I SA/Sz 140/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2005 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 08 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., Nr [...], ustalającej A. G. na kwotę [...] zł wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż podstawę decyzji organu pierwszej instancji stanowiły ustalenia dokonane w oparciu o materiały zebrane w toku postępowania, z których wynikało, że podatniczka do [...] r. nie posiadała żadnych oszczędności, zaś w 1999 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł w związku z zakupem lokalu mieszkalnego położonego w S., opłatą notarialną oraz kosztami bieżącego utrzymania, a jednocześnie uzyskała dochody w łącznej kwocie [...] zł z tytułu zasiłku wychowawczego, alimentów, sprzedaży dotychczas posiadanego lokalu mieszkalnego, darowizny od rodziców oraz zwrotu nadpłaty podatku za 1998 r. W toku postępowania podatkowego podatniczka wyjaśniła, iż źródłem finansowania jej wydatków roku 1999 był kredyt hipoteczny w kwocie [...] zł, dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł, oszczędności zgromadzone w latach 1997-1999 w kwocie [...] zł, tworzone ze środków otrzymanych od przyjaciela, podania danych personalnych którego odmówiła stwierdzając jedynie, iż otrzymywała od niego na własne potrzeby kwoty od [...] do [...] zł miesięcznie. Z przedstawionych przez nią dokumentów wynikało, że Bank "P." w S. zawarł umowę kredytową z W. G., K. G. i A. G. na kredyt hipoteczny. Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci wyjaśnień podatniczki oraz zeznań jej rodziców, organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, iż podatniczka w 1999 r. dysponowała kwotą [...] zł pochodzącą z nieujawnionych źródeł przychodów. Organ ten odmówił wiarygodności wyjaśnieniom podatniczki dotyczącym wydatkowania przez nią w 1999 r. kwoty [...] zł oszczędności pochodzących z lat 1997-1999, uznając, iż nie uprawdopodobniła ona faktu posiadania innych dochodów od tych, które wynikają z zeznań podatkowych oraz przedłożonego przez nią zaświadczenia z dnia [...] r. wystawionego przez spółkę jawną "S.", a także przyjmując, iż uzyskiwane przez nią stosunkowo niskie dochody nie pozwalały jej na utworzenie takich oszczędności. Ponadto organ ten na podstawie zeznań W. G. stwierdził, iż ze wskazywanego kredytu hipotecznego jedynie jego część w wysokości [...] zł została przeznaczona na pokrycie przez podatniczkę wydatków 1999 r. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji organu odwoławczego, że po wniesieniu odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podatniczka zadeklarowała wskazanie osoby, od której otrzymywała pomoc finansową, w związku z czym przeprowadzone zostało uzupełniające postępowanie wyjaśniające, w trakcie którego przesłuchany został w charakterze świadka M. G. - brat podatniczki oraz ponownie sama podatniczka. Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez podatniczkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w pełni stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii istnienia faktycznych i prawnych podstaw do ustalenia A. G. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od dochodu nie mającego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dokonując analizy zgromadzonych w sprawie dowodów organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji ogólnych zasad postępowania podatkowego, stwierdzając, iż z uzasadnienia decyzji tego organu wynika, że podjął on wszelkie niezbędne działania, mające na celu ustalenie źródeł finansowania przez podatniczkę jej wydatków roku 1999, zbierając i rozpatrując cały dostępny materiał dowodowy. Wskazując na unormowania zawarte w art. 20 ust. 1 i 3 ustawy podatkowej i określony tam reguły ustalania dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji reguł tych nie naruszył, zaś sama podatniczka nie uprawdopodobniła faktu posiadania przez siebie pokrywających jej wydatki środków finansowych, pochodzących z opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródeł, w szczególności nie uprawdopodobniła swego twierdzenia, że w części pokryte one zostały zgromadzonymi przez nią oszczędnościami w kwocie [...] zł. Wskazując przy tym na niewielką wysokość uzyskiwanych przez podatniczkę dochodów z tytułu wynagrodzenia za pracę, nieporównanie niższego od wynagrodzenia przeciętnego, organ ten za nieprawdopodobną uważa możliwość dokonywania na ich podstawie oszczędności. Konieczność ponoszenia bieżących kosztów utrzymania podatniczki i jej dziecka wskazuje też na to, jego zdaniem, iż ewentualne otrzymywanie przez nią wskazywanej pomocy od przyjaciela lub alimentowania jej przez brata, bynajmniej nie czyni prawdopodobnym jej twierdzenia o zgromadzeniu oszczędności pozwalających na pokrycie poniesionych w 1999 r. wydatków, w szczególności, że ocena wiarygodności wyjaśnień podatniczki w tym zakresie oraz zeznań jej brata prowadzi do wniosków nie pozwalających na uznanie ich za prawdziwe. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez A. G. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia w całości i w konsekwencji umorzenia postępowania podatkowego, skarżąca zarzuca, jak to wynika z uzasadnienia skargi, naruszenie przepisów postępowania podatkowego w wyniku nieuprawnionego odrzucenia oferowanych przez podatnika dowodów i w następstwie tego dokonania błędnych ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym wielkości środków finansowych, jakimi rozporządzała ona w 1999 r., na pokrycie swych wydatków. Wadliwości dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych skarżąca upatruje też w nieuwzględnieniu faktu, że dysponowała ona 1/3 częścią kredytu hipotecznego przyznanego w wysokości [...] zł i że udział ten nie mieścił się w kwocie [...] zł, którą otrzymała od rodziców w drodze darowizny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do uznania, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, ustawa z 26.07.1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) stanowi przede wszystkim w art. 3 ust. 1, że osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub przebywające czasowo na tym terytorium w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), zaś określając w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów - zalicza do nich też, obok źródeł wcześniej wymienionych - także "inne źródła", za przychody z tych źródeł uważając min przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych (art. 20 ust. 1 w jego brzmieniu obowiązującym w 1999 r.). Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się, według art. 20 ust. 3 tej ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z przedstawionej regulacji wynika, jak to trafnie podkreślono w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Jest oczywistym, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże okresie w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i z charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji ostatecznej, stwierdzić należy, iż skarżąca podatniczka nie wykazała w stopniu dostatecznie przekonującym, iż poniesione przezeń w 1999 r. wydatki w łącznej wysokości [...] zł (na zakup lokalu mieszkalnego położonego w S., na opłatę notarialną z tym związaną oraz na pokrycie kosztów bieżącego utrzymania) znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym przezeń w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonaną przez organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji, ocenę wyjaśnień podatniczki oraz zeznań świadków złożonych w toku postępowania wyjaśniającego co do tego, iż wydatki poniesione w 1999 r. finansowane były ze środków pochodzących z oszczędności osiągniętych z systematycznych darowizn uzyskanych od osoby trzeciej (od nie ujawnionego przyjaciela, wzgl. od brata), prowadzącą do wniosku o niewiarygodności tych wyjaśnień i zeznań, uznać należy za ocenę nie uchybiającą zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zawarty w skardze zarzut błędnej i dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznać zatem należało za chybiony. Nieuzasadnionym jest również zawarty w skardze zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w wyniku nie rozpatrzenia całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności nie uwzględnienia faktu, że zaciągając razem ze swymi rodzicami kredyt hipoteczny podatniczka miała w nim udział w 1/3 części, zaś otrzymana od rodziców kwota [...] zł stanowiła darowiznę ponad ten udział. Z materiału zgromadzonego w sprawie i szczegółowo omówionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, iż organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił kwestię udziału podatniczki w zaciągniętym wraz z rodzicami kredycie hipotecznym, zasadnie ustalając - w oparciu o zeznania współkredytobiorców - że partycypacja podatniczki w kwocie uzyskanego kredytu sprowadzała się jedynie do kwoty [...] zł. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa materialnego względnie uchybia ona przepisom postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).