I SA/Sz 1398/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2016 r. sprawy ze skarg "N." Z. K., P. G., L. V. Spółka jawna z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej - z dnia 20 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę, - z dnia 20 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę - z dnia 20 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargi. Dyrektor Izby Celnej , zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w decyzjami: - z dnia 20.10.2015 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 24.07.2009 r., i orzekł co do istoty sprawy określając podatnikowi [...] (dalej zwanej także "Spółką", "Stroną" lub "Skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. w wysokości [...] zł (pkt 1) oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych w wysokości [...] zł (pkt 2), - z dnia 20.10.2015 r., znak: [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 30.07.2009 r., [...] i orzekł co do istoty sprawy określając Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2006 r. w wysokości [...] zł (pkt 1) oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych w wysokości [...] zł (pkt 2), - z dnia 20.10.2015 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 30.07.2009 r., , i orzekł co do istoty sprawy określając Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2006 r. w wysokości [...] zł (pkt 1) oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych w wysokości [...] zł (pkt 2). Powyższe decyzje zostały wydane w wyniku ponownego rozpoznania sprawy na skutek wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w w dniu 11.02.2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 902/14, którym uchylono zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w : - z dnia 28 maja 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2006 rok wraz z odsetkami, - z dnia 28 maja 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2006 rok wraz z odsetkami, - z dnia 28 maja 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2006 rok wraz z odsetkami. Sąd w uzasadnieniu ww. wyroku, dokonując oceny prawnej rozpoznawanej sprawy i wskazując co do dalszego postępowania, stwierdził, że zasadnie organ odwoławczy zakwestionował oświadczenia nabywców oleju opałowego (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), w których adresy osób widniejących na oświadczeniach były fikcyjne, bowiem takie braki formalne oświadczeń uniemożliwiały identyfikację nabywcy oleju. Zasadnie też zakwestionowano (w decyzji dotyczącej marca 2006 r.) oświadczenie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, gdyż nabywca oleju opałowego wskazany w oświadczeniu nie potwierdził faktu nabycia takiego oleju. Niezasadnie jednak – zdaniem tego Sądu - w zaskarżonych decyzjach zakwestionowano oświadczenia złożone przez jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej i podmioty prowadzące działalność gospodarczą – z powodu braku daty ich złożenia. Sąd ten wskazał, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględnił przedstawioną powyżej ocenę prawną. Dodatkowo przy tym Sąd wskazał, że jednak – w odniesieniu do ww. oświadczeń osób fizycznych, w których wskazano fikcyjne adresy – organ powinien uwzględnić wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. o sygn. akt SK 14/12 (dostępny na www.trybunal.gov.pl). Trybunał orzekł bowiem, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ powinien więc rozważyć – jak końcowo Sąd wskazał - czy skarżąca Spółka może ponosić negatywne konsekwencje złożenia fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego, w przypadku, gdy nie miała świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Dyrektor Izby Celnej w , mając na uwadze ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny i prawny oraz kierując się wskazaniami i wykładnią prawa dokonaną w ww. wyroku WSA w z dnia 11 lutego 2015 r., I SA/Sz 902/14, uchylił w całości ww. decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w [...] i określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące, styczeń, marzec i kwiecień 2006 r. oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych za te okresy. Jednocześnie, Dyrektor Izby Celnej w , uwzględniając wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. akt SK 14/12, dokonał analizy oświadczeń w sprawach dotyczących podatku akcyzowego za miesiące, styczeń, marzec i kwiecień 2006 r. pod kątem posiadania przez sprzedawcę świadomości co do nieprawdziwości danych w nich zawartych w momencie ich składania przez osoby trzecie, tj. nabywców oleju opałowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w , gdyby Spółka, tj. sprzedawca oleju opałowego, dochowała należytej staranności i zweryfikowała prawdziwość danych nabywcy z jego dokumentem tożsamości, nie ponosiłaby negatywnych konsekwencji podatkowych. Dyrektor Izby Celnej w wyjaśnił, że wykonując wskazania ww. wyroku WSA w (I SA/Sz 902/14) w kontekście ww. wyroku TK, w pierwszej kolejności wezwał Spółkę do udzielenia w terminie 7 dni odpowiedzi, w jaki sposób Strona weryfikowała dane osobowe nabywców oleju opałowego wskazane w oświadczeniach oraz, aby wypowiedziała się na temat zasad dystrybucji oleju opałowego. Strona - pomimo wezwania - nie udzieliła odpowiedzi w przedmiotowym zakresie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w bierność Strony świadczy, że nie była ona zainteresowana wyjaśnieniem tych kwestii, a zatem milcząco przyznała, że tej weryfikacji nie przeprowadzała. Organ odwoławczy w kontekście powyższego podniósł, że w postępowaniu podatkowym, gdy strona neguje ustalenia organów podatkowych co do stanu faktycznego sprawy, obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Jeśli chodzi o stronę postępowania, to jej współudział w postępowaniu jest nie tylko uprawnieniem, ale i powinnością wynikającą z jej interesu prawnego. Strona nie może zatem opierać się jedynie na gołosłownych stwierdzeniach w celu negowania ustaleń organu, lecz powinna konkretnie uzasadnić swoje racje. W zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest, jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 roku, sygn. akt III SA 1452/02). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu jego operacji gospodarczych czy prowadzonej działalności gospodarczej, na co powołano wyroki NSA: z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, i z dnia 22 maja 2000 r., I SA/Lu 249/99). Nadto, Dyrektor Izby Celnej w w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji odniósł się kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżonymi decyzjami, przytaczając przy tym przepis art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Nadto, przytaczając art. 70 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, przewidujący przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, organ odwoławczy wskazał, że na podstawie informacji uzyskanej z komórki finansowej Izby Celnej ustalono, że w przedmiotowych sprawach Dyrektor Izby Celnej w zastosował środki egzekucyjne w postaci: - zajęcie ruchomości - 19.12.2008 r. (data zawiadomienia podatnika - 19.12.2008 r.), - zajęcie rachunku - 06.09.2009 r. (data zawiadomienia podatnika - 14.09.2009 r.). Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności, zgodnie z art. 70 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, skutkowały przerwaniem biegu terminu przedawnienia, który rozpoczął swój pięcioletni bieg z dniem 17.09.2009 r. Następnie organ odwoławczy przytoczył art. 70 § 6 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa przewidujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, po czym wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W konsekwencji powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w , w rozpoznawanych sprawach nastąpił okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. od dnia 15.12.2010 r. (data wniesienia skargi) do dnia 28.11.2013 r. (doręczenie odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, sygn. akt I SA/Sz 25/11 z 18.08.2011 r. ze stwierdzeniem jego prawomocności) oraz od dnia 27.06.2014 r. (data wniesienia skargi) do dnia 24.04.2015 r. (doręczenie odpisu orzeczenia sądu administracyjnego z dnia 11.02.2015 r., I SA/Sz 902/14, ze stwierdzeniem jego prawomocności, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w okresie obejmującym łącznie1080 dni. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za m-c styczeń, marzec i kwiecień 2006 r. przedawni się z dniem 31.08.2017 r. , co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonych decyzji określających Spółce zobowiązania podatkowe w akcyzie za miesiące styczeń, marzec i kwiecień 2006 r. oraz odsetek za zwłokę od wpłat dziennych za ten okres w prawidłowej wysokości. Jednocześnie, Dyrektor Izby Celnej w wyjaśnił, że będąc związany oceną prawną co do dalszego postępowania wyrażoną w ww. wyroku WSA w , I SA/Sz 902/14 z dnia 11 lutego 2015 r. zastosował się do niej, wskazując przy tym, że zbędne było więc odnoszenie się do zarzutów odwołania, bowiem kwestie te (podniesione w odwołaniu) były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 24 września 2013 r. o sygn. akt I GSK 1485/11 oraz wskazanego wyżej wyroku WSA w z dnia 11 lutego 2015 r., I SA/Sz 902/14. Wyjaśniono przy tym, że na podstawie informacji uzyskanej z komórki finansowej Izby Celnej w ustalono, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym Spółki wynikające z uchylonych ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] oraz odsetki od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych za ten miesiąc nie zostało uregulowane do chwili wydania niniejszej decyzji, a zatem stanowi zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, od której, stosownie do dyspozycji art. 53 § 1 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, naliczane są odsetki za zwłokę, po czym wskazano sposób ich naliczania. W skardze Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w na wyżej opisane decyzje Dyrektora Izby Celnej w Spółka wniosła o ich uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, Spółka podniosła zarzut wydania decyzji po okresie przedawnienia, a nadto powtórzyła zarzuty skargi, do których odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w w ww. wyroku z dnia 11 lutego 2015 r I SA/Sz 902/14 (za wyrokami wydanymi w sprawach I SA/Sz 21/11 i I SA/Sz 25/11, utrzymanymi przez NSA – I GSK 1492/11 i I GSK 1485/11). I tak, Spółka, nie zgadzając się z zaskarżonymi decyzjami, ponownie zarzuciła naruszenie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Skarżąca podniosła, że organ podatkowy nietrafnie przyjął, że przepis ten, należy rozumieć w ten sposób, że ustawowe pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" (chodzi o oleje opałowe lub oleje napędowe przeznaczone na cele opałowe), należy interpretować jako nieodebranie w momencie ich sprzedaży oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego lub odebranie oświadczenia nieprawidłowego pod względem formalnym lub materialnym oraz, że występujące w tym przepisie "użycie" należy interpretować również jako sprzedaż (olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe). Zdaniem Skarżącej, takie stanowisko w sposób oczywisty narusza obowiązujący porządek prawny, w szczególności: a) wątpliwości interpretacyjnych przepisów ustawy nie można usuwać analizą zapisów rozporządzenia, b) wprowadzenie w rozporządzeniu rzekomych domniemań prawnych nie może mieć żadnego znaczenia dla stawek podatkowych przyjętych w ustawie, c) Minister Finansów nie może w rozporządzeniu ustanawiać dodatkowych warunków materialno-prawnych dla skorzystania ze stawki ustawowej wymienionej w art. 65 ust. 1 ustawy (233 zł). Zdaniem Skarżącej, dokonana przez organ odwoławczy wykładnia jest wykładnią prawotwórczą i sprzeczną ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego. Jako przykład Skarżąca wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. U. 6/2006), w którym za sprzeczne z przepisami Konstytucji uznano wprowadzenie w akcie prawnym o randze rozporządzenia, dodatkowej przesłanki materialno-prawnej (potwierdzenie faktury korygującej) do skorzystania z uprawnień przewidzianych w ustawie. Podobnie w przedmiotowej sprawie - w ocenie Skarżącej - jest niedopuszczalne, aby Minister Finansów mógł w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku akcyzowym wprowadzić warunki dla stosowania preferencyjnej stawki akcyzy w wysokości [...] zł/[...] l wyrobu. W dalszej części uzasadnienia Skarżąca - wskazując na przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - stwierdziła, że został on wprowadzony bez żadnego vacatio legis, co zdaniem Skarżącej jest sprzeczne z przepisami Konstytucji (rażące naruszenie art. 2). Skarżąca wskazała ponadto na inne, jej zdaniem, błędy w procesie legislacji tego przepisu. Jednakże z ostrożności wskazała, że gdyby przyjęto, że nie doszło do naruszenia zasad procesu legislacji, to według Skarżącej rozumienie przepisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym jest odmienne od interpretacji organów podatkowych. Wskazała, że rozumienie tego przepisu w zakresie przeznaczenia oleju opałowego (w ogóle możliwości obciążenia go podatkiem akcyzowym), wynika z obowiązujących Polskę przepisów unijnych. Zdaniem Skarżącej, w myśl Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. opodatkowanie oleju może mieć miejsce tylko w sytuacji wykorzystania go do celów napędowych. Skarżąca podniosła także, że wykładnia przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, stosowana przez organ podatkowy, jest niezgodna z art. 2, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 64, art. 32 i art. 31 Konstytucji. Ponadto, Skarżąca zwróciła uwagę na to, że zarówno w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ani w żadnym innym przepisie, nie określono, w jaki sposób ma być udokumentowane przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe. W związku z tym Skarżąca uważa, że zgodnie z postanowieniami art. 180 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, dopuszczalny jest każdy sposób dowodzenia, zgodny z prawem. Zauważa również, że zastosowanie stawki dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, przewidzianej w art. 65 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym w wysokości [...]zł od [...] litrów gotowego wyrobu, nie zostało uzależnione od odebrania oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Dalej w uzasadnieniu skarg Skarżąca wskazała ponadto na błędne przyjęcie przez organ podatkowy sankcyjnego charakteru art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Analiza treści tego przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca podatkowy nie sankcjonuje na gruncie tej ustawy zachowania w postaci nieodbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Ponadto, co istotne, w przypadku stwierdzenia niezłożenia oświadczenia, ustawodawca nie odsyła do odpowiedniego stosowania art. 65 ust. 1a ustawy. Wykładnia tego przepisu zastosowana więc przez organ podatkowy wychodzi, w ocenie Skarżącej, znacznie poza granice wykładni językowej, która jest właściwa dla norm sankcyjnych. Dodatkowo Skarżąca podniosła, iż w świetle art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy, naruszenie obowiązku polegające na uzyskaniu od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe jest równoznaczne z niespełnieniem warunków w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym - nie ma nic wspólnego z niespełnieniem warunków określonych w odrębnych przepisach. Zdaniem Spółki, niewłaściwą wykładnię tego przepisu zastosowaną przez organ podatkowy potwierdza treść art. 65 ust. 2 ustawy, w myśl którego minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie do obniżania stawek akcyzy określonych w art. 65 ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. Jak utrzymuje zatem Skarżąca, Minister Finansów nie został uprawniony do określania warunków stosowania stawki sankcyjnej, określonej w art. 65 ust. 1a ustawy. Zatem, brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie uprawnia do zastosowania stawki wyższej niż przewidziana w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. wynoszącej [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu. Wykładnia przepisu art. 65 ustawy o podatku akcyzowym nie powinna więc być dokonywana na niekorzyść podmiotu, którego dotyczy rozstrzygnięcie organu podatkowego, ponieważ przemawia za tym treść unormowań konstytucyjnych, zwłaszcza art. 84 (zasada ustawowej regulacji opodatkowania) oraz art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego). W ocenie Skarżącej, kolejnym argumentem przemawiającym za koniecznością interpretowania niejasności co do stanu prawnego na korzyść podatnika jest sam stopień skomplikowania prawa podatkowego, w tym również spornego art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, a niedające się usunąć wątpliwości co do przedmiotowego lub podmiotowego zakresu opodatkowania powinny prowadzić do niestosowania wobec podatnika niejasnych przepisów, a w szczególności dokonywania jego wykładni w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w tym z zasadą hierarchiczności aktów prawnych. Zdaniem Skarżącej, przepis art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, przy wykładni dokonanej przez organ podatkowy, ograniczył prawa wynikające z art. 2, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22 i art. 64 Konstytucji, jak również ograniczył prawo równości wynikające z art. 32 Konstytucji. Powyższe ograniczenia, w ocenie Skarżącej, są sprzeczne z zasadą proporcjonalności. Końcowo, z ostrożności procesowej Skarżąca nadto podniosła w kontekście wyroku TK, że organ nie wykazał, iż podatnik świadomie przyjmował nieprawidłowe oświadczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Na rozprawie w dniu 22 czerwca 2016 r. Sąd postanowił połączyć m. in. sprawy o sygn. akt I SA/Sz 1398/15, I SA/Sz 1399/15 i I SA/Sz 1400/15 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Sz 1398/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zważył, co następuje: Skargi są niezasadne. Dokonując kontroli sądowej zaskarżonych decyzji co do ich zgodności z prawem podkreślić należy, że zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa, w szczególności art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - oprócz zarzutu przedawnienia – stanowią powtórzenie zarzutów skarg, które były już przedmiotem rozpoznania przed tutejszym Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w , który wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 902/14, uchylił wyżej opisane decyzje Dyrektora Izby Celnej w z dnia 28 maja 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, marzec i kwiecień 2006 rok wraz z odsetkami. Uchylając ww. zaskarżone decyzje, Sąd ten przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ, wyjaśniając przy tym, że rozpoznając ponownie przedmiotowe sprawy Sąd związany jest wykładnią przedstawioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w w wyrokach wydanych w sprawach I SA/Sz 21/11 i I SA/Sz 25/11, którymi uchylono zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w z dnia 08.11.2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, marzec i kwiecień 2006 r. Ponadto, Sąd ten wyjaśnił, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny", zaś – jak wynika z uzasadnienia tego wyroku I SA/Sz 902/14 - w rozpoznawanych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 24 września 2013 r. w sprawach o sygn. akt I GSK 1492/11 i I GSK 1485/11 oddalił skargi kasacyjne organu, a tym samym utrzymał w mocy ww. wyroki WSA w Szczecnie w sprawach I SA/Sz 21/11 i I SA/Sz 25/11. Sąd w uzasadnieniu ww. wyroku I SA/Sz 902/14 stwierdził, że zasadnie organ odwoławczy zakwestionował oświadczenia nabywców oleju opałowego (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), w których adresy osób widniejących na oświadczeniach były fikcyjne, bowiem takie braki formalne oświadczeń uniemożliwiały identyfikację nabywcy oleju. Zasadnie też zakwestionowano (w decyzji dotyczącej marca 2006 r.) oświadczenie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, gdyż nabywca oleju opałowego wskazany w oświadczeniu nie potwierdził faktu nabycia takiego oleju. Niezasadnie jednak – zdaniem tego Sądu - w zaskarżonych decyzjach zakwestionowano oświadczenia złożone przez jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej i podmioty prowadzące działalność gospodarczą – z powodu braku daty ich złożenia. Dodatkowo Sąd ten wskazał, że jednak – w odniesieniu do ww. oświadczeń osób fizycznych, w których wskazano fikcyjne adresy – organ powinien uwzględnić wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. o sygn. akt SK 14/12 (dostępny na www.trybunal.gov.pl), w którym Trybunał orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wskazał Sąd, organ powinien więc rozważyć, czy skarżąca Spółka może ponosić negatywne konsekwencje złożenia fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego, w przypadku, gdy nie miała świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszych sprawach, Dyrektor Izby Celnej prawidłowo wykonał wskazania Sądu zawarte w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r., I SA/Sz 902/14, uwzględnił bowiem ocenę prawną tego Sądu i zgodnie ze wskazaniami zakwestionował oświadczenia nabywców oleju opałowego (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), w których adresy osób widniejących na oświadczeniach były fikcyjne, które to braki uniemożliwiały identyfikację nabywcy oleju oraz zakwestionował oświadczenie, co do którego nabywca nie potwierdził nabycia oleju opałowego. I tak: - w decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego za m-c styczeń 2006 – uznał za wadliwe 2 oświadczenia/fikcyjne adresy nabywców, tj. [...]- w stosunku do 72 oświadczeń jako odpowiadających prawu; - w decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego za m-c marzec 2006 – uznał za wadliwe 6 oświadczeń z powodu fikcyjnego adresu nabywców, [...] oraz 1 oświadczenie nabywcy ([...]) wobec nie potwierdzenia nabycia oleju opałowego - w stosunku do 60 oświadczeń jako odpowiadających prawu; - w decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego za m-c kwiecień 2006 – uznał za wadliwe 6 oświadczeń/fikcyjne adresy nabywców, [...] - w stosunku do 75 oświadczeń jako odpowiadających prawu. Mając zatem na uwadze wykonanie nakazów zawartych w wyroku WSA w z dnia 11 lutego 2015 r., I SA/Sz 902/14, w wyniku przeprowadzonej przez Sąd kontroli legalności zaskarżonych decyzji nie stwierdzono naruszenia ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wykazał konieczność zakwestionowania ww. oświadczeń nabywców oleju opałowego, a tym samym nie było podstaw do wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego, bowiem wydane zostały one z zachowaniem wskazań tego Sądu, stosownie do art. 153 p.p.s.a. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając przedmiotowe sprawy zastosował się należycie do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku WSA w z dnia 11 lutego 2015 r., I SA/Sz 902/14 (w którym Sąd ten wskazał, że jest również związany oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyrokach wydanych w sprawach I SA/Sz 21/11 i I SA/Sz 25/11, utrzymanymi w mocy wyrokami NSA). Nadto, wskazać należy, że Dyrektor Izby Celnej w prawidłowo odniósł się do wskazań tego Sądu w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 20115 r., SK 14/12, co do świadomości sprzedawców oleju odnośnie przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane. Zdaniem Sądu, organ podjął właściwe działania polegające na wezwaniu skarżącej Spółki do wyjaśnienia, w jaki sposób Spółka jako sprzedawca oleju opałowego weryfikowała dane osobowe nabywców tego oleju wskazane w oświadczeniach oraz wyjaśniła zasady dystrybucji oleju opałowego. Wobec nie udzielenia odpowiedzi na to wezwanie, zgodzić się należało z organem, że milcząc tym samym Spółka przyznała, że weryfikacji tej nie przeprowadzała. Trafna jest argumentacja organu w tej kwestii. Zgodzić się bowiem należy z organem, że w postępowaniu podatkowym, gdy strona kwestionuje ustalenia organów podatkowych co do stanu faktycznego sprawy, obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Dodać przy tym należy, że skoro strona kwestionuje konkretne ustalenia organu, to tym samym ma obowiązek wykazać ich nieprawdziwość. Leży to zresztą w dobrze rozumianym interesie strony (podatnika). Współudział strony w postępowaniu podatkowym jest nie tylko uprawnieniem, ale i jej obowiązkiem wynikającym z jej interesu prawnego. Strona nie może opierać się jedynie na gołosłownych twierdzeniach kwestionujących ustalenia organu, lecz powinna konkretnie uzasadnić swoje racje opierając się na konkretnych dowodach. W zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa) oraz dowody mające znaczenie dla sprawy (art. 188 ustawy – Ordynacja podatkowa). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne oraz istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodzić się również należy z organem, że postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest, jeżeli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, koniecznych, a zatem służących i zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Rację ma organ twierdząc, że dokładne ustalenie pewnych faktów, tutaj zdarzeń gospodarczych, a więc tych, o których wie tylko strona, pozostaje poza zakresem możliwości dowodowych organu podatkowego. Dlatego w takim przypadku ważna jest inicjatywa dowodowa strony zmierzająca do dostarczania materiału dowodowego w celu prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego sprawy. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 roku, III SA 1452/02), a wiec wykazania prawdziwości swoich twierdzeń. Nakaz zgromadzenia przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu jego operacji gospodarczych czy prowadzonej działalności gospodarczej, na co trafnie organ powołał wyroki NSA: z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, i z dnia 22 maja 2000 r., I SA/Lu 249/99). Wobec tego, okoliczność bezskutecznego wezwania skarżącej Spółki przez organ - brak całkowitej reakcji Spółki, jej milczenie, i to w sytuacji gdy sama nie wykazuje swojej tezy żadnymi dokumentami, lecz gołosłownie kwestionuje ustalenia organów podatkowych, ich sposób dowodzenia - w celu wyjaśnienia istotnej dla merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej kwestii sposobu weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego przez sprzedawcę tego oleju (skarżącą Spółkę) co do prawdziwości danych nabywców oleju, stanowi podstawę do uznania – zdaniem Sądu - że skarżąca Spółka jako przedsiębiorca i podatnik, nie dochowując należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej przez brak weryfikacji danych nabywców oleju opałowego w zakresie przyjmowanych spornych oświadczeń, mimo posiadania uprawnień na podstawie wskazywanych przez organ przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych do egzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń stosownie do wymogów przewidzianych przez prawodawcę, świadoma była fikcyjności danych oświadczenia i tym samym godziła się na ponoszenie z tego tytułu negatywnych konsekwencji podatkowych. Świadomość Skarżącej uzasadniają także zakwestionowane w rozpoznawanych sprawach oświadczenia, co do których w jednym przypadku wskazany w oświadczeniu nabywca nie potwierdził zakupu oleju opałowego, zaś w pozostałych przypadkach oświadczenia zawierają fikcyjne adresy, a zatem nie potwierdziły te oświadczenia, że olej został nabyty z przeznaczeniem na cele opałowe, co w konsekwencji skutkowało prawidłowym uznaniem przez organ, że oświadczenia te nie spełniają wymogów przewidzianych przepisami § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. koniecznych do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Jednakże najdalej idący w skutkach zarzut skargi dotyczy przedawnienia, gdyż w przypadku uznania zasadności tego zarzutu, zachodziłaby konieczność umorzenia postępowania wobec wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy – Ordynacja podatkowa. Odnosząc się zatem do zarzutu skargi co do "wydania decyzji po okresie przedawnienia, Sąd po dokonaniu analizy spraw podatkowych w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące styczeń, marzec i kwiecień 2006 r. stwierdził, że zaskarżone decyzje wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia. Przepis art. 19 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. przewiduje generalną zasadę uiszczania podatku akcyzowego, zgodnie z którą podatnicy akcyzy zobowiązani są do obliczania i zapłaty akcyzy w okresach miesięcznych do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem, skoro zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego powstaje z mocy prawa, tj. z chwilą zaistnienia określonych okoliczności, z którymi przepisy prawa podatkowego wiążą powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie pięcioletni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanych sprawach terminy płatności podatku upływały zatem odpowiednio 25 lutego 2006 r. (za styczeń), 25 kwietnia 2006 r. (za marzec) i 25 maja 2006 r. (za kwiecień), a więc zobowiązanie podatkowe przedawniało się co do zasady z upływem dnia 31 grudnia 2011 roku. Zaskarżone decyzje, będące przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, zostały wydane w dniu 20.10.2015 roku, a zatem po dniu 31 grudnia 2011 r. Argumentując brak upływu terminu przedawnienia, organ wskazywał na dwie okoliczności: przerwę biegu przedawnienia oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Obie te instytucje nie wykluczają się. W pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, w myśl którego bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W rozpoznawanych sprawach wierzyciel – Dyrektor Izby Celnej w zastosował środki egzekucyjne przez zajęcie ruchomości w dniu 19.12.2008 r., o czym Spółka została zawiadomiona w dniu 19.12.2008 r. oraz, zajęcie rachunku bankowego w dniu 06.09.2009 r., o czym Spółka została zawiadomiona w dniu 14.09.2009 r. ustalając, że przerwany bieg 5-letniego terminu przedawnienia rozpoczął swój bieg na nowo z dniem 17.09.2009 r., a zatem jego upływ powinien nastąpić w dniu 17.09.2014 r. (zdaniem Sądu, prawidłowo winno być "rozpoczął swój bieg na nowo z dniem 15.09.2009 r." i odpowiednio "jego upływ powinien nastąpić w dniu 15.09.2014 r.", co jednak i tak nie ma wpływu na wynik sprawy). Jednakże w tym czasie, tj. biegu nowego terminu przedawnienia, liczonego od dnia 17.09.2009 r. (przyjętego przez organ), doszło do 2-krotnego zawieszenia biegu tego nowego terminu na skutek wniesienia skarg do sądu administracyjnego. A w związku z tym należy rozważyć drugą instytucję odnoszącą się do kwestii przedawnienia – zawieszenia biegu przedawnienia, mającą również zastosowanie w niniejszych sprawach. Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie zaś z treścią 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem prawomocności. W rozpoznawanych sprawach dwukrotnie występował okres zawieszenia biegu przedawnienia. Jak już wyżej wskazano, co do zasady upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, marzec i kwiecień 2006 r. następował z upływem dnia 31.12.2011 r. Jednakże toczące się postępowania sądowe na skutek skarg Spółki (na decyzje Dyrektora Izby Celnej w z dnia 08.11.2010 r., utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 30.07.2009 r.), zakończone wyrokami NSA z dnia 24.09.2013 r. w sprawach I GSK 1492/11 i I GSK 1485/1, utrzymującymi w mocy wyroki WSA w w sprawach o sygn. akt I SA/Sz 21/11 i I SA/Sz 25/1, na skutek których Dyrektor Izby Celnej wydał decyzje z dnia 28.05.2014 r., uchylające ww. decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 30.07.2009 r., skutkowały 2-krotnym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. W stanie faktycznym rozpoznawanych spraw okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpił: - pierwsze zawieszenie - od dnia 15.12.2010 r. (data wniesienia skargi) do dnia 28.11.2013 r. (doręczenie odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, sygn. akt I SA/Sz 25/11 z 18.08.2011 r. ze stwierdzeniem jego prawomocności) – łącznie okres pierwszego zawieszenia wynosił 1078 dni oraz, - drugie zawieszenie - od dnia 27.06.2014 r. (data wniesienia skargi) do dnia 24.04.2015 r. (doręczenie odpisu orzeczenia sądu administracyjnego z dnia 11.02.2015 r., I SA/Sz 902/14, ze stwierdzeniem jego prawomocności) – łącznie okres drugiego zawieszenia wynosił 301 dni, co skutkowało, że łączny okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynosił 1379 dni. Natomiast przy obliczaniu upływu terminu przedawnienia istotne są także okresy, które nie wchodziły w zakres okresu zawieszenia, tj.: - pierwszy okres: od dnia 29.11.2013 r. (data zakończenia pierwszego zawieszenia) do dnia 27.06.2014 r. (data rozpoczęcia drugiego zawieszenia) – wynosił 242 dni oraz, - drugi okres: jaki upłynął od dnia ostatniego doręczenia orzeczenia (24.04.2015 r. – data zakończenia drugiego zawieszenia) do dnia 20.10.2015 r. (data wydania zaskarżonych decyzji) - wynosił 179 dni. A zatem, łączny okres spoza okresu zawieszenia upływu nowego terminu przedawnienia wynosił 421 dni. Z obliczenia zatem wynika, że zaskarżone decyzje wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia, licząc od dnia 17.09.2014 r. (data upływu nowego terminu przedawnienia na skutek przerwania biegu terminu przedawnienia), bowiem 1379 dni (łączny okres zawieszenia) – 242 dni (okres spoza okresu zawieszenia, o czym wyżej) = 1137 dni pozostałych z łącznego okresu zawieszenia, które wydłużyły nowy 5-letni termin przedawnienia, licząc od dnia 24.04.2015 r. (daty zakończenia drugiego zawieszenia, przy czym jak wyżej wskazano, drugi okres spoza okresu zawieszenia, tj. od dnia 24.04.2015 r. do dnia 20.10.2015 r. (dnia wydania zaskarżonych decyzji) razem wynosił 179 dni, a zatem, organ był uprawniony wydać zaskarżone decyzje, pozostało mu bowiem jeszcze, licząc od dnia 20.10.2015 r., łącznie 958 dni z okresu zawieszenia do upływu terminu przedawnienia (1137 - 179 = 958 dni). Jak wynika z analizy treści skargi, Skarżąca, analizując kwestię przedawnienia w niniejszych sprawach oparła się jedynie na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie uwzględniając przy tym okoliczności przerwania biegu przedawnienia z dniem 17.09.2009 r. i wynikającej z tej okoliczności konsekwencji w postaci rozpoczęcia biegu pięcioletniego terminu przedawnienia na nowo od dnia 17.09.2009 r., a zatem nie jak wskazała Skarżąca - od końca 2006 roku. Wskazać przy tym należy, że Sąd nie zgadza się z zarzutem skargi co do tego, że sama okoliczność uchylenia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, na podstawie którego zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, niweczy materialnoprawny skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia. Decyzja bowiem stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego istniała i miała walor prawomocności, a zatem wszczęcie postępowania egzekucyjnego było zgodne z prawem, tym samym brak jest podstaw do uznania za nieprawidłowe wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Wobec tego zarzut skarg co do wydania zaskarżonych decyzji po upływie terminu przedawnienia należało uznać za niezasadny. W tym stanie sprawy, uznając, że zaskarżone decyzje zostały wydane z zachowaniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skarg.