towarów, zatem prawidłowo organ I instancji uznał, że należy go zakwalifikować do pozycji CN 8703. Zauważył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego (m.in. z protokołu oględzin) wynika, iż ww. samochód to pojazd, który posiada nadwozie pięciodrzwiowe, typu kombi, w całości przeszklone. Drzwi boczne są otwierane uchylnie, natomiast drzwi tylne (klapa tylna) są podnoszone do góry. Szyby w drzwiach bocznych są otwierane lub zamykane elektrycznie, przyciskami znajdującymi się na każdych drzwiach. Drzwi są wyposażone w klamki zewnętrze i wewnętrzne, podłokietniki, schowki, głośniki i popielniczki. Pojazd posiada jednolitą podsufitkę na całej długości wewnętrznej - w przedniej części znajduje się oświetlenie dla kierowcy i pasażera siedzącego obok, w części środkowej - na wysokości tylnych drzwi oraz w tylnej części - nad tylną klapą, również znajduje się oświetlenie. W podsufitce na wysokości tylnych drzwi znajdują się nawiewy wentylacyjne (2 otwory w części środkowej podsufitki), identyczne nawiewy znajdują w tylnej części podsufitki (2 otwory po bokach podsufitki) - w przestrzeni za tylnymi drzwiami. Regulacja wentylacji (ciepło lub zimo oraz siła nawiewu) dla tych otworów umieszczona jest na panelu sterowania, umiejscowionym między siedzeniami kierowcy i pasażera, dostępnym na wysokości tylnej pary drzwi. W podsufitce - nad każdymi drzwiami - są uchwyty dla pasażerów. Na słupkach przednich w części górnej znajdują się uchwyty - dla pasażera i kierowcy, podobne uchwyty są na słupkach za przednimi fotelami - na wysokości tylnych drzwi. Pojazd posiada dwa fotele przednie - dla kierowcy i pasażera siedzącego obok z pasami bezpieczeństwa. Za przednimi fotelami na podłodze, pojazd posiada konstrukcję z drewna pokrytą wykładziną, która rozłożona jest na podłodze, aż do tylnych drzwi (klapy), tworząc jednolitą płaską powierzchnię. Przestrzeń za przednimi fotelami przedzielona jest metalową ścianką, przymocowaną do słupków za tylnymi drzwiami za pomocą śrub. Przegroda wydziela wewnątrz pojazdu dwie przestrzenie - przednią z fotelami dla kierowcy i pasażera do wysokości słupków za tylnymi drzwiami oraz przestrzeń tylną - od słupków za tylnymi drzwiami do tylnej klapy. Na słupkach za tylnymi drzwiami (na wysokości przegrody) w trakcie oględzin stwierdzono punkty mocowania pasów bezpieczeństwa. Natomiast przestrzeń tylna pojazdu - za przegrodą - została pozbawiona tapicerki na bokach i na tylnych słupkach, posiada jedynie podsufitkę i wykładzinę na podłodze. Ściany boczne tej przestrzeni są oszklone, tylna klapa posiada również szybę i tapicerkę z kieszeniami. W ocenie organu odwoławczego z całokształtu materiału dowodowego (umowy kupna – sprzedaży, niemieckiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, zaświadczenia VAT-25, wniosku o rejestrację pojazdu, decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r. nr [...], pisma [...], [...] Sp. z o.o. Oddział w Polsce) jednoznacznie wynika, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w którym dokonano czasowych, odwracalnych zmian, które - na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym, zarówno na terenie N., jak i Polski - pozwoliły na rejestrację samochodu jako ciężarowego. Dokonane zmiany były łatwo odwracalne i nie zmieniły jednak ogółu cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu jako samochodu do przewozu osób. Przeznaczenie to realizowane jest bowiem przez wypełnienie założeń konstrukcyjnych samochodu, co dokonuje się już w procesie projektowania, a następnie w produkcji samochodu. Zatem, uznając nawet, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania posiadał dwa, a nie więcej miejsc siedzących, to jednak należy stwierdzić, iż był on fabrycznie wyposażony i konstrukcyjnie dostosowany zasadniczo do przewozu osób, a nie towarów i posiadał fabryczne wyposażenie w postaci stałych punktów kotwiących do zamocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Zmiany polegające na wyjęciu tylnych siedzeń, czyli o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zebrał wystarczający materiał dowodowy i dokonał jego prawidłowej oceny - samochód przemieszczony przez stronę na terytorium kraju był samochodem osobowym, klasyfikowanym do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej, który podlegał podatkowi akcyzowemu. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu niższej instancji co do sposobu wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Decyzja organu I instancji z dnia [...] r. jest prawidłowa i odpowiada prawu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i decyzji ją poprzedzającej oraz o orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając: 1) błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że samochód marki [...] jest pojazdem osobowym, podczas gdy jego zakwalifikowanie do kodu CD 8704, jak też cechy projektowe pojazdu oraz jego wyłączne wykorzystanie do prowadzenia działalności – przewozu towarów - wskazuje na fakt, że jest to pojazd ciężarowy; 2) obrazę przepisów postępowania mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: – art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 10 k.p.a. poprzez nieuchylenie decyzji administracyjnej wydanej przez organ I instancji pomimo jej wadliwości; – art. 7 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie dotyczącym zasadności decyzji w sytuacji, gdy pojazd należący do skarżących spełnia wszelkie ustawowe przesłanki co do tego, by uznać go za pojazd ciężarowy; – art. 8 i art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na materiale niekompletnym, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów: brak rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wnikliwy, prawidłowy, wyczerpujący, a wyrażający się w braku obiektywnego podejścia do sprawy i oparciu decyzji na niepotwierdzonych informacjach dotyczących pojazdu należącego do skarżących; W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Po przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki [...], wyprodukowanego w [...] roku, o numerze nadwozia [...] i o pojemności silnika [...]cm3 i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym (pozycja CN 8703) w rozumieniu przepisu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, a zatem pojazd ten podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Strona skarżąca twierdzi natomiast, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był to samochód ciężarowy (pozycja CN 8704), niepodlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Na wstępie wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.a.". Na podstawie art. 2 pkt 21 u.p.a. użyty w ustawie termin "sprzedaż" oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 2 pkt 9 u.p.a. użyte w ustawie określenie "nabycie wewnątrzwspólnotowe" oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. W art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. ustawodawca postanowił, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Stosownie zaś do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego (...). W myśl art. 105 pkt 1, stawka akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania. Opodatkowanie akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dotyczy więc samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu. Przy czym zauważyć należy, że o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie: "ORINS"). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie: "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo–towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym na podstawie dokumentów dotyczących zarówno okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie - odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które wskazują na określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień (Tom IV, Sekcja XVII, Dział 87), w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo–towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). (...) Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W świetle powyższego, niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają zasadnicze przeznaczenie samochodu. Tym samym za uzasadnione uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji przedmiotowych pojazdów, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo, bowiem nie mają one charakteru obowiązujących przepisów – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy celnej. Zasadnie też organ odwoławczy wskazał, że odwołanie się do cech projektowych pojazdu ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji, bowiem w przeciwnym razie każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu nakazywałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nieprzypadkowo zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej, gdyż klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje właśnie efekt trwały i jednoznaczny. To producent, który tworzy pojazd i nadaje mu takie cechy jak punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, tylne drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu oraz przewiduje możliwość wykończenia wnętrza w sposób typowy dla standardu samochodu osobowego - nadaje pojazdowi zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Odnosząc te uwagi do przekazanej przez firmę [...], [...]Sp. z o.o. Oddział w Polsce informacji - przytoczonej powyżej – zasadnie organ odwoławczy zauważył, że samochód został zaprojektowany i wyprodukowany jako osobowy, zatem uzasadnione było zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, samochód ten to pojazd samochód o nadwoziu typu VAN, dookoła przeszklony, z fabrycznymi miejscami do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, odpowiednie uchwyty dla pasażerów (powyższe cechy wynikają z protokołu oględzin, z załączonych zdjęć). Ww. pojazd po jego przemieszczeniu na terytorium kraju został wprawdzie zarejestrowany jako ciężarowy, lecz według sądu, zebrany przez organ materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowy samochód jest pojazdem osobowym, a nie ciężarowym. Na tę ocenę nie mają wpływu informacje zawarte m.in. w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, w których podano, że samochód tej marki jest samochodem ciężarowym. Fakt, że takie dane znajdują swoje odzwierciedlenie w m.in. n. jak i polskich dokumentach rejestracyjnych nie oznacza, że automatycznie skutkują zmianą klasyfikacji taryfowej. Wydawanie np. dowodów rejestracyjnych odbywa się bowiem na odrębnych zasadach niż klasyfikacja wg Nomenklatury Scalonej, dlatego określone czynności nie muszą wywoływać tożsamych skutków na gruncie przepisów o ruchu drogowym i klasyfikacji wg tej Nomenklatury. Zaznaczyć należy, że z przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentów nie wynika jakie zmiany zostały wprowadzone w pojeździe zaprojektowanym i wyprodukowanym jako osobowy, które to modyfikacje spowodowały zmianę jego zasadniczego przeznaczenia i pozwoliły uznać auto za ciężarowe. Słusznie organ zauważył, że zarówno na terenie N. jak i Polski auto miało 7 miejsc siedzących, co świadczy o tym, że zasadniczo było przeznaczone do przewozu osób. Ponadto, uzasadnione było twierdzenie organu, że konstrukcyjnie pojazd ten trwale był przeznaczony do przewozu osób gdyż posiadał fabryczne wyposażenie w postaci stałych punktów kotwiących do zamocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Mając powyższe na względzie uznać należy, że ze stanu faktycznego sprawy - prawidłowo ustalonego w postępowaniu podatkowym - wynika, iż przedmiotowy samochód został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę skarżącą. Strona nie uiściła podatku akcyzowego od czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu, przed jego pierwszą rejestracją w kraju. Zdarzenie te wyczerpuje więc przesłanki określone w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., których zaistnienie skutkuje obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, gdyż pojazd ten odpowiada definicji samochodu osobowego zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a., jest to bowiem pojazd o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wymienionych w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703, tj. samochody pięciodrzwiowe, dookoła przeszklone, z pięcioma fabrycznymi miejscami do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa. W zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący wyjaśniono, iż dowody (w tym przedkładane przez stronę), w których nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód określony został jako ciężarowy, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów do celów podatkowych; klasyfikacja pojazdów dla celów podatkowych dokonywana jest bowiem w oparciu o rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a nie o dokumenty rejestracyjne czy niepodatkowe przepisy prawa, na podstawie których są wydawane. W ocenie Sądu dla klasyfikacji pojazdu i jego opodatkowania nie miał też wpis w dowodzie rejestracyjnym, gdyż dokumenty wydane na podstawie przepisów innych niż przepisy dotyczące podatku akcyzowego (np. przepisy o ruchu drogowym) nie mają wpływu na klasyfikację pojazdu do celów tego podatku. Wskazać przy tym należy, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełnia bowiem zupełnie inną rolę, gdyż jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, z punktu widzenia bowiem przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Stwierdzić zatem należy, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy i dokonał prawidłowej prawnej ich oceny. Wskazać też należy, że stanowisko Sądu, iż o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu, a konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb, znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt. III SA/Łd 839/12, w Gdańsku z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 508/12, w Rzeszowie z 3 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 94/12, we Wrocławiu z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 36/12, w Poznaniu z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Po 759/11 – opublikowane na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ przepisów procesowych, tj. art. 138 § 2, art. 6, art. 7, art. 8, art. 10, art. 77 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 roku, poz. 23 ze zm.) zwanej dalej: "k.p.a.", w pierwszej kolejności wskazać należy, że nie znajdują one zastosowania w sprawie, bowiem w sprawach podatkowych stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 roku, poz. 613, ze zm.), zwanej dalej: "o.p.". Niemniej stwierdzić należy, że - jak już wskazano powyżej - organy w sposób właściwy i wyczerpujący wskazały na zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu do przewozu osób oraz w sposób jasny i obszerny uzasadniły swoje stanowisko. Odnośnie do zarzutów naruszenia innych przepisów procesowych, wskazać należy, że strona skarżąca wskazała uchybienia organu w sposób lapidarny i w uzasadnieniu skargi nie zaprezentowała swojego stanowiska w tej kwestii, ani nie wyjaśniła na czym jej zdaniem polegało to uchybienie, sąd nie może ustosunkować się do tychże zarzutów w szczegółowy sposób. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że nie doszło w niniejszej sprawie do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy lub innego naruszenia przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), Sąd skargę oddalił.