I SA/Sz 148/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 9 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2020-2021 oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] zaskarżoną decyzją z 20 stycznia 2022 r. [...] po rozpatrzeniu odwołania P. K. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") od decyzji Wójta Gminy [...] z 20 września 2021 r. nr [...] w sprawie odmowy zmiany decyzji dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2020 – 2021: 1) w pkt 1 - utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję w części rozstrzygającej o odmowie zmiany decyzji ostatecznej Wójta Gminy [...] z 21 stycznia 2020 r. nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r.; 2) w pkt 2 - uchyliło zaskarżoną decyzję w części rozstrzygającej o odmowie zmiany decyzji ostatecznej Wójta Gminy [...] z 19 stycznia 2021 r. nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r. i w tym zakresie umorzyło postępowanie w sprawie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 t.j. ze zm.; dalej: "O.p."), art. 1, 2 i 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U.2018.570). Odnosząc się do pkt 2 zaskarżonej decyzji Kolegium doszło do przekonania, że rozstrzygnięcie dotyczące odmowy zmiany decyzji ostatecznej Wójta Gminy [...] z 19 stycznia 2021 r. nr [...] ustalającej Stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r., nie może się ostać. Jak bowiem wynikało ze stanu faktycznego sprawy decyzją Kolegium z 28 kwietnia 2021 r. [...] uchylono ww. decyzję Wójta w całości i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zatem odmowa zmiany decyzji, której nie ma w obrocie prawnym jest bezprzedmiotowa, a postępowanie w tym zakresie podlega umorzeniu na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p. Przechodząc zaś do sporu dotyczącego 2020 r., Kolegium wskazało, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy posiadane przez podatnika nieruchomości: grunty i budynki w [...] ul. [...] podlegają opodatkowaniu według stawek najwyższych, tj. związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium zaznaczyło, że zmiana decyzji ostatecznej w trybie art. 254 O.p. nastąpić może jedynie w związku ze zmianą okoliczności faktycznych po wydaniu decyzji w zakresie podatku od nieruchomości. Tryb ten nie służy weryfikacji wadliwej decyzji, lecz jej zmianie wskutek zaistnienia po wydaniu decyzji określonych w przepisach prawa nowych okoliczności. Przepis ten umożliwia wyodrębnienie dwóch przesłanek zmiany decyzji, które powinny być spełnione kumulatywnie. Zmiana decyzji ostatecznej będzie możliwa, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Kolegium wskazało, że w rozpoznawanej sprawie jest kwestionowane, że Strona w 2020 r. (okres od października do grudnia) prowadziła działalność gospodarczą na spornej nieruchomości. Strona nie neguje, że pozostaje właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Ponadto nie jest sporne, że co do zasady nieruchomość ta wykorzystywana była przez Stronę do września 2020 r. w prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie kwater. Spór sprowadza się do oceny, czy brak faktycznego wykorzystywania tej nieruchomości oraz brak możliwości jej wykorzystania w działalności gospodarczej - z przyczyn obiektywnych, może mieć wpływ na sposób jej opodatkowania. Kolegium dokonało wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2022.1452 t.j.; dalej: "u.p.o.l.") z uwzględnieniem wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r. SK 39/19. W związku z tym zdaniem Kolegium powstał problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii Kolegium wskazało na stanowisko, jakie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 4 marca 2021 r., III FSK 895/21; 19 sierpnia 2021 r., III FSK 3960/21; 23 czerwca 2021 r., III FSK 20/21 i stwierdziło, że zakres pozytywny definicji z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nadal opiera się na kryterium "posiadania" gruntu, budynku czy budowli zarówno przez przedsiębiorcę lub inny podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, jednakże to kryterium "posiadania" jest wyjściowe dla oceny istnienia "związku" przedmiotów opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego wystąpienie jest konieczne dla przyjęcia najwyższej stawki, chyba że wystąpił wyjątek od zasady przewidziany w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Kolegium stwierdziło, że organ I instancji, ponownie rozpoznając sprawę, zgodnie z wytycznymi Kolegium ustalił, iż nieruchomość Strony jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych, wydatki z nią związane są wliczane przez Stronę w ciężar prowadzenia działalności gospodarczej, nieruchomość jest przez Stronę amortyzowana. Ponadto wskazano, że Strona jest wystawcą faktur za pobyt w obiekcie. W ocenie Kolegium słusznie zatem przyjął organ I instancji, że brak jest podstaw do zmiany ww. decyzji ostatecznej w odniesieniu do podatku od nieruchomości za 2020 r., tj. zmiany stawki podatku od nieruchomości zgodnie z żądaniem Strony, ponieważ nieruchomość jest związana z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą. Organ wskazał również, że okoliczność przekazywania przez Stronę - poza sezonem letnim - w drodze użyczenia ww. nieruchomości na rzecz matki Strony, nie ma dla sprawy znaczenia. Jawi się ona wprost jako pozorna czynność prawna w celu optymalizacji podatkowej. W dalszym ciągu pozostaje bowiem potencjalna możliwość wykorzystywania nieruchomości w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Skoro nieruchomość jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych, wydatki z nią związane są wliczane w ciężar działalności gospodarczej Strony (co Strona wręcz sama przyznaje), to niewątpliwie nieruchomość położona w [...] przy ul. [...] jest związana z działalnością gospodarczą Strony. Okoliczność zawieszenia działalności gospodarczej nie ma znaczenia, bo wpis o zawieszeniu nie powoduje utraty statusu przedsiębiorcy przez podatnika i nie może mieć w związku z tym wpływu na wysokość podatku od nieruchomości. Co istotne, nie ma przepisów pozwalających na stosowanie obniżonych stawek podatku od nieruchomości ze względu na prowadzenie "działalności sezonowej". Kolegium nie podzieliło również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Strona zaskarżyła ww. decyzję Kolegium w części, tj. co do jej pkt 1 (w którym utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji w części rozstrzygającej o odmowie zmiany decyzji ostatecznej Wójta Gminy [...] z 21 stycznia 2020 r. nr [...] ustalającej Stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r.) wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od tego organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji w zaskarżonej części (tak jak poprzedzającej jej decyzji) Skarżący zarzucił mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów: 1) art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p., poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia oraz wnikliwej analizy stanu faktycznego (istotnego z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie), jak też naruszenie przepisów art. 121 § 2 w zw. z art. 124 O.p., poprzez niedostateczne udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem postępowania oraz niedostateczne wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, a w konsekwencji – naruszenie przywołanych przepisów, poprzez nienależyte oraz niebudzące zaufania do władzy publicznej załatwienie owej sprawy; 2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez ich niedostateczną wykładnię, a w ślad za tym oraz za naruszeniami zgłoszonymi powyżej, poprzez dokonanie wadliwej (niekompletnej) subsumpcji w sprawie, prowadzącej do wadliwego wywiedzenia (nieznajdującego należytego poparcia w uzasadnieniu decyzji), że przedmiotowe w sprawie nieruchomości Skarżącego, za listopad i grudzień 2020 r. podlegają podatkowi wg stawek za "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a w konsekwencji - poprzez wydanie decyzji niemogącej się ostać w zaskarżonej części. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący zwrócił uwagę, że z chwilą pojawienia się informacji o przyroście przypadków COVID-19 w Polsce, tj. z początkiem marca 2020 r., nastąpiła względem Skarżącego postępująca, a następnie lawinowa rezygnacja z oferowanych przez niego usług. W ślad za tym, nie uzyskał on planowanych na 2020 r. przychodów. Z tego powodu, nie miał innego wyjścia, jak wyjechać za granicę, w celach zarobkowych, pozwalających na ratowanie jego sytuacji materialnej. Z tego samego względu, zdecydował on o wycofaniu przedmiotowej w sprawie nieruchomości z działalności gospodarczej oraz o jej sprzedaży. Od tego czasu sprawami ww. nieruchomości zajmowała się matka Skarżącego, której oddał ją w całości w posiadanie na zasadach użyczenia. Rozwiązanie to dało Skarżącemu możliwość swobodnego wyjazdu za granicę oraz gwarancję należytego gospodarowania ww. nieruchomością, przez osobę zaufaną, do czasu jej sprzedaży. Jak wskazał Skarżący od 7 października 2020 r. nieruchomość nie jest w posiadaniu Skarżącego, ale przeszła w posiadanie biorącego w użyczenie, tj. matki Skarżącego, co wynika z § 3 umowy użyczenia. Przy czym biorący w użyczenie nie jest przedsiębiorcą ani innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Właśnie te okoliczności sprawiły, co najwyraźniej umknęło organowi, że 8 października 2020 r. Skarżący wniósł do organu I instancji o zmianę decyzji podatkowej ustalającej obciążający go podatek od przedmiotowej nieruchomości za 2020 r., poprzez jego stosowne obniżenie za listopad i grudzień 2020 r. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 j.t.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 j.t., dalej: "P.p.s.a."), wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 P.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając sprawę w tak określonym zakresie Sąd uznał, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z 20 stycznia 2022 r. nr jw. zapadła w wyniku rozpoznania odwołania Skarżącego od decyzji Wójta Gminy [...] z 20 września 2021 r. nr jw. w sprawie odmowy zmiany decyzji ostatecznych dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2020 – 2021, mocą której organ odwoławczy w pkt 1 rozstrzygnięcia utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w części rozstrzygającej o odmowie zmiany decyzji ostatecznej Wójta Gminy [...] Nr [...] z 21 stycznia 2020 r. ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. zaś w pkt 2 rozstrzygnięcia uchylił zaskarżoną decyzję w części rozstrzygającej o odmowie zmiany decyzji ostatecznej Wójta Gminy [...] Nr [...] z 19 stycznia 2021 r. ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Przy czym Strona zaskarżyła ww. decyzję organu odwoławczego w części, tj. w zakresie jej pkt 1. Ramy sporu sprowadzają się do ustalenia, czy organy podatkowe zgodnie z prawem i w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu uznały, że nieruchomość w [...] przy ul. [...] (tj. grunty i posadowione na tych gruntach budowle, budynki lub ich części), przez cały 2020 r. w całości była związana z działalnością gospodarczą Skarżącego i w związku z tym przez cały rok podatkowy 2020 podlegała stawce podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości właściwej dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, czy też tak, jak twierdzi Skarżący, przez część roku (listopad i grudzień) nieruchomość ta nie była zajęta na działalność gospodarczą. Rozstrzygnięcie tych spornych kwestii ma kluczowy wpływ na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Wskazać zatem należy, że Skarżący zainicjował postępowanie w spornej sprawie wnioskiem z 8 października 2020 r., którym - powołując się na art. 254 § 1 O.p. - wniósł o zmianę ostatecznej decyzji podatkowej ustalającej Skarżącemu podatek od nieruchomości za 2020 r. w odniesieniu do nieruchomości w [...] przy ul. [...] poprzez jego obniżenie za listopad i grudzień 2020 r. Skarżący powołał się na zmianę okoliczności faktycznych w odniesieniu istniejących w czasie wydania decyzji ostatecznej w podatku od nieruchomości za 2020 r. Skarżący wskazał bowiem, że z chwilą pojawienia się informacji o przyroście przypadków COVID-19 w Polsce, tj. z początkiem marca 2020 r., nastąpiła postępująca, a następnie lawinowa, względem Skarżącego rezygnacja z oferowanych przez Skarżącego usług (PKD działalności Skarżącego - 55.20.Z Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania). Skarżący wskazał ponadto, że była to sytuacja od niego niezależna, na którą nie mógł się przygotować i której nie mógł przewidzieć. Skarżący wskazał, że zamierza wyjechać za granicę w celach zarobkowych i ma wstępną ofertę pracy w [...], której szczegóły ustala. W związku z powyższym podjął decyzję o wycofaniu ww. nieruchomości z prowadzonej działalności gospodarczej i jej sprzedaży. Sprawy w tym zakresie przekazał matce, której jednocześnie oddał ww. nieruchomość w użyczenie. Do wniosku Skarżący załączył umowę użyczenia ww. nieruchomości matce J. K. z 7 października 2020 r., umowę pośrednictwa w sprzedaży ww. nieruchomości z 5 października 2020 r., wydruki z CEIDG. Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej wskazać zatem należy, że ostateczną decyzją Wójta Gminy [...] z 21 stycznia 2020 r. nr [...] ustalono Skarżącemu w odniesieniu do nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] (budynki lub ich części [...] m2, budowle [...] m2, grunty [...] m2) podatek od nieruchomości w łącznej kwocie [...]zł według stawek najwyższych, tj. związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie jest bowiem sporne w sprawie, że Skarżący jest przedsiębiorcą i w oparciu o ww. nieruchomość, której jest właścicielem, w dniu wydania ww. decyzji ostatecznej (jak i w latach poprzednich oraz kolejnych) prowadził działalność gospodarczą z przeważającym rodzajem oznaczonym PKD 55.20.Z Obiekty noclegowe i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 254 O.p. decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji (§ 1). Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2). Tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p. jest nadzwyczajnym trybem postępowania, jednakże jego celem nie jest weryfikacja wadliwej decyzji ostatecznej, jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności takiej decyzji lub wznowienia zakończonego nią postępowania, lecz jest trybem, w którym dochodzi do ustalenia lub określenia nowego, w miejsce dotychczasowego, zobowiązania podatkowego wskutek zaistnienia zmiany okoliczności faktycznych, która to zmiana nastąpiła dopiero po doręczeniu decyzji ustalającej lub zmieniającej takie zobowiązanie. Sąd wskazuje ponadto, że przepis art. 254 O.p. ma charakter wyjątkowy i nie ma charakteru samodzielnego. Jego zastosowanie zależy bowiem od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero zmiana faktów prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego daje podstawę, by na gruncie art. 254 O.p. dokonać zmiany decyzji wymiarowej. W rozpoznawanej sprawie Skarżący wskazał, że w listopadzie i grudniu 2020 r. nie wykorzystywał opodatkowanej ww. nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie kwater, co uzasadnia obniżenie podatku od nieruchomości ustalonego ww. decyzją ostateczną według stawek najwyższych. Nieruchomość ta została oddana w użyczenie matce Skarżącego na mocy umowy z 7 października 2020 r. Przypomnieć przy tym raz jeszcze należy, że poza sporem są okoliczności, że w 2020 r. Skarżący pozostawał właścicielem ww. nieruchomości oraz, że co do zasady nieruchomość ta wykorzystywana była przez Skarżącego do września 2020 r. w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie kwater. Bezsporne jest i to, że Skarżący działalność gospodarczą w tym zakresie – z wykorzystaniem ww. nieruchomości - prowadził w latach poprzednich jak i w 2021 r. Spór sprowadza się zatem do oceny, czy okoliczności wskazywane przez Skarżącego w złożonym ww. wniosku o zmianę decyzji ostatecznej za 2020 r. w postaci: 1) istniejącego w październiku 2020 r. zamiaru wyjazdu Skarżącego do pracy w [...]; 2) zawarcia z matką 7 października 2020 r. umowy użyczenia ww. nieruchomości; 3) zawarcia 5 października 2020 r. umowy pośrednictwa sprzedaży ww. nieruchomości; 4) deklarowania przez Skarżącego wycofania ww. nieruchomości z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej; 5) pojawienia się w marcu 2020 r. informacji o przyroście COVID-19 i oświadczenia Skarżącego o rezygnacji kontrahentów z usług świadczonych przez Skarżącego; 6) zmiany wpisów w CEIDG; - stanowią o braku bądź faktycznego bądź potencjalnego wykorzystywania tej nieruchomości oraz o obiektywnym braku możliwości jej wykorzystania przez Skarżącego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej – a zatem czy mogą mieć wpływ na sposób jej opodatkowania. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie trafny jest wniosek organów podatkowych, że zgromadzone w sprawie dowody - oceniając je łącznie ze sobą, zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego - wykazują, że ww. nieruchomość przez cały 2020 r. była związana z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Podkreślone przez organy okoliczności stanowią potwierdzenie prawidłowej kwalifikacji spornych nieruchomości jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem wypełniających zakres definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie definicją legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej objął ustawodawca grunty budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który w tym przypadku nie ma zastosowania. Zakres pozytywny definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dotyczy zatem gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy bądź też innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Podkreślenia wymaga, iż z uwagi na literalne brzmienie powołanego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w orzecznictwie sądów administracyjnych istniał spór co do tego, czy samo posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości niemieszkalnej i nieobjętej ww. wyłączeniem jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką (jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), czy też niezbędny jest warunek faktycznego wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej. Spór ten został rozstrzygnięty wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wskazał, że - zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych nieruchomości - niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu czy budynku. Należy również wskazać na kolejny wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Stąd też w aktualnym orzecznictwie sądowym powszechnie prezentowany jest pogląd - który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela - że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi, sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba "prywatna" (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Występowanie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle u.p.o.l. w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. A zatem kluczowe znaczenie ma ustalenie czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika (tak NSA m.in. w wyroku z dnia 8 stycznia 2019 r., II FSK 2549/18). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa. Zatem posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku, konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalna możliwość wykonywania na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego ze współposiadaczy (zob. L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu, Prawo i Podatki nr 7/2008, s. 21; R. Dowgier i inni, op. cit., s. 235-237). Kluczowe zatem staje się ustalenie kryteriów pozwalających przyjąć spełnienie przesłanki związania z prowadzeniem działalności gospodarczej, która - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem.). Kryteria te wskazał jednak Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 i z dnia 16 marca 2022 r., III FSK 421/21, przyjmując, że za związane z działalnością gospodarczą ,,(...) można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej (...)’’. Wojewódzki Sad Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela kryteria zaproponowane we wskazanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r. i 16 marca 2022 r. Jednocześnie należy szczególnie podkreślić, że w ramach ustalania zakresu tej definicji legalnej ustawodawca nie wprowadza unormowania odnoszącego się do pewnego stopnia związania z działalnością gospodarczą, czy też jej sezonowego charakteru, gdyż decydujące znaczenie ma ustalenie, czy grunty, budynki lub budowle są związane z prowadzeniem tej działalności. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być bowiem oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio, sezonowo lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. Sąd podkreśla ponadto, co zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że również fakt zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej nie powoduje utraty statusu przedsiębiorcy przez podatnika i nie może mieć w związku z tym wpływu na wysokość podatku. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza bowiem, jak już wskazano w powyższej części uzasadnienia, także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2021 r., III FSK 3960/21). Sąd podkreśla również, że Skarżący w rozpoznawanej sprawie szczególnie podkreśla w uzasadnieniu zarzutów skargi brak posiadania ww. nieruchomości, którą jak wskazuje na podstawie umowy użyczenia z 7 października 2020 r. przekazał swojej matce, która nie jest przedsiębiorcą. W tym jednak zakresie w zaskarżonej decyzji organ wskazał, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla sprawy i jawi się wprost jako pozorna czynność prawna w celu optymalizacji podatkowej a ponadto pomimo użyczenia ww. nieruchomości matce w dalszym ciągu pozostaje potencjalna możliwość wykorzystywania jej w prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącego. Wbrew zarzutom skargi organ dokonał zatem oceny ww. okoliczności. W tym zakresie Sąd wskazuje, że jak wynika z art. 83 § 1 k.c. i jak wskazuje się w literaturze, pozorność czynności prawnej może oznaczać, że strony nie zamierzają w ogóle wywołać jakichkolwiek skutków prawnych, tworząc jednocześnie okoliczności wskazujące na zawarcie czynności prawnej (symulowanej) bądź pod pozorem jednej czynności prawnej dokonywać innej (ukrytej) czynności prawnej. W ocenianym przypadku, zdaniem Sądu, czynność prawna pozorna (umowa użyczenia), wyrażająca oświadczenie woli pozorne, nie ukrywa innej czynności prawnej. Jak wskazują komentatorzy (por. P. Pietrasz w Komentarzu do art. 199a Ordynacji podatkowej p. red. L. Etela, publikowany w systemie informacji prawnej LEX 2019) w literaturze wskazano, że art. 199a § 2 O.p. dotyczy tylko pozorności związanej z tym drugim przypadkiem, tj. jeżeli dochodzi do zawarcia czynności prawnej w celu ukrycia innej czynności prawnej. Przepisy nie regulują natomiast pozorności związanej ze złożeniem oświadczeń woli, na podstawie których nie dochodzi do dokonania żadnej czynności. Autor wskazuje nadto, że nie negując tego stanowiska, wydaje się jednak, że dokonanie takiego podziału jest zbędne. (identyczny pogląd wyrażony jest w Komentarzu p. red. J. Brolika do art. 199a Ordynacji podatkowej, wyd. V, LEX 2013). Co więcej B. Dauter w Komentarzu do art. 199a Ordynacji podatkowej pod redakcją S. Babiarza, wyd. XI, wydawnictwo LEX 2019 wskazuje, odnosząc się do przepisu art. 199a, że "Przepis ten nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku stosowania art. 83 k.c. Jeżeli bowiem w stanie faktycznym miał miejsce pierwszy z dwóch rodzajów pozorności oświadczenia woli, a zatem strony nie zamierzały wywołać żadnych skutków prawnych, czynność symulowana jest nieważna. Skoro nie ma jej w obrocie prawnym, to nie może wywołać również skutków podatkowych. Organ podatkowy musi mieć tę okoliczność na uwadze." Jak wskazuje się z kolei w: Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny p. red B. Brzezińskiego wyd. ODDK, Gdańsk 2015, str. 876, przepisy prawa podatkowego w pełni respektują uregulowane w prawie cywilnym zasady dotyczące ważności czynności pozornych, nie wykazując w tej sferze jakiejkolwiek autonomii. Stoją one na stanowisku, że jedynie czynność, która wywiera skutki prawne może być brana pod uwagę przy ustalaniu podatkowego stanu faktycznego. Natomiast nakazują pominąć czynności pozorne, bowiem te ostatnie będąc czynnościami nieważnymi nie wywierają żadnych skutków prawnych. Komentatorzy wyjaśniają też (ibidem s. 874), iż z art. 199a § 2 O.p. wynika jedynie, że w sytuacji gdy strony dokonując czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe wywodzą skutki z ukrytej czynności. Oznacza to zdaniem Sądu, że jeśli pod czynnością pozorną nie ukryto innej czynności, wówczas ta czynność pozorna nadal jest nieważna i organ ma prawo, a nawet powinien ocenić, że nie wywołuje ona skutków prawnych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, że jak jednoznacznie wynika z oświadczeń samego Skarżącego zawartych w jego piśmie z 10 sierpnia 2021 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z 30 lipca 2021 r., ww. nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej Skarżącego, wydatki z nią związane są wliczane w ciężar kosztów prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącego w okresach sezonów letnich, tj. czerwiec - wrzesień, ww. nieruchomość jest amortyzowana, Skarżący jest wystawcą faktur za pobyt w ww. nieruchomości. Skarżący oświadczył ponadto, że poza sezonami (w miesiącach październik – maj) cała ww. nieruchomość, położona w [...] przy ul. [...] (budynki lub ich części [...] m2, budowle [...] m2, grunty [...] m2) wykorzystywana jest wyłącznie na cele prywatne – zamieszkanie i prowadzenie gospodarstwa domowego przez rodzinę Skarżącego, co od 7 października 2020 r. odbywa się na podstawie ww. użyczenia, którą Skarżący zawarł ze swoją matką. Sąd zauważa ponadto, że Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na okoliczność podjęcia pracy w [...], zgodnie z oświadczeniem zawartym we wniosku złożonym w rozpoznawanej sprawie. A zatem ta okoliczność winna zostać oceniona jako nieznajdująca jakiegokolwiek odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Podkreślić również należy, że z załączonej przez Skarżącego do pisma 10 sierpnia 2021 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres 1 listopada 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. rodzaj działalności: "Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania" wynika, że w tym okresie Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej P. K. "[...]" ponosił i rozliczał koszty prowadzenia ww. działalności gospodarczej m.in. z tytułu opłat za energię i wynagrodzenia, dokonał odpisów amortyzacyjnych za ww. nieruchomość w [...] przy ul. [...] za okres październik, listopad i grudzień 2020 r., dokonywał licznych "zakupów kosztowych" i ich rozliczenia w prowadzonej działalności gospodarczej. Tak więc wobec powyższego, organy zasadnie oceniły, iż czynność zawarcia ww. umowy użyczenia była czynnością pozorną i trafnie oceniły, iż nie może ona wywierać żadnych skutków prawnych. Podkreślić bowiem należy, w pierwszej kolejności rozmiary ww. nieruchomości, tj. budynki lub ich części [...] m2, budowle [...] m2, grunty [...] m2, co w ocenie Sądu, czyni mało wiarygodnymi twierdzenia Skarżącego o wykorzystywaniu całej tej nieruchomości wyłącznie na cele prywatne – zamieszkanie i prowadzenie gospodarstwa domowego przez rodzinę Skarżącego, co od 7 października 2020 r. odbywa się na podstawie ww. użyczenia, którą Skarżący zawarł ze swoją matką. Ponadto, na co wskazały organy, ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że ww. nieruchomość – pomimo zwarcia przez Skarżącego z jego matką ww. umowy użyczenia – pozostawała w ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej Skarżącego a Skarżący dokonywał jej amortyzacji – w tym za październik, listopad i grudzień 2020 r. Skarżący ponosił ponadto w spornym okresie koszty prowadzenia działalności gospodarczej i dokonywał ich rozliczeń podatkowych. Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, wystąpiła podstawa do uznania, że organy podatkowe obu instancji zgodnie z prawem przyjęły, iż sporna nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą Skarżącego przez cały 2020 r. Świadczy o tym szereg ww. okoliczności faktycznych ustalonych przez organy, z których istotne jest, ponoszenie przez Skarżącego kosztów związanych z ww. nieruchomością przez cały rok podatkowy i brak wykazania ponoszenia tych kosztów przez matkę Skarżącego, której nieruchomość Skarżący oddał w użyczenie z obowiązkiem ponoszenia zwykłych kosztów związanych z ww. nieruchomością (§ 3 umowy użyczenia), dokonywanie przez Skarżącego odpisów amortyzacyjnych od ww. nieruchomości i ujęcie jej w ewidencji środków trwałych, brak możliwości wykorzystywania ww. całej nieruchomości na cele osobiste Skarżącego jak twierdzi Skarżący – prowadzenie gospodarstwa domowego – z uwagi na fakt, że ww. nieruchomość ośrodka wczasowego obejmuje wiele tysięcy metrów kwadratowych powierzchni. Okoliczności powyższe świadczą, iż ww. nieruchomość (grunty, budynki i budowle), stanowiąca własność Skarżącego była związana z działalnością gospodarczą Skarżącego przez cały 2020 r. a postanowienia ww. umowy użyczenia nie były w rzeczywistości przestrzegane. Powiązania personalne Skarżącego z osobą na rzecz której dokonał użyczenia ww. nieruchomości (matka Skarżącego) również powodują, iż umowa użyczenia ma walor niewiarygodnej. Słusznie zatem organ podatkowy uznał, że ww. umowa użyczenia zawarta pomiędzy Skarżącym a jego matką nosi znamiona pozorności, a jej celem było de facto uzyskanie przez Skarżącego korzyści podatkowych w zakresie niższego opodatkowania podatkiem od nieruchomości wykorzystywanej przez Skarżącego w działalności gospodarczej nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...]. Stwierdzone uchybienie w postaci braku szerszego uzasadnienia zaskarżonej decyzji w tym zakresie nie miało w efekcie wpływu na wynik postępowania, a tylko takie mogłoby skutkować koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit c. P.p.s.a. Sąd wskazuje ponadto, o co zostało już omówione w powyższej części niniejszego uzasadnienia, że okoliczność sezonowego charakteru działalności gospodarczej, nie ma wpływu na ustalenie innej stawki niż właściwej dla nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą, a uzasadnia to treść legalnej definicji określenia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" zawartego w powyżej przytoczonym i omówionym przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi przepisów art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p. jak i art. 121 § 2 w zw. z art. 124 O.p. A zatem, w okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w badanej sprawie zostały wyczerpane znamiona ww. definicji z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ podatkowy bowiem wykazał, że w spornym okresie 2020 r. ww. nieruchomość była posiadaniu przedsiębiorcy, tj. Skarżącego, który wykorzystywał ją do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedmiotu działania (CEIDG), co nie budzi wątpliwości w świetle wyżej przytoczonych wyżej okoliczności faktycznych, zaś Skarżący w żaden sposób tych udokumentowanych ustaleń organu podatkowego nie podważył. Nie jest wystarczająca gołosłowna polemika z argumentacją organu, konieczne jest bowiem udowodnienie każdej przeciwnej tezy przez oparcie jej na konkretnym dowodzie, a tego ze strony Skarżącego zabrakło w rozpoznawanej sprawie. Organ odwoławczy zasadnie zatem zaakceptował decyzję organu podatkowego I instancji w zaskarżonym zakresie, zgodnie z prawem uznając, że przedmiotem opodatkowania jest ww. nieruchomość znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy, tj. Skarżącego, który prowadzi działalność gospodarczą na ww. nieruchomości w [...] przy ul. [...], a zatem znajduje zastosowanie najwyższa stawka podatkowa z tytułu podatku od nieruchomości właściwa dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą i brak jest podstaw do uchylenia ww. decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w sposób bądź mający bądź mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.