I SA/Sz 147/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2007 r. sprawy ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w stosunku do W. D., II. w stosunku do E. D. oddala skargę Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. nr [...] określającą W. D. i E. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wydał swoją decyzję po weryfikacji dokumentacji działalności gospodarczej prowadzonej przez E. D., zeznania podatkowego, także w wyniku ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego stwierdzając, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów zaliczając do nich wydatek w kwocie [...] zł stanowiący opłacenie w dniu 14 stycznia 2002r. składki na ubezpieczenie właściciela, kwota ta nie mogła by bowiem kosztem uzyskania przychodu 2001r. Zawyżenie kosztów uzyskania nastąpiło również przez zaliczenie do nich kwoty [...] zł wynikającej z faktury VAT Nr [...] wystawionej przez Usługowy Zakład Regeneracji i Konserwacji Sprzętu P.Poż. J. G., dotyczącej impregnacji pomieszczeń magazynowych i biurowych znajdujących się w obiekcie przy ul [...] . W związku z tą fakturą organ ustalił, iż dokumentowała ona zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Podatnik zaliczył też do kosztów uzyskania pochodów kwotę [...] zł jednak organ podatkowy uznał, że usługi jakich miała ta kwota dotyczyć nie zostały potwierdzone przez kontrahentów, bądź wystawcami faktur były nieistniejące podmioty. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego E. D. wniósł o uchylenie decyzji, podnosząc zarzut naruszenia art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że organ podatkowy nie uznając za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz firmy: Z. O. "B." W. D., Z. O. J. D., Z. O. "E." z tytułu robót polegających na odkrywkach uzbrojenia podziemnego, wykonaniu przecinek, stabilizacji punktów oraz wydatków na rzecz Z. O. M. D. l, PHU "L." L. R. oraz Firmy O. T. K. z tytułu wykonania odkrywek uzbrojenia podziemnego, błędnie oparł się przede wszystkim na zeznaniach świadków, strony oraz pisemnych wyjaśnień firm, a także w przypadku tzw. firm nie figurujących w ewidencjach podatkowych na dokumentach potwierdzających tę okoliczność. Według podatnika pierwszą przesłankę jaką należało wziąć pod uwagę dla oceny, czy sporne usługi były wykonywane jest wykazanie czy była potrzeba ich wykonywania. Stwierdził też,, że skoro w sposób rzetelny wykonywał mapy, musiał wykonywać również w sposób rzetelny – m.in. poprzez zlecenie osobom trzecim – prace polegające na odkrywkach uzbrojenia podziemnego, wykonywaniu przecinek, stabilizacji punktów. Ocena czy była potrzeba wykonania tychże prac zawsze należała do podatnika zaś dokonując tej oceny podatnik kierował się możliwością rzetelnego wykonania mapy, przy czym fakt podjęcia tej decyzji nie jest niestety dokumentowany. Wykonanie mapy należy do czynności specjalistycznych. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Według stanowiska podatnika, skoro organ podatkowy nie dał wiary korzystnym dla podatnika dowodom, a w zeznaniach świadków istniały sprzeczności powinien organ zastosować się do powołanego przepisu i przy pomocy powołanego specjalisty ocenić, czy dla wykonania w danym terenie rzetelnych map, była potrzeba wykonania robót polegających na odkrywkach uzbrojenia podziemnego, wykonaniu przycinek, stabilizacji punktów. Podatnik podniósł zrzut naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej . W ocenie podatnika, w kontekście tych przepisów, okoliczność, że rachunki i faktury zostały wystawione przez nieistniejące podmioty gospodarcze nie może wywoływać ujemnych dla podatnika skutków. W odniesieniu do usług J. G. z tytułu usług impregnacji przeciwpożarowej, podatnik postawił również zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem w jego ocenie organ powinien w pierwszej kolejności zbadać, przez analizę próbek materiału podlegającego impregnacji oraz w oparciu o zeznanie świadków, czy impregnacja w ogóle została wykonana, a nie jakiej treści świadectwa wystawił J. G.. Końcowo E. D. podnosi, że skoro zarzut prokuratorski dotyczy lat 1999-2002, a usługa na rzecz podatnika była wykonywana w 2001r. i nie została uznana za fikcyjną, powinno to prowadzić do wniosku, że usługa impregnacji była faktycznie wykonana na rzecz podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwsze instancji stwierdzając w uzasadnieniu swojej decyzji, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy obrazuje fakt niewykonania usług na rzecz Z. G., I.i i P. "G." E. D. przez poszczególne podmioty gospodarcze, w tym przez osobę w rzeczywistości będące podmiotem nieistniejącym, nie prowadzącym w tym okresie działalności gospodarczej, w większości przypadków za "wykonywane" usług E. D. jako formę płatności przyjął płatność gotówkową, nie wystawiając i nie zachowując przy tym żadnych pokwitowań dotyczących przekazania dużych kwot. Tym samym brak jest jakichkolwiek dokumentów dotyczących dokonania płatności zobowiązań firmy "G." na rzecz podwykonawców, którzy mieli wykonywać sporne usługi. Takie postępowanie jak wykazał organ odwoławczy jest sprzeczne z art.13 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. – prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001r., który stanowi obowiązek "dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego tego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca, a jednorazowa wartość należności lub zobowiązań przekracza wartość brutto [...] albo równowartość [...], gdy suma tych wartości i zobowiązań powstałych w miesiącu poprzednim przekracza równowartość [...], przeliczonych na złote według kursu średniego walut obcych ogłoszonych przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, którym dokonywane są operacje finansowe". W przypadku firmy podatnika wielokrotnie jednorazowa wartość jej zobowiązań przekraczała [...] bądź odpowiednio [...] ich realizacja odbywała się z pominięciem art. 13 ust.1 pkt 1 ustawy – Prawo działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał też na obowiązki podatnika wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwłaszcza art. 24a ust.1 stanowiący, że "osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych, wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty) podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W rozumieniu tego przepisu, jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej, na podatniku spoczywa obowiązek uzasadnienia celu poniesienia wydatku i uzasadnienie jego związku z uzyskanymi przychodami, by móc ustalić prawidłową wielkość dochodu. W dalszej kolejności organ odwoławczy powołując się na zasadę swobodnej oceny dowodów dokonał oceny poszczególnych usług stwierdzając, że firma Zakład Ogólnobudowlany "B" nie prowadziła działalności pod adresem podanym w rachunku nr [...] z 18 stycznia 2001r. Firma taka nie figuruje w bazie danych POLTAX Urzędu Skarbowego , a nazwisko właściciela tej firmy W. D. nie figuruje w ewidencji ludności [...]. Podatnik w odniesieniu do tej faktury wyjaśnił, że płacił za tę usługę gotówką, nie przedstawił natomiast żadnego dowodu zapłaty. W odniesieniu do Z. O. J. D. ustalono, że firma ta nie figuruje w ewidencji Urzędu Skarbowego na terenie [...], a podany numer NIP jest nieprawidłowy, firma nie figuruje również w ewidencji Urzędu Miejskiego. Pod adresem wskazanym jako miejsce zamieszkania oraz prowadzenia działalności gospodarczej J. D. nie zamieszkuje, ani nie prowadzi działalności. Ustalono też w sprawie, że nie istnieje firma Zakład Ogólnobudowlany "E.". Natomiast nie potwierdził wykonana usługi, Zakład Ogólnobudowlany M. D. w postaci wykonania odkrywek uzbrojenia podziemnego na rzecz podatnika. M. D. nie potwierdził też że wystawił fakturę. Również T. K. właściciel Firmy Ogólnobudowlanej nie wykonał prac polegających na wykonaniu odkrywek uzbrojenia podziemnego. Zakwestionowano też wykonanie usług przez Zakład Ogólnobudowlany L. P.. Wobec usługi wynikającej z faktury Nr [...] z [...]. opiewającej na kwotę [...] zł, dotyczącej impregnacji p.poż. pomieszczeń magazynowych w obiekcie podatnika w [...], organ odwoławczy wyjaśnił, że nie może ona stanowić kosztu uzyskania przychodu bowiem u wystawcy faktury J.G. nie stwierdzono kopii faktury ponadto osoba ta nie złożyła deklaracji VAT-7 ani też nie złożyła zeznania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu podatnika w kwestii konieczności powołania biegłego do oceny, czy dla wykonania map istniała potrzeba wykonania robót polegających na odkrywkach uzbrojenia podziemnego, wykonania przycinek i stabilizacji punktów. Organ odwoławczy podkreślił, że nie neguje konieczności wykonania tych prac zakwestionował natomiast wykonanie prac przez wskazane w fakturach firmy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesionej przez pełnomocnika E. D. domagano się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając, że została wydana z naruszeniem art.187 § 1, art. 191 oraz art. 201 § 1 pakt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a także z naruszeniem art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w dniu 23 listopada 2006r. zmarła strona postępowania W. D., a Dyrektor Izby Skarbowej wydał [...]. decyzję, w której jako strony postępowania wskazał obydwoje małżonków D.. W pozostałym zakresie skarga powołuje te same zarzuty, które podniesiono w odwołaniu czyli nietrafność tezy organów podatkowych, że usługi udokumentowane rachunkami pochodzącymi od: Zakładu Ogólnobudowlanego "B." W. D., Zakładu Ogólnobudowlanego J. D., Zakładu Ogólnobudowlanego "E.", z tytułu robót polegających na odkrywkach uzbrojenia podziemnego, wykonaniu przycinek stabilizacji punktów oraz wydatków na rzecz Zakładu Ogólnobudowlanego M. D. PHU "L." L. P. Firmy Ogólnobudowlanej T. K. oraz J. G., odnoszą się do zdarzeń jakie w rzeczywistości nie zostały wykonane. W odpowiedzi na skargę wniesiono w o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że koniecznym elementem każdego postępowania administracyjnego są jego podmioty. Aby można było mówić o istnieniu postępowania musi istnieć organ postępowania, mający zdolność prawną do jego prowadzenia oraz strona, o której prawach organ administracyjny orzeka w danym postępowaniu. Zgodnie z art.133 § 1 Ordynacji podatkowej "stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy." Zgodnie zaś z art. 135 Ordynacji podatkowej "zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej." Zdolność prawna osób fizycznych powstaje zaś z chwilą narodzin, a kończy się z chwilą śmierci (art. 8 kc.). Z powyższego jednoznacznie wynika, że W. D. jako osoba zmarła nie może być stroną decyzji podatkowej stąd też rozstrzygnięcie o sytuacji prawnej osoby, która zmarła po wszczęciu postępowania, uznać należało za rażące naruszenie prawa, będące podstawą do stwierdzenia nieważności orzeczenia administracyjnego. Wobec tego zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec o nieważności decyzji w stosunku do W. D.. W pozostałej części skarga nie jest zasadna. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należało oddalić, bowiem nie narusza ona prawa. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.): "Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Z przepisu tego wynika zatem, że ustawowym warunkiem pozwalającym na zaliczenie wydatku poniesionego przez podatnika, do kategorii kosztów uzyskania przychodu, jest poniesienie go w celu uzyskania przychodu oraz nie zamieszczenie danego wydatku w katalogu tych, które nie są zaliczone przez ustawodawcę do kosztów podatkowych. Między prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskanymi z niej przychodami oraz poniesionymi kosztami musi więc istnieć wyraźny związek, którego ciężar wykazania obciąża podatnika. W interesie podatnika leży bowiem przekonujące wykazanie, iż wydatek został rzeczywiście poniesiony, a jego poniesienie miało związek celowościowy z uzyskiwaniem przychodów. Ponadto obowiązek prawidłowego dokumentowania takich operacji finansowych nakładają na podatnika przepisy prawa, w tym dotyczące prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz przepisy dotyczące dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. W myśl art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...)". Tymi odrębnymi przepisami w roku 2001 były przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz.1222 ). Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku, przedsiębiorca obowiązany był do "dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego tego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca, a jednorazowa wartość należności lub zobowiązań przekracza kwoty wymienione w tym przepisie. W związku z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów kwot dotyczących wykonywania odkrywek uzbrojenia podziemnego, wykonania przycinek, stabilizacji punktów, a także usługi impregnacji, stwierdzić należy, że w istocie zamówienie, wykonanie i opłacenie tych usług zostało udokumentowane wyłącznie rachunkami i fakturami przez kilku jak się okazało rzekomych wykonawców. przekazanie natomiast znacznych kwot nie zostało w żaden sposób udokumentowane (z naruszeniem wyżej wymienionych przepisów), podatnik nie tylko nie przedstawił dowodów bankowych ale nawet pokwitowań odbioru pieniędzy. Podpisy na rachunku nie są ich podpisami rzekomych wystawców, a inne rachunki wystawione były na firmy nieistniejące. Z materiału dowodowego wynika, iż rachunki i faktury wystawione były przez nieistniejące firmy w innych przypadkach wskazane w fakturach i rachunkach podmioty zaprzeczyły aby wystawiały faktury bądź wykonywały prace w zakresie podanym w tych fakturach. Zarzut skargi sprowadza się w istocie do twierdzenia, iż pomimo nierzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych organy podatkowe powinny uwzględnić w kosztach wydatki na sporne usługi z tej racji, iż były one niezbędne dla wykonania map, a jak twierdzi skarżący mapy zostały wykonane prawidłowo. W celu ustalenia iż prace istotnie zostały wykonane zdaniem skarżącego organy podatkowe powinny powołać specjalistę. Sąd zarzutu tego nie podziela, organy podatkowe nie prowadziły postępowania podatkowego w celu ustalenia potrzeby wykonania określonych usług lecz badały rzetelność deklarowanego podatku. W ramach tego postępowania ustaliły zdaniem Sądu w sposób jednoznaczny, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatki za usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wskazane w fakturach i rachunkach podmioty bądź, że rachunki nie były wystawione przez podmioty w nich wskazane. Ustalenia tego rodzaju dały uzasadnioną podstawę do wyłączenia rzekomych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwalałyby ustalić i ocenić pozytywnie w sposób pewny, poddający się weryfikacji, fakt ponoszenia sporych wydatków oraz wykluczyć, że podatnik nie uzyskał przedmiotu określonych usług, czy też świadczeń poza obszarem nienaruszającego prawa obrotu lub bez wydatków np. w wyniku własnej pracy, darowizny albo nieodpłatnego świadczenia (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2007r.). Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż w sprawie nie było podstaw do szacowania sporych kosztów, nie chodziło bowiem o wysokość kosztów lecz o fakt ich nie poniesienia. Nadto stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została przy wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i rozważeniu zebranego materiału dowodowego, a dokonane oceny nie naruszają zasad swobodnej oceny dowodów, nie naruszają również prawa materialnego. Z tych przyczyn na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.