I SA/Sz 140/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Dziel po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 4 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie wynagrodzenia z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 listopada 2024 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A. Z. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy postanowienie organu z [...] listopada 2024 r. w przedmiocie przyznania A. Z. wynagrodzenia w kwocie [...]zł podwyższone o podatek od towarów i usług (VAT) według stawki 23% z tytułu sprawowania funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu odwoławczym przeprowadzonym wobec A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. spółki komandytowo-akcyjnej w S. (spółka) w przedmiocie VAT za IV kwartał 2014 r. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że jedyny wspólnik spółki (komplementariusza tej spółki) zmarł [...] grudnia 2019 r. W związku z niezakończonym postępowaniem odwoławczym oraz brakiem organu do reprezentacji strony, Przewodniczący Krajowej Rady Doradców Podatkowych [...] grudnia 2022 r. wyznaczył A. Z. do reprezentowania spółki. Następnie [...] grudnia 2022 r. wpłynął do organu wniosek A. Z. o przyznanie wynagrodzenia z tytułu pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu w kwocie [...]zł netto plus VAT w stawce 23%. A. Z. oświadczył, że wynagrodzenie nie zostało zapłacone w całości lub w części, a pomoc prawną wykonywał w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ zakończył postępowanie odwoławcze wobec spółki decyzją z 17 stycznia 2023 r. Postanowieniami z [...] lutego 2023 r. i [...] kwietnia 2023 r. organ przyznał A. Z. wynagrodzenie w kwocie [...]zł podwyższone o VAT według stawki 23%. Postanowienia te zostały prawomocnie uchylone mocą wyroków z 5 lipca 2023 r. sygn. I SA/Sz 236/23 i z 24 maja 2024 r. sygn. I FSK 1690/23. Sądy zakwestionowały legalność obniżenia doradcy podatkowemu wynagrodzenia w ramach miarkowania "w dół". Oceniły również, że prawidłowa wartość przedmiotu zaskarżenia to [...] zł. W konsekwencji prawomocnych wyroków sądowych organ wydał postanowienie z [...] listopada 2024 r., przyznające A. Z. wynagrodzenie w kwocie [...]zł podwyższone o VAT przy zastosowaniu stawki 23%, które następnie organ utrzymał w mocy zaskarżonym postanowieniem z [...] lutego 2025 r. W uzasadnieniu przyjętego stanowiska organ nawiązał do art. 265 § 1 pkt 6, art. 267 § 1a, art. 138n § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 ze zm. - O.p.); art. 41b ust. 1, ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym (Dz.U.2021.2117 - u.o.d.p.) oraz § 4, § 6 ust. 1 - ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U.2018.1688 - rozporządzenie w sprawie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu). Według organu, wartość przedmiotu sporu to [...] zł. Jest to suma kwoty [...]zł (wysokość zmiany podatku należnego) oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w tej samej wysokości. Zatem stosownie do § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i rozporządzenia w sprawie ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu A. Z. przysługiwało wynagrodzenia w wysokości [...] zł. Organ zaznaczył, że jedynie w sytuacji zwiększenia wynagrodzenia uwzględnia się niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy, stopień przyczynienia się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia - co nie miało miejsca. Funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu odwoławczym A. Z. pełnił od [...] grudnia 2022 r. do [...] stycznia 2023 r. Końcowy etap postępowania przesądza, że rola ustanowionego z urzędu doradcy podatkowego ograniczyła się do odbioru i zapoznania się z treścią pism, z aktami sprawy. Zdaniem organu, A. Z. niezasadnie powołał się na art. 64 ust. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 2 i art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) oraz na wyroki Trybunału Konstytucyjnego (Trybunał) sygn.: SK 78/21, SK 53/22. Organ przyjął, że rozważanie standardów konstytucyjnych przy stosowaniu rozporządzenia w sprawie ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu było wykluczone w świetle stanowiska prawnego w sprawach sygn.: I SA/Sz 236/23, I FSK 1690/23. W konsekwencji nie było podstaw do przyznania A. Z. wynagrodzenia w wysokości [...] zł, o co wnosił w pismach z [...] listopada 2024 r., [...] grudnia 2024 r. Na zakończenie organ stwierdził, że nie był uprawniony do uwzględnienia odsetek od przyznanego wynagrodzenia na podstawie rozwiązań określonych w prawie cywilnym. Podkreślił, że art. 53 i art. 54 O.p. nie przewidują oprocentowania wynagrodzenia wypłaconego doradcy podatkowemu ustanowionemu z urzędu. A. Z. (skarżący) złożył skargę na powyższe postanowienie organu. Zarzucił naruszenie: - art. 138n § 3, art. 267 § 1a O.p., art. 41b ust. 2 u.o.d.p., art. 64 ust. 2, art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, ust. 2, art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze Konstytucji RP, § 2, § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i rozporządzenia w sprawie ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu przez zastosowanie stawek wynagrodzenia niższych od stawek przewidzianych dla doradców podatkowych ustawionych z wyboru, zgodnie z orzeczeniami Trybunału w sprawach sygn.: SK 78/21, SK 85/22, SK 53/22; - art. 451 § 1 zdanie drugie, art. 476, art. 481 § 1 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U.2024.1237 - K.c.) z powodu nieprzyznania odsetek od należnego wynagrodzenia; - art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p. polegające na wydaniu rozstrzygnięcia sprzecznego z przytoczonymi przepisami. W następstwie formułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu wraz z postanowieniem organu z 29 listopada 2024 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Jednocześnie na podstawie art. 193 Konstytucji RP skarżący wniósł o przedstawienie Trybunałowi pytania prawnego w brzmieniu "Czy art. § 2 pkt 1 w związku z § 4 ust. 1 i 3 w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu Dz. U. z 2018 r., poz. 1688) jest zgodny z art. 64 ust. 2 w związku z art. 2 , art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji ?" W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżący wykazywał, że organ ma obowiązek wypłacić odsetki, bowiem pozostaje w zwłoce w związku z wypłatą należnego wynagrodzenia. W zakresie wysokości wynagrodzenia skarżący motywował, że zgodnie z wyrokami Trybunału sygn.: SK 78/21, SK 53/22 i SK 85/22 organ miał obowiązek przyznać wynagrodzenie według takich samych stawek, jakie zostały przewidziane dla doradców podatkowych ustanowionych z wyboru, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1964 ze zm.). Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowane postanowienie organu oraz postanowienie organu z 29 listopada 2024 r. nie są zgodne z prawem. W pierwszej kolejności należy przypomnieć stanowisko prawne Trybunału, kluczowe dla wyniku sądowej kontroli legalności. W sprawie sygn. SK 78/21 Trybunał orzekł, że "§ 17 ust. 1 pkt 2 oraz § 17 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz. U. z 2019 r. poz. 18, z późn. zm.) są niezgodne z art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 2 i art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez to, że wskazane w nich stawki dla adwokatów ustanowionych obrońcami z urzędu są niższe od stawek w tych samych sprawach dla adwokatów ustanowionych obrońcami z wyboru." Następnie w sprawie sygn. SK 53/22 Trybunał stanął na stanowisku, zgodnie z którym "§ 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2019 r. poz. 68, z późn. zm.) w zakresie, w jakim przewiduje wysokość opłaty stanowiącej koszty nieopłaconej pomocy prawnej ponoszonej przez Skarb Państwa udzielonej przez radcę prawnego z urzędu w wysokości niższej niż stawka minimalna opłat za czynności radców prawnych określonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265, z późn. zm.), wydanym na podstawie art. 225 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1166), dotyczącym stawek minimalnych w sprawach prowadzonych z wyboru, jest niezgodny z art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 zdanie drugie i art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Natomiast w sprawie sygn. SK 85/22 Trybunał przyjął, że "§ 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2019 r. poz. 68, z późn. zm.) jest niezgodny z art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 zdanie drugie i art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Wszystkie przytoczone orzeczenia Trybunału są dostępne w elektronicznym systemie LEX. W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że różnicowanie stawek wynagrodzenia doradcy podatkowego tylko ze względu na źródło, sposób jego ustanowenia (z wyboru albo z urzędu) konsekwentnie nie spełnia tych samych standardów konstytucyjnych, które rozważał Trybunał w powyższych orzeczeniach w odniesieniu do innych kategorii profesjonalnych pełnomocników. Jakkolwiek analizowane rozporządzenie w sprawie ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu nie było objęte wymienionymi wyrokami Trybunału, to jednak jego zastosowanie przez organ nie mogło zostać zaakceptowane z punktu widzenia kryterium legalności, biorąc pod uwagę znaczenie wymienionych wyżej orzeczeń Trybunału, argumentów w nich zawartych. Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Należy w pełni podzielić zapatrywanie prawne wyrażone na gruncie tego konstytucyjnego standardu, w myśl którego "Niekwestionowaną natomiast konsekwencją zasady wyrażonej w komentowanym przepisie jest prawo sędziego do incydentalnej kontroli legalności (zgodności z ustawami i aktami wyższego rzędu) aktów podustawowych (np. rozporządzeń czy aktów prawa miejscowego). Tego rodzaju kontrola nie prowadzi do pozbawienia takiego aktu mocy obowiązującej, lecz jedynie do odmowy jego zastosowania w konkretnej sprawie (NSA – I OSK 1904/15, II GSK 2539/21; WSA w Olsztynie – II SA/Ol 448/17, WSA w Opolu – II SA/Op 219/20; TK – U 2/97). Zasada statuowana w komentowanym przepisie wyklucza zarazem dopuszczalność wyłączania z zakresu tej kontroli określonych kategorii aktów podustawowych (np. z uwagi na przedmiot zawartych w nich unormowań) względnie limitowania okoliczności procesowych, w jakich może być ona realizowana (zob. komentarz do art. 77, uw. 5)." (por. szerzej Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, P. Tuleja (red.) wyd. II - elektroniczny system LEX). Prawo sądu administracyjnego do odmowy zastosowania rozporządzenia niezgodnego z Konstytucją RP obejmuje uprawnienie nie tylko do zbadania zgodności z Konstytucją RP spornych reguł przyznania wynagrodzenia doradcy podatkowemu ustanowionemu z urzędu, ale także w dalszej kolejności do stwierdzenia, że stosowanie niższych stawek niż w odniesieniu do doradców podatkowych ustanowionych z wyboru narusza w taki sam sposób i te same wzorce konstytucyjne, które analizował Trybunał w sprawach sygn.: SK 78/21, SK 53/22 i SK 85/22, dodatkowo z konsekwentnym nawiązaniem do wcześniej wyrażanych podglądów prawnych w orzecznictwie Trybunału. Zaaprobowanie przez sąd odmiennego stanowiska prowadziłoby do zastosowania mechanizmu wyliczenia wynagrodzenia doradcy podatkowego, który w przypadku adwokatów, radców prawnych wprost został uznany za niezgonny z art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 zdanie drugie, art. 2 i art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze Konstytucji RP. W tym kontekście Trybunał stwierdził między innymi dyskryminujące traktowanie pełnomocników, legislacyjną dowolność. Dla dopełnienia oceny prawnej zależy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 41a u.o.d.p. wynagrodzenie za czynności doradcy podatkowego ustala umowa z klientem (ust. 1). Minister Sprawiedliwości, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Doradców Podatkowych, określi, w drodze rozporządzenia, wynagrodzenie za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami, stanowiące podstawę do zasądzenia przez sąd kosztów zastępstwa prawnego, mając na względzie rodzaj i zawiłość sprawy oraz wymagany nakład pracy doradcy podatkowego (ust. 2). Z kolei według art. 41b u.d.p. koszty pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ponosi Skarb Państwa (ust. 1). Minister Sprawiedliwości, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Doradców Podatkowych, określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady ponoszenia kosztów, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem sposobu ustalania tych kosztów, wydatków stanowiących podstawę ich ustalania oraz maksymalnego wynagrodzenia doradcy podatkowego za udzieloną pomoc (ust. 2). Zatem, ściśle rzecz biorąc, u.o.d.p. nie daje upoważnienia do różnicowania stawek wynagrodzenia doradców podatkowych tylko ze względu na podstawę ustanowienia - z wyboru albo z urzędu. Natomiast nie można zgodzić się ze skarżącym, który żądał od organu odsetek. Granice sądowej kontroli legalności wyznaczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2024 r. sygn. I FSK 1690/23, który dotyczył dwóch kwestii prawnych: kalkulacji wartości przedmiotu sporu oraz możliwości miarkowania wynagrodzenia doradcy podatkowego "w dół". Wobec tego na obecnym etapie sprawy kwestia odsetek za zwłokę od wynagrodzenia dla doradcy podatkowego wykracza poza przedmiotowe granice tej sprawy. Jednocześnie wbrew stanowisku organu, spór o wysokość wynagrodzenia należnego doradcy podatkowemu ustanowionemu z urzędu pozostał otwarty w konsekwencji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2024 r. sygn. I FSK 1690/23. Odnosząc się do tego sporu, należało wziąć pod uwagę znaczenie stanowiska, argumentów Trybunału w sprawach sygn.: SK 78/21, SK 53/22 i SK 85/22, a w konsekwencji stwierdzić, że rozporządzenie w sprawie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu nie mogło być stosowane przez organ w taki sposób, który doprowadził do przyjęcia niższych stawek wynagrodzenia niż przewidziane dla doradcy podatkowego ustawionego z wyboru (Dz.U.2018.1687). Dodatkowo należy odnotować rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 marca 2025 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U.2025.444, obwiązujące od 22 kwietnia 2025 r.). Jednak zdecydowanie późna normatywna odpowiedź na stanowisko Trybunału nie uzasadnia pomijania standardów konstytucyjnych. Między innymi do tego aspektu, który dotyczył braku odpowiedniej inicjatywy prawodawczej, Trybunał odniósł się w motywach przytoczonych wyżej orzeczeń. W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Zdaniem sądu, w świetle powyższych argumentów powołane przez organ rozporządzenie w sprawie ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu nie mogło stanowić podstawy prawnej rozstrzygającej o wysokości wynagrodzenia doradcy podatkowego w okolicznościach analizowanej sprawy. Z powodów omówionych wyżej należało uchylić zaskarżone postanowienie wraz z postawieniem organu z 29 listopada 2024 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm. - P.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (580 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2023.1964 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi (100 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).