I SA/Sz 139/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] maja 2022 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 grudnia 2021 r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania, uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej "organ I instancji") z dnia 21 kwietnia 2021 r., znak: [...]; [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy. W okresie [...] r. K. S. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") prowadził działalność gospodarczą pod nazwą firma A A w zakresie hurtowej sprzedaży drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. W okresie tym był podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniach [...] r. organ I instancji przeprowadził wobec Podatnika kontrolę podatkową dotyczącą prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres [...] r. W toku kontroli podatkowej organ I instancji przeprowadził badanie ksiąg podatkowych: - rejestrów sprzedaży za okres [...] r. (8 kwartałów), - rejestrów zakupów za okres [...] roku (8 kwartałów). Po zakończeniu kontroli podatkowej Podatnik nie złożył korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe objęte tą kontrolą. Pismem z 12.12.2017 r. Podatnik wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. Postanowieniem z 10.04.2018 r. organ I instancji wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od I kwartału [...] r. do IV kwartału [...] r. Wyżej opisaną decyzją z 21.04.2021 r., znak: [...]; [...], organ I instancji określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług za: - I kwartał [...] r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - II kwartał [...] r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - III kwartał [...] r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - IV kwartał [...] r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - I kwartał [...] r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości [...] zł, - II kwartał [...] r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - III kwartał [...] r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - IV kwartał [...] r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] stwierdził: 1) zawyżenie w III kwartale [...] r. kwoty sprzedaży netto (o [...] zł) oraz podatku od towarów i usług (o [...] zł). Dotyczyło to kwot wynikających z faktury wystawionej przez Podatnika dla B. S.A. z [...] r., nr [...] . Organ I instancji stwierdził różnicę pomiędzy kwotami, które Podatnik wykazał w ewidencji sprzedaży oraz kopii faktury, a kwotami na fakturze, którą okazał ten podmiot. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, Podatnik uzasadnił tą niezgodność omyłką pisarską i błędem rachunkowym. 2) zawyżenie podatku naliczonego w związku z rozliczeniem podatku wykazanego na fakturach wystawionych dla Podatnika przez podmioty: - ". [...], NIP [...] (10 faktur, opisanych w protokole kontroli podatkowej). Łączna kwota brutto z tych faktur wynosiła [...] zł, w tym podatek od towarów i usług [...] zł. Faktury wystawiono w [...] r. i dotyczyły [...]. Zawierały one informacje o płatności gotówką. - F. [...], NIP [...] (14 faktur, opisanych w protokole kontroli podatkowej). Łączna kwota z tych faktur wynosiła [...] zł, w tym podatek od towarów i usług [...] zł. Faktury wystawiono w okresie [...] r. i dotyczyły [...]. Zawierały one informacje o płatności gotówką. - "G. " sp. z o.o., [...] NIP [...] (5 faktur, opisanych w tabeli protokołu kontroli podatkowej). Łączna kwota z tych faktur wynosiła [...] zł, w tym podatek od towarów i usług [...] zł. Faktury wystawiono w [...] r. Faktury dotyczyły [...]. Zawierały one informację o płatności gotówką. - "N. " sp. z o.o., [...], NIP [...] (2 faktury, opisane protokole kontroli podatkowej). Łączna kwota z tych faktur wynosiła [...] zł, w tym podatek od towarów i usług [...] zł. Faktury wystawiono w [...] r. i dotyczyły [...] z dostawą. Faktury zawierały informację o płatności gotówką. - "K. " sp. z o.o., [...], NIP [...] (17 faktur, opisanych w protokole kontroli podatkowej). Łączna kwota z tych faktur wynosiła [...] zł brutto, w tym podatek od towarów i usług [...] zł. Faktury wystawiono w okresie [...] r. i dotyczyły [...] z transportem. Faktury zawierały informację o płatności gotówką. - "R. " sp. z o.o., [...], NIP [...] (1 faktura, opisana w protokole kontroli podatkowej). Kwota z tej faktury wynosiła [...] zł brutto, w tym podatek od towarów i usług [...] zł. Fakturę wystawiono w [...] r. i dotyczyła ona [...] z dostawą. Faktura zawierała informację o płatności gotówką. - "I. " sp. z o.o., [...], NIP [...] (4 faktury, opisane w protokole kontroli podatkowej). Łączna kwota z tych faktur wynosiła [...] zł brutto, w tym podatek od towarów i usług [...] zł. Faktury wystawiono w [...] r. i dotyczyły [...]. Faktury zawierały informacje o płatności gotówką. - "K. " [...] NIP [...] (10 faktur, opisanych w protokole kontroli podatkowej). Łączna kwota brutto z tych faktur wynosiła [...] zł, w tym podatek od towarów i usług [...] zł. Faktury wystawiono w okresie [...] r. i dotyczyły [...]. Faktury zawierały informacje o płatności gotówką. - "B. " sp. z o.o., [...], NIP [...] (21 faktur, opisanych w protokole kontroli podatkowej). Łączna kwota z tych faktury wynosiła [...] zł, w tym podatek od towarów i usług [...] zł. Faktury zostały wystawione w okresie [...] r. i dotyczyły [...] z dostawą (20 faktur) oraz [...] z dostawą (1 faktura). Wszystkie faktury zawierały informacje o płatności gotówką. Organ I instancji ustalił, że za 2 faktury Podatnik zapłacił przelewem. W ocenie organu I instancji, faktury wystawione przez te podmioty, nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji. W związku z tym, organ I instancji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego: - za I kwartał 2015 r. - o [...] zł, - za II kwartał 2015 r. - o [...] zł, - za III kwartał 2015 r. - o [...] zł, - za IV kwartał 2015 r. - o [...] zł, - za II kwartał 2016 r. - o [...] zł, - za III kwartał 2016 r. - o [...] zł, - za IV kwartał 2016 r. - o [...] zł. 3) W związku z różnicami kwot podatku naliczonego wykazanych przez Podatnika w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT-7: - za III kwartał 2015 r. - zawyżenie w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego o [...] zł, - za IV kwartał 2016 r. - zaniżenie w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego o [...] zł. Organ I instancji szczegółowo opisał te niezgodności w decyzji. Od powyższej decyzji organu I instancji Podatnik wniósł odwołanie zarzucając organowi naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego oraz domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie - uchylenia zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W przypadku nieuwzględnienia tych wniosków, Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od I do III kwartału 2015 r., z uwagi na ich przedawnienie i umorzenie postępowania w tej części, w pozostałej zaś części, o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Ponadto, na podstawie art. 180 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej w skrócie "O.p."), Podatnik wniósł o: 1. wystąpienie do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] o przekazanie: - uwierzytelnionej kserokopii postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego z 18.06.2020 r., pisemnej informacji, na jakim etapie jest to postępowanie, chronologii czynności karno-procesowych, 2. przeprowadzenia dowodu z zeznań: - M. G. oraz A. K. - na okoliczność współpracy z F. - Z. S. - na okoliczność współpracy z "G. " sp. z o.o., - D. D. - na okoliczność współpracy z "B. " sp. z o.o., - P. M. - na okoliczność współpracy z "[B]" sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. oraz ustalenie adresów zamieszkania tych osób; 3. przeprowadzenie dowodu z dokumentu - wyciągów bankowych z posiadanych rachunków bankowych w latach 2015-2016 - na okoliczności związane z przepływem gotówki, jej wypłatą i uiszczeniem należności tytułem zapłaty za zakupiony towar. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 grudnia 2021 r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 21 kwietnia 2021 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Na wstępie organ odwoławczy odniósł się do zarzutu przedawnienia. Nakreślając ramy prawne sprawy wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem za I, II i III kwartał 2015 r. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych/nadwyżki w podatku od towarów i usług upływałby 31.12.2020 r. Jednakże ustawodawca w art. 70 § 2-6 O.p. określił przypadki, zgodnie z którymi powyższa zasada doznaje ograniczeń. Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organ I instancji decyzją z 26.10.2017 r., określił Podatnikowi przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych za I, II, III i IV kwartał 2015 roku oraz II, III i IV kwartał 2016 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Podatnika, należności z tytułu podatku od towarów i usług za te okresy. Na podstawie tej decyzji, wydał zarządzenia zabezpieczenia zobowiązań podatkowych Podatnika za I, II, III i IV kwartał 2015 r. oraz II, III i IV kwartał 2016 r. Zarządzenia te, doręczył Podatnikowi 6.11.2017 r. W związku z tym, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za I, II, III i IV kwartał 2015 r. oraz II, III i IV kwartał 2016 r. został zawieszony dnia 6.11.2017 r. W piśmie z [...].08.2021 r. organ I instancji poinformował, że postępowanie zabezpieczające wobec Podatnika, w podatku od towarów i usług za te okresy nie zostało zakończone. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że 18.06.2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, w sprawie podania przez Podatnika, nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za okresy [...] r. Sprawa została zarejestrowana pod numerem [...] Pismem z 24.06.2020 r., organ zawiadomił Podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za te okresy został zawieszony 18.06.2020 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, wiążącego się z niewykonaniem tych zobowiązań. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi Podatnika - W. G. w dniu 09.07.2020 r. Organ odwoławczy wskazał, że wystąpiły więc dwie okoliczności, które stanowiły o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w tym samym czasie. By ustalić początek i koniec okresu zawieszenia przedawnienia, organ oparł się na datach: wcześniejszej - w odniesieniu do początku tego okresu i późniejszej - w odniesieniu do jego zakończenia. Jak wskazał organ odwoławczy: - bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy [...] został zawieszony 06.11.2017 r. - w związku z doręczeniem Podatnikowi zarządzeń zabezpieczenia, - bieg terminu przedawnienia nadwyżki w podatku od towarów i usług za [...]. został zawieszony 18.06.2020 r. - w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o którym został Podatnik zawiadomiony. Zarówno postępowanie zabezpieczające, jak i postępowanie karne skarbowe, nie zostały zakończone. Zatem, bieg terminu zobowiązań podatkowych za te okresy jest nadal zawieszony. Następnie organ odwoławczy odwołując się do uchwały NSA z 24.05.2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21, zbadał, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał przy tym, że organ podatkowy nie jest uprawniony do badania wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Organ odwoławczy wskazał, że pismem z 17.08.2021 r. zwrócił się do Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w wnioskiem o wskazanie czynności podejmowanych w toku prowadzonego wobec Podatnika postępowania karnego skarbowego. Tym samym, zrealizowany został wniosek dowodowy Podatnika w tym zakresie. W piśmie z 26.08.2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] wyjaśnił, że postępowanie karne skarbowe wszczął Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...]. Na podstawie otrzymanego materiału dowodowego stwierdził bowiem uzasadnione podejrzenie popełnienia przez Podatnika przestępstwa skarbowego. Polegało ono na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7K, złożonych do tego organu za okres od I kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r. oraz narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za 2015 i 2016 r. Czyn ten stanowił przestępstwo z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (K.k.s.). Przesłanki te uzasadniały wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Po przekazaniu Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] postępowania do dalszego prowadzenia, organ ten podjął szereg czynności procesowych w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przesłuchał 5 świadków w następujących datach: 22.02.2021 r.,7.03.2021 r.,8.03.2021 r.,7.04.2021 r., 27.05.2021 r. Przekazał też do właściwego miejscowo organu wniosek o udzielenie pomocy prawnej przesłuchania świadka. Dnia 16.06.2021 r. sporządził postanowienie o przedstawieniu Podatnikowi zarzutów. Zarzuty ogłosił Podatnikowi 02.07.2021 r. W ocenie organu odwoławczego, wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przez Podatnika czynów zabronionych, związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług od I kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r. Nie miało więc charakteru instrumentalnego. Przedstawienie zarzutów w toku dochodzenia skończyło fazę prowadzenia postępowania przygotowawczego w sprawie (in rem), a rozpoczęło fazę postępowania przygotowawczego prowadzonego przeciwko Podatnikowi (ad personam). Podatnik stał się podejrzanym, a tym samym uzyskał pełną podmiotowość w prowadzonym dochodzeniu. Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za I, II i III i IV kwartał 2015 r. oraz II, III i IV kwartał 2016 r. nastąpiło już wcześniej, przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego (w związku z prowadzonym postępowaniem zabezpieczającym).Tak więc, nawet w przypadku braku wszczęcia postępowania karnego skarbowego, organ podatkowy I instancji mógłby prowadzić wobec Podatnika postępowanie podatkowe w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. po 31.12.2020 r. W ocenie organu odwoławczego, przedstawione okoliczności nie pozwoliły uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług. Brak jest zatem podstaw do umorzenia postępowania w części dotyczącej zobowiązań Podatnika w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez: D. , F. , G. sp. z o.o., N. sp. z o.o., K. sp. z o.o., R. sp. z o.o., I. sp. z o.o., K. sp. z o.o. [...] Organ I instancji odmówił Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wymienionych kontrahentów. Przedstawił ustalenia i okoliczności, które wskazywały na nierzetelność tych podmiotów. Uznał jednak, że tylko w przypadku transakcji z 3 kontrahentami (I. sp. z o.o., [K] K. sp. z o.o.) miał obowiązek zbadania "dobrej wiary" Podatnika. W pozostałych przypadkach nie miał takiej konieczności, czyli transakcji z: D. G. sp. z o.o., [N] sp. z o.o., [K] sp. z o.o., [R] sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednak, które dowody - zdaniem organu I instancji - jednoznacznie potwierdzają faktyczny brak dostawy towarów, a które świadczą o nierzetelności działania kontrahentów. Ma to znaczenie w kontekście ustalenia, czy mamy do czynienia z pustymi fakturami i czy należy badać "dobrą wiarę" Podatnika. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, organ odwoławczy wskazał, że istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony. Niewątpliwie samo stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta Podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u Podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u Podatnika. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji rozpozna zatem sprawę Podatnika ponownie. Ustali w sposób niebudzący wątpliwości stan faktyczny związany z zadeklarowanymi przez Podatnika transakcjami zakupu [...]. W pierwszej kolejności, dokładnie rozpatrzy i oceni dotychczas zgromadzone dowody. Następnie, w zależności od dokonanych ustaleń, rozważy ewentualną konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, w tym również dotyczącego "dobrej wiary" Podatnika. Rozważy także zasadność wniosków dowodowych i zarzutów zgłoszonych przez Podatnika w odwołaniu. W ocenie organu odwoławczego, zaniechanie bowiem przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych, które zmierzają do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisów postępowania. Ponadto, prawidłowo sporządzone uzasadnienie decyzji powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Powołując się na przepis art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2021 r. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika (adwokata), zarzucił tej decyzji naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj.: 1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego zastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe miało charakter instrumentalny, co w konsekwencji oznacza, że nie wywołało ono skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, 2. art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe przedawniło się dla kwartałów: 1) I.2015 r. - III.2015 r. - w dniu 31 grudnia 2020 r., 2) IV.2O15 r. - III.2016 r. - w dniu 31 grudnia 2021 r., zaś wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącego nie odniosło skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia ww. zobowiązań, 3. art. 70 § 8 O.p. przez jego zastosowanie i uznanie, że w sprawie zaszła okoliczność stypizowana w przywołanym przepisie, tj. że zobowiązanie podatkowe określone Skarżącemu w toku postępowania nie uległo przedawnieniu z uwagi na zabezpieczenie go hipoteką, co jest sprzeczne z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego oraz Sądu Najwyższego, 4. art. 120 w zw. art. 121 § 1 O.p., art. 122 i 125 § 1 O.p., tj. naruszenie zasady zaufania do organów określonej wart. 121 § 1 O.p., przez działanie organów podatkowych polegające na posłużeniu się faktem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w sposób instrumentalny, a to wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 2015-2016, co skutkuje błędnym zastosowaniem treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 tejże ustawy. Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu II instancji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz poniesionej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł ewentualnie, w przypadku uznania przez Sąd, że nie zachodzą przesłanki do wydania wyroku reformatoryjnego, o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu II instancji w całości i przekazanie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej sprawy do ponownego rozpoznania, zakreślając mu jednocześnie okoliczności, które powinien rozpatrzyć i wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił argumentację na poparcie podniesionych w niej zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, nie stwierdził by Organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - w skrócie "P.p.s.a."). Tym samym Sąd nie miał usprawiedliwionych podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis art. 57a nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli sądowej, jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13.12.2021 r., uchylająca na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...].04.2021 r., którą określono Skarżącemu z tytułu podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za poszczególne kwartały 2015 r. i 2016 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za I kwartał 2016 roku. Skarga jest osadzona w istocie na zarzucie przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych Skarżącemu z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 i 2016 r., które według Skarżącego dla kwartałów I-III 2015 r. uległy przedawnieniu w dniu 31.12.2020 r., zaś dla kwartałów IV 2015 r. – III 2016 r. uległy przedawnieniu w dniu 31.12.2021 r. Zdaniem Skarżącego, naruszono art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędne uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż wszczęcie postępowania miało charakter instrumentalny, a także naruszono art. 70 § 8 O.p. przez uznanie, że zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu z uwagi na zabezpieczenie hipoteką. Według Skarżącego, te działania Organów podatkowych polegające na wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 2015 i 2016, skutkuje błędnym zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co determinowało podniesienie zarzutów naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 O.p. Zdaniem Organu podatkowego, nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. oraz za II, III i IV kwartał 2016 r., gdyż wystąpiły dwie okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, po pierwsze - w dniu 06.11.20117 r. doręczono Skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia wyżej wskazanych zobowiązań podatkowych, stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 O.p., po drugie – w dniu 18.06.2020 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § K.k.s. w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za okresy od I kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r., zaś pismem z dnia 24.06.2020 r. Skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, wiążącego się z niewykonaniem tych zobowiązań, przy czym zawiadomienie to doręczono Skarżącemu w dniu 09.07.2020 r. W skardze okoliczności tych Skarżący nie kwestionuje. W tak zakreślonych ramach sporu Sąd stwierdził, że zarzut skargi co do przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji jest bezpodstawny, nie znajduje bowiem oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie, ani też w racjach prawnych. Poza sporem jest, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lata 2015 - 2016 objętych postępowaniem w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., upływał, co do zasady, za okres od stycznia 2015 r. do listopada 2015 r. – z dniem [...].12.2020 r., zaś za grudzień 2015 r. – upływał z dniem [...].12.2021 r., natomiast za okres od stycznia 2016 r. do listopada 2016 r. – upływał z dniem [...].12.2021 r., a za grudzień 2016 r. – upływał z dniem [...].12.2022 r., Sąd, w wyniku analizy tej spornej kwestii w przedmiocie przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 2015 - 2016 w kontekście przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa regulujących przedawnienie, w tym art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p i art. 70 § 8 O.p., stwierdził, że zarzut przedawnienia w okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w niniejszej sprawie nie ma racji bytu. Jak wynika bowiem z akt badanej sprawy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 2015-2016 na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., gdyż jak wynika z akt badanej sprawy, w dniu [...].11.2017 r. doręczono Skarżącemu wystawione w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w dniu [...].10.2017 r. zarządzenia zabezpieczenia za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r. z tytułu podatku od towarów i usług (okoliczność niesporna), co skutkowało zawieszeniem z dniem [...].11.2017 r. biegu 5–letniego terminu przedawnienia, który – jak już wyżej wskazano - dla zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2015 r. co do zasady upływał dopiero z dniem [...].12.2020 r., zaś za grudzień 2015 r. – z dniem [...].12.2021 r., natomiast za okres od stycznia 2016 r. do listopada 2016 r. – z dniem [...].12.2021 r., a za grudzień 2016 r. – upływał z dniem [...].12.2022 r. Nadto, z akt sprawy nie wynika, by w dacie doręczenia tych zarządzeń zabezpieczenia, czyli w dniu [...].11.2017 r., skarżący Podatnik miał ustanowionego pełnomocnika, co stanowiło podstawę uznania, że skutecznie doręczono Skarżącemu ww. zarządzenia zabezpieczenia przed upływem terminu przedawnienia, a tym samym doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro poza sporem jest ustalenie, że w dniu [...].11.2017 r. skutecznie doręczono Skarżącemu wystawione w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w dniu [...].10.2017 r. zarządzenia zabezpieczenia, obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r., to okoliczności te wyczerpały ustawową przesłankę wynikającą z wyżej przytoczonego art. 70 § 6 pkt 4 O.p., konieczną do przyjęcia, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za lata 2015 – 2016. Wobec tego, zbędne jest odnoszenie do zarzutu naruszenia art. 70 § 8 O.p., skoro nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za lata 2015 – 2016 z mocy art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Zatem, wobec stwierdzenia skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych, zaistniała podstawa do uznania, że w niniejszej sprawie decyzje Organów podatkowych obydwóch instancji zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 i 2016 roku. Sąd nie miał więc podstaw do uwzględnienia tego zarzutu skargi co do przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2015 i 2016. Poza tym, jak wynika z treści skargi, Skarżący nie kwestionuje zaskarżonej decyzji przez uchylenie decyzji Organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p., a tym samym uznać należało, że zgodził się decyzją Organu odwoławczego w tym zakresie. W myśl art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przepisu art. 233 § 2 O.p. zatem wprost wynika, że przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem warunkiem sine qua non wydania decyzji kasacyjnej jest stwierdzenie przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy, a więc ostateczne rozstrzygnięcie jej merytorycznie co do istoty, wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a więc dodatkowego ustalenia okoliczności istotnych w kontekście przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie, co musi znaleźć oparcie w materiale dowodowym sprawy. Przepis ten w logiczny sposób wiąże się nie tylko z art. 229 O.p. (uprawnieniem organu odwoławczego do prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego), ale także z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego przewidzianą w art. 127 O.p. Oznacza to, że w przypadku decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy musi stwierdzić, że po stronie organu pierwszej instancji i wydanej przez niego decyzji występują tak znaczące, istotne naruszenia przepisów postępowania dowodowego, tutaj, brak wskazania dowodów jednoznacznie potwierdzających faktyczny brak dostawy towarów, które świadczą o nierzetelności działania kontrahentów, co ma znaczenie w kontekście ustalenia "pustych faktur" oraz badania dobrej wiary, że naprawienie tych błędów, braków, uchybień w postępowaniu odwoławczym przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, które może prowadzić organ odwoławczy w trybie art. 229 O.p., nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności przewidzianą w art. 127 O.p., organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może to więc odbyć się kosztem uprawnień procesowych strony, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takiej sytuacji organ odwoławczy, aby dokonać pełnej oceny stanu faktycznego, musiałby sam zrekonstruować stan faktyczny sprawy i przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a na przeszkodzie temu stoi przepis art. 127 O.p. Z tego powodu Sąd orzekający w sprawie, badając sprawę z urzędu w tym zakresie, mając na uwadze ochronę praw procesowych strony w postępowaniu podatkowym, stwierdził, że wystąpiła podstawa faktyczna do uchylenia decyzji organu I instancji w trybie art. 233 § 2 O.p., czemu Organ odwoławczy dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wyczerpująco bowiem wskazał okoliczności faktyczne, które Organ I instancji zobowiązany jest wyjaśnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przy czym wskazania Organu odwoławczego co do kierunku ponownego rozpatrzenia sprawy nie mają charakteru decydującego czy też sugerującego sposób załatwienia sprawy przez Organ I instancji. Zaskarżona decyzja nie rozstrzyga sprawy co do jej meritum, ma wyłącznie charakter procesowy, cofnęła bowiem jedynie sprawę na etap postępowania przed organem pierwszej instancji, zachowując tym samym zasadę dwuinstancyjności postępowania. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej. Powołane wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl