I SA/Sz 1419/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2015 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza P. z dnia [...] r. nr [...] 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz B. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 13 października 2014 r., nr [...] , Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. - po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania B. K. od decyzji nr [...] Burmistrza P.Z. z dnia [...] r., w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej w kwocie [..] zł – orzekło o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że B. K. w dniu 30 maja 2014 r. (data wpływu do organu podatkowego) złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej w kwocie [...] zł, która - jej zdaniem - została pobrana niesłusznie za pobyt w szpitalu uzdrowiskowym "G." w P.-Z.. W uzasadnieniu wniosku przywołano wyroki NSA z 2010 i 2011 roku. Wymienioną na wstępie decyzją Burmistrz P.-Z. odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej, stwierdzając, że zwolnienie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dotyczy szpitali uzdrowiskowych prowadzonych przez U. P. G. PGU SA. W odwołaniu od tej decyzji Wnioskodawczyni podtrzymała swoje stanowisko i podniosła, że organ I instancji zlekceważył wyroki sądów administracyjnych przytoczone przez nią we wniosku. Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ odwoławczy uznał odwołanie za bezskuteczne, ponieważ stanowisko organu podatkowego jest zgodne z przepisami prawa i stanem faktycznym. Zdaniem Kolegium, organ podatkowy I instancji słusznie przyjął, że pobyt w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego o nazwie "szpital uzdrowiskowy" nie wyczerpuje przesłanki zwolnienia z opłaty uzdrowiskowej unormowanej w art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z tego powodu stanowisko Strony, że szpital uzdrowiskowy to też szpital, jest błędne. Organ odwoławczy podkreślił, że pojęcie "szpital" nie jest tożsame z pojęciem "szpital uzdrowiskowy". Obydwa te pojęcia mają inną treść, inne formy organizacyjne i prawne podstawy ustrojowe. "Szpital" (bez przymiotnika) unormowany jest w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej i zdefiniowany jest jako przedsiębiorstwo, w którym podmiot leczniczy udziela świadczeń szpitalnych w systemie zamkniętym. Natomiast "szpital uzdrowiskowy" jest jedną z form lecznictwa uzdrowiskowego nazwaną przez ustawodawcę "zakładem lecznictwa uzdrowiskowego", wymienioną w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych. Zgodnie bowiem z art. 6 tej ustawy: "Zakładami lecznictwa uzdrowiskowego są: 1) szpitale uzdrowiskowe; 2) sanatoria uzdrowiskowe; 3) szpitale uzdrowiskowe dla dzieci i sanatoria uzdrowiskowe dla dzieci; 4) przychodnie uzdrowiskowe; 5) zakłady przyrodolecznicze; 6) szpitale i sanatoria w urządzonych podziemnych wyrobiskach górniczych. (...)". W myśl art. 2 ust. 1 pkt 12 tejże ustawy, w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego udzielane są "stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż świadczenia szpitalne". W ocenie organu, z powyższego katalogu wynika, że takim samym jak szpital uzdrowiskowy zakładem lecznictwa uzdrowiskowego jest sanatorium uzdrowiskowe, przychodnia uzdrowiskowa, zakład przyrodoleczniczy, szpital i sanatorium w podziemnych wyrobiskach górniczych. Utożsamiany przez Stronę ze szpitalem zakład lecznictwa uzdrowiskowego o nazwie (m.in.) szpital uzdrowiskowy, jest zdefiniowany w ustawie o lecznictwie uzdrowiskowym (...) w art. 2 pkt 10. W myśl tego przepisu określenie "zakład lecznictwa uzdrowiskowego" oznacza: "przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego wykonującego działalność leczniczą w rodzaju ambulatoryjne lub stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, działające na obszarze uzdrowiska, utworzone w celu udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu lecznictwa uzdrowiskowego albo rehabilitacji uzdrowiskowej, w ramach kierunków leczniczych i przeciwskazań ustalonych dla danego uzdrowiska, w szczególności wykorzystujących warunki naturalne uzdrowiska przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych.". Stosownie zaś do art. 8 omawianej ustawy, do zadań szpitala uzdrowiskowego należy "zapewnienie pacjentowi, którego skierowano na leczenie uzdrowiskowe albo rehabilitację uzdrowiskową: 1) całodobowych świadczeń opieki zdrowotnej w warunkach stacjonarnych; 2) całodobowej opieki lekarskiej i pielęgniarskiej; 3) przewidzianych programem leczenia zabiegów; 4) korzystania z naturalnych surowców leczniczych oraz urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego; 5) edukacji zdrowotnej.". Zdaniem organu odwoławczego, z powyższych przepisów wynika, że "szpital uzdrowiskowy" to tylko jedna z form zakładu lecznictwa uzdrowiskowego. Ponadto w księdze rejestrowej U. P. G. PGU SA zapisano, że szpitale uzdrowiskowe działające w strukturach tego Uzdrowiska jako Zakłady Lecznictwa Uzdrowiskowego udzielają "stacjonarnych i całodobowych świadczeń innych niż szpitalne". Organ wyjaśnił następnie, że w art. 17 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca określił przesłanki wnoszenia opłaty uzdrowiskowej i zakres zwolnienia z niej, stanowiąc w ust. 1a, że: "Opłata uzdrowiskowa jest pobierana od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status uzdrowiska na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, za każdy dzień pobytu w takich miejscowościach.". W myśl ust. 2 tego artykułu, opłaty miejscowej oraz opłaty uzdrowiskowej nie pobiera się "od osób przebywających w szpitalach". W ocenie organu odwoławczego, ustawodawca jednoznacznie więc unormował, że zwolniony z opłaty uzdrowiskowej jest pobyt w szpitalu, a nie w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, którego jedna z kategorii nazywana jest szpitalem uzdrowiskowym. Ponadto, prawo podatkowe musi być odczytywane ściśle, a wszelka wykładnia rozszerzająca przepisów prawa podatkowego jest niedopuszczalna. Przyjmowanie za szpital w rozumieniu ustawy podatkowej zakładu lecznictwa uzdrowiskowego, który działa na zupełnie odmiennych zasadach i udziela odmiennych niż w szpitalu świadczeń zdrowotnych jest zatem nieuprawnione. Jeśli więc ustawodawca zwolnił z opłaty uzdrowiskowej osoby przebywające w szpitalu, to oznacza dokładnie to, co jest w przepisie, czyli "szpital", a nie - zakład lecznictwa uzdrowiskowego o nazwie "szpital uzdrowiskowy". Obydwie wymienione jednostki różnią się od siebie rodzajem udzielanych świadczeń, a więc nie mogą być traktowane jednakowo tylko dlatego, że w nazwie jednej z nich pojawia się wyraz "szpital". Odnosząc się do wyroków NSA powołanych w odwołaniu, organ wyjaśnił, że zostały one wydane w uchylonym stanie prawnym, czyli na podstawie ustaw, które już od kwietnia 2011 r. nie obowiązują. Obecnie obowiązuje ustawa o działalności leczniczej, która, w przeciwieństwie do poprzednich unormowań zawiera legalną definicję "szpitala" i kwestia ta nie wymaga szczególnej interpretacji. Strona była skierowana na leczenie uzdrowiskowe, które odbyła w jednym z Z. L. U. U. P. G. PGU SA w P.-Z., działającym pod nazwą szpital uzdrowiskowy. Nie jest to jednak szpital w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej (...) i nie obejmuje go zwolnienie z art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Strona była więc zobowiązana do wniesienia opłaty uzdrowiskowej, zgodnie z art. 17 ust. 1a wymienionej ustawy, ponieważ pobyt na terenie gminy P.-Z., będącej gminą o statusie uzdrowiska, wiąże się z obowiązkiem wnoszenia takiej opłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. B. K. podniosła, że z powodu nagłego, a nie spowodowanego urazem, bólu w dolnym odcinku kręgosłupa lędźwiowego dniu 03.03.2014 r. warszawskie pogotowie ratunkowe zabrało ją w godzinach pracy do szpitala i z tego powodu w szpitalach w. przebywała w okresie od 3 do 11 marca 2014 r., a następnie na długotrwałym zwolnieniu lekarskim. W trybie przyspieszonym NFZ wysłał ją na dalsze leczenie w ramach zwolnienia lekarskiego do szpitala uzdrowiskowego w terminie od 12 maja do 2 czerwca 2014 r. Podczas zakwaterowania w szpitalu uzdrowiskowym w P. Z. zażądano od Skarżącej "obowiązkowej" opłaty uzdrowiskowej w kwocie [...] zł. Ponieważ był to warunek zakwaterowania chorej osoby po wielogodzinnej podróży z W. do P., Skarżąca zapłaciła żądaną kwotę. Na zakończenie leczenia w P. Z. wręczono Skarżącej zwolnienie lekarskie, na którym lekarz wpisał 22-dniowy pobyt w szpitalu. Na podstawie tego zapisu pracodawca Skarżącej wypłacił jej jedynie 70% wynagrodzenia, a nie 80% jak za zwykłe zwolnienie lekarskie. Pracodawca (Ministerstwo Skarbu Państwa) twierdzi, że postąpił zgodnie z obowiązującym prawem. Jeszcze podczas pobytu w P. Z. Skarżąca zwróciła się do Burmistrza o stwierdzenie nadpłaty pobranej opłaty uzdrowiskowej. W decyzji z dnia 4 sierpnia 2014 r. Burmistrz P. Z. odmówił jednak stwierdzenia nadpłaty opłaty uzdrowiskowej w kwocie [...] zł. Ponieważ SKO w K. nie uwzględniło odwołania, Skarżąca wystąpiła do Ministerstwa Zdrowia z prośbą o obowiązującą wykładnię prawa dot. pobrania opłaty uzdrowiskowej przez Urząd Miejski w P. Z.. Z pisma Ministerstwa Zdrowia z 30 października 2014 r., przytaczającego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. I SA/Kr 804/13, niezbicie wynika, iż szpital uzdrowiskowy jest szpitalem. Również z pisma Ministra Finansów z 27 sierpnia 2014 r. wynika, iż szpital uzdrowiskowy jest szpitalem także na gruncie ustawy podatkowej, a zwolnienie z opłaty uzdrowiskowej obejmuje pacjentów przebywających w szpitalach uzdrowiskowych. Minister Finansów dodał również, iż w związku z wystąpieniami organów podatkowych i interpelacjami oraz zapytaniami poselskimi wielokrotnie przedstawiał, poparte orzecznictwem sądowoadministracyjnym, takie stanowisko w kwestii braku podstaw do pobierania opłaty uzdrowiskowej od osób przebywających w szpitalach uzdrowiskowych. Jednocześnie Ministerstwo Zdrowia poinformowało prezydentów, burmistrzów i wójtów gmin uzdrowiskowych o wiążącej wykładni, popartej stanowiskiem Ministerstwa Finansów. Do skargi załączono kopie pism powołanych w skardze. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zakresu zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849) – dalej: u.p.o.l. - bowiem Skarżąca uważa, że pensjonariusze szpitali uzdrowiskowych byli zwolnieni od opłaty uzdrowiskowej, natomiast zdaniem organu, w świetle obowiązujących przepisów dotyczących działalności leczniczej prowadzonej przez szpitale, Skarżąca nie korzystała z przedmiotowego zwolnienia. Bezsporne jest w sprawie, że Skarżąca przebywała w szpitalu uzdrowiskowym (Z. L. U. "G.") w P.-Z. w okresie od 12 maja do 2 czerwca 2013 r. i uiściła opłatę uzdrowiskową za ten pobyt w kwocie [...] zł. Wskazać należy, że Z. N. Z. O. Z. "U. P." S.A. utworzone jest przez "U. P." Spółka Akcyjna z siedzibą w P. Z. i wpisane do rejestru podmiotów prowadzących działalność leczniczą przez Wojewodę Z. – nr [...] . Powyższy zespół prowadzi, m.in. Z. L. U. G. składający się, m.in. ze szpitala uzdrowiskowego (dane dostępne w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą na http://rpwdl.csioz.gov.pl/). Zgodnie z art. 17 ust. 1a u.p.o.l., opłata uzdrowiskowa pobierana jest od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status uzdrowiska, za każdy dzień pobytu w takich miejscowościach. Z kolei stosownie do art. 17 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy, opłaty uzdrowiskowej nie pobiera się od osób przebywających w szpitalach. Niesporne jest, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje określenia "szpital" oraz nie odsyła w tym zakresie, jak np. w art. 1a u.p.o.l., do przepisów innych ustaw. Brak jest zatem podstaw do poszukiwania definicji "szpitala" w innych ustawach, takich jak ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217 ze zm.) oraz porównywania pojęcia "szpital", określonego w art. 2 ust. 1 pkt 9 tej ustawy z pojęciem "zakładu lecznictwa uzdrowiskowego", którego rodzajem jest szpital uzdrowiskowy, określonego w art. 2 pkt 10 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz gminach uzdrowiskowych (Dz. U. z 2012 r., poz. 651 ze zm.). W celu ustalenia znaczenia pojęcia "szpital" należy więc odwołać się do wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego, pod red. prof. M. Szymczaka, wydawnictwo PWN, Warszawa 1996 – "szpital" oznacza zakład lecznictwa zamkniętego służący badaniu i leczeniu chorych wymagających stałej opieki lekarskiej i pielęgniarskiej, odpowiednich zabiegów leczniczych i diagnostycznych. Zdaniem Sądu, skoro w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., ustawodawca nie dokonał zróżnicowania typów szpitali, oznacza to, że zwolnienie z opłaty miejscowej ma również zastosowanie do pacjentów szpitali uzdrowiskowych. Szpital uzdrowiskowy jest bowiem jednym z rodzajów istniejących szpitali. Nie ma więc podstaw do różnicowania na gruncie wskazanej ustawy podatkowej szpitali w pojęciu ogólnym od innych szpitali o charakterze specjalistycznym, w tym od szpitali uzdrowiskowych, skoro zakres regulacji w obu przypadkach jest samoistny. Gdyby ustawodawcy zależało na wyeliminowaniu szpitali uzdrowiskowych ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., to wyraźnie by to uczynił, zmieniając w 2011 r. równolegle z przepisami ustrojowymi dotyczącymi świadczeń leczniczych, także i ustawę podatkową. Zauważyć należy przy tym, że art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w obecnym brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. (został zmieniony przez art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 200, poz.1683) i jest od lat jednolicie interpretowany przez sądy, które uznają, że pacjenci szpitali uzdrowiskowych są zwolnieni z opłaty. Ponadto wskazać należy, że w interpretacji ogólnej nr [....] z dnia 3 października 2014 r. w sprawie niepobierania opłaty uzdrowiskowej od osób przebywających w szpitalach uzdrowiskowych (Dz.Urz.MF.2014.38) Minister Finansów, "uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przez wójtów, burmistrzów oraz prezydentów miast prawa podatkowego w zakresie niepobierania opłaty uzdrowiskowej od osób przebywających w szpitalach uzdrowiskowych", wyjaśnił, że "w szpitalu uzdrowiskowym wykonywana jest działalność lecznicza w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia szpitalne, a tym samym szpital uzdrowiskowy jest jednym z rodzajów szpitali w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, określający zakres podmiotowy wyłączenia z obowiązku uiszczenia opłaty uzdrowiskowej, nie zawiera wyjątku dla osób przebywających w szpitalach uzdrowiskowych. Ustawodawca nie rozróżnił, w celu korzystania z wyłączenia od tej opłaty, osób przebywających w szpitalach uzdrowiskowych i w innych szpitalach. Ponadto, zakres wyłączenia wynikający z art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest związany ze statusem pacjenta, którym na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2012 r. poz. 159, z późn. zm.) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o działalności leczniczej, jest osoba zwracająca się o udzielenie świadczeń zdrowotnych lub korzystająca ze świadczeń zdrowotnych udzielanych przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych lub osobę wykonującą zawód medyczny. Wyłączeniem, o jakim mowa w art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, objęte są natomiast "osoby przebywające w szpitalach". Wynika z powyższego, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, w celu wyłączenia z obowiązku uiszczenia opłaty uzdrowiskowej, nie różnicuje osób przebywających w szpitalach ze względu na cel pobytu i rodzaj pobieranych świadczeń. (...). Sumując, należy stwierdzić, iż na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych od osób przebywających w szpitalach uzdrowiskowych nie pobiera się opłaty uzdrowiskowej.". Mając na względzie także ten pogląd, stwierdzić zatem należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., bowiem Skarżąca zwolniona była z obowiązku uiszczenia opłaty uzdrowiskowej z uwagi na pobyt w szpitalu – a ten niesporny fakt potwierdzają także, dołączone do skargi, kopie skierowania na leczenie uzdrowiskowe i zwolnienia lekarskiego, wystawionego przez Z. L. "G.". Ponadto organy podatkowe obu instancji, odmawiając stwierdzenia nadpłaty, naruszyły również przepisy art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 i art. 74a Ordynacji podatkowej. Naruszenia tych przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, skutkowały koniecznością uchylenia decyzji organów obu instancji. W ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku. Uwzględniając powyższe, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy, a o kosztach postępowania - na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 tejże ustawy, zasądzając zwrot uiszczonego przez Skarżącą wpisu od skargi w wysokości [...] zł.