I SA/Sz 149/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Świątek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. sprawy ze skargi SM "W." w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę Spółdzielnia Mieszkaniowa "W. D." z siedzibą w S., w dniu 15 lipca 2010 r., złożyła wniosek (uzupełniony w dniu 14 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i garażu. Opisując stan faktyczny wnioskodawczyni wskazała, iż prowadzi działalność statutową, zgodnie z ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych z dnia 15 grudnia 2000 r. (Dz. U. z 2001 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.). W ramach swojej działalności buduje budynki, w których znajdują się lokale mieszkalne wraz z garażami, ustanawiając na rzecz właścicieli lokali prawo odrębnej własności. Spółdzielnia wybudowała budynki mieszkalne wielorodzinne z garażami znajdującymi się na parterze budynków. W jednym budynku mieszkalnym znajduje się [...]lokali mieszkalnych i [...] garaży. Lokale mieszkalne i garaże usytuowane są w jednej bryle budynku. Garaże oddzielone są od lokali mieszkalnych ścianami bocznymi i stropem. Wjazd do garażu znajduje się na zewnątrz budynku. Garaż stanowi integralną część budynku, nie stanowi odrębnego obiektu budowlanego. W projekcie budowlanym dotyczącym zadania inwestycyjnego budynków mieszkalnych wielorodzinnych udział powierzchni użytkowej garażu w całkowitej powierzchni użytkowej budynku wynosi [...] lokali mieszkalnych[...] . Wybudowane budynki mieszkalne wielorodzinne według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych sklasyfikowane są w dziale 11, grupie 112,klasie 1122 " budynki o trzech i więcej mieszkaniach". Spółdzielnia Mieszkaniowa w ostatecznym rozliczeniu zadania inwestycyjnego do umowy o budowę lokalu mieszkalnego i garażu w celu ustanowienia prawa odrębnej własności ustaliła koszt budowy 1m2 powierzchni użytkowej ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości: dla lokali mieszkalnych 7% VAT, dla garaży 22% VAT. W uzupełnieniu do wniosku z dnia 14 października 2010 r. Spółdzielnia wskazała, iż w zawartych umowach strony zobowiązują się zawrzeć umowę o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz odrębnej własności garażu, na rzecz nabywcy w oparciu o przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Po wybudowaniu budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażami znajdującymi się na parterze budynku następuje ustanowienie praw dla lokalu mieszkalnego i garażu w formie aktu notarialnego. W zadaniu inwestycyjnym rozliczono koszt budowy dla lokalu mieszkalnego oraz koszt budowy dla garażu w wysokości odpowiadającej całości kosztów budowy przypadających na jego lokal (po kosztach rzeczywistych, bez zysku) zgodnie z ww. ustawą. W związku z powyższym, Spółdzielnia Mieszkaniowa " W. D." zadała pytanie czy w ostatecznym rozliczeniu zadania inwestycyjnego do umowy o budowę lokalu mieszkalnego i garażu w celu ustanowienia prawa odrębnej własności, prawidłowo ustaliła koszt budowy 1m2 powierzchni użytkowej stosując stawkę podatku od towarów i usług dla: lokalu mieszkalnego 7% VAT, garażu 22%VAT? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, wnioskodawczyni stwierdziła, że w ostatecznym rozliczeniu zadania inwestycyjnego do umowy o budowę lokalu mieszkalnego i garażu w celu ustanowienia prawa odrębnej własności należy ustalić koszt budowy 1 m2 powierzchni użytkowej ze stawką podatku od towarów i usług dla: lokalu mieszkalnego 7% VAT, garażu 7% VAT. Spółdzielnia wskazała, iż w projekcie budowlanym dotyczącym zadania inwestycyjnego budynków mieszkalnych wielorodzinnych, udział powierzchni użytkowej garażu w całkowitej powierzchni użytkowej budynku wynosi [...] lokali mieszkalnych[...] . W związku z powyższym wybudowane budynki według pojęć podstawowych w PKOB stanowią budynki mieszkalne, czyli obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Ponieważ garaż usytuowany jest w bryle budynku i nie stanowi odrębnego obiektu budowlanego naliczenie podatku od towarów i usług dla lokalu mieszkalnego i garażu zgodnie z art. 41 ust. 12-12c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) winno nastąpić wg stawki 7%. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu [...] r. wydał interpretacją indywidualną nr [...] w której stwierdził, iż stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej "W. D." jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przywołując treść art. 7 ust. 1 ww. ustawy organ podkreślił, że przez dostawę towarów, stosownie do przepisu, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również to o czym mowa w pkt 1-7. O pojęciu świadczenia usług mowa jest zaś w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Organ podatkowy wskazał dalej, iż w myśl art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone, tj. 7%, 3% i 0%.Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy stawkę podatku od towarów i usług 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się w myśl ust. 12a cyt. przepisu, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ww. ustawy nie zalicza się: 1)budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300m2; 2)lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150m2. W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12 lit. c ustawy). Zgodnie z treścią § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz.1799) ustawodawca wskazał, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do: 1. robót budowlano-montażowych i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, 2. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Natomiast definicja obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r., zawarta w art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Organ podatkowy wskazał dalej, iż zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego. Definicję lokalu mieszkalnego zawiera natomiast art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Zgodnie z nim samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem organu podatkowego, a contrario nie jest lokalem mieszkalnym wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb nieprzeznaczona na stały pobyt ludzi i niesłużąca zaspokajaniu ich potrzeb. Ponadto ustawa o własności lokali w ust. 4 powołanego artykułu stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Jednocześnie organ podatkowy zwrócił uwagę, iż definicję pojęcia "lokal użytkowy" zawiera § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690). Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z § 3 pkt 12 wskazanego wyżej rozporządzenia, należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, natomiast przez pomieszczenie gospodarcze -pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia). W ocenie organu podatkowego, treść powyższych przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi a pomieszczeniami przynależnymi. Pomieszczenie pomocnicze służy bezpośredniemu zaspakajaniu mieszkaniowych potrzeb ludzi, podczas gdy pomieszczenie przynależne, które stanowi część składową lokalu mieszkalnego, jest przeznaczone do realizacji potrzeb innych niż mieszkaniowe osób korzystających z samodzielnego lokalu mieszkalnego. Na podstawie powyższych uregulowań można zdaniem organu stwierdzić, że garaż ograniczony ścianami i stropem nie mieści się w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym stanowi lokal użytkowy. Przedstawiona analiza przepisów prawnych prowadzi do wniosku, iż 7% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (dostawy) samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, służących zaspokajaniu właśnie "mieszkaniowych" potrzeb społeczeństwa. Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do dostawy lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkaniowych. Zatem nie są nią objęte, stanowiące część składową nabywanego lokalu mieszkalnego garaże, których w świetle ww. przepisów nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych do lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się je do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu, które w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi. Reasumując organ podatkowy stwierdził, że dostawa garaży, jako lokali użytkowych niepełniących funkcji mieszkaniowych, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu stawką 22%, natomiast ustanowienie odrębnej własności (dostawa) dla lokali mieszkalnych podlega opodatkowaniu stawką 7%. Dodatkowo organ wskazał, iż obniżone stawki mają charakter wyjątkowy i winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Intencją ustawodawcy było natomiast objęcie preferencyjną stawką wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe. Pismem z dnia 28 października 2010 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa " W. D." z siedzibą w S., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej. Spółdzielnia Mieszkaniowa " W. D." z siedzibą w S, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą interpretację indywidualną z dnia 14 października 2010 r. i wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła niezgodność z prawem tj: z art. 41 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 536, z późn. zm.) przez przyjęcie w interpretacji przepisu podatkowego, że w stanie faktycznym objętym interpretacją, w ostatecznym rozliczeniu zadania inwestycyjnego do umowy o budowę lokali mieszkalnych i garaży w celu ustanowienia prawa odrębnej własności, należy ustalić koszt budowy 1 m. kw. powierzchni użytkowej ze stawką podatku od towarów i usług dla garażu 22 % przewidzianą w art. 41 ust. 1, a nie ze stawką 7 % przewidzianą w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 i 12a wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu skargi Spółdzielnia stanęła na stanowisku, że garaż usytuowany w bryle budynku mieszkalnego, stanowiący integralną część takiego budynku, nie jest lokalem użytkowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy bezpodstawnie powołuje się na definicję "lokalu użytkowego" zawartą w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie albowiem nie ma podstaw, aby tę definicję (nawet, gdy wg niej garaż stanowi lokal użytkowy) stosować do pojęcia lokalu użytkowego w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowa definicja odnosi się wyłącznie do kwestii techniczno-budowlanych regulowanych tym rozporządzeniem i nie ma nic wspólnego z przepisami podatkowymi, więc na grunt przepisów podatkowych nie może być przenoszona. Ponadto Skarżąca zwraca uwagę, że w treści przepisu art. 41 ust.12 a ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca nie zawarł odesłania do powyższego rozporządzenia. Zatem w opinii Skarżącej nie ma legalnej podstawy aby definicję lokalu użytkowego podaną w ww. rozporządzeniu stosować przy wykładni art. 41 ust.12 a ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej, w sytuacji, gdy ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji lokalu użytkowego, to dla prawidłowego zastosowania przepisów wprowadzających obniżoną stawkę 7%, konieczne jest dokonanie wykładni celowościowej tych przepisów. Skarżąca uważa, że celem wprowadzenia stawki podatku VAT 7% dla budownictwa mieszkaniowego było stworzenie korzystnych warunków dla realizacji podstawowej potrzeby życiowej obywateli. W opinii Skarżącej intencją ustawodawcy było, aby stawką 7% było objęte całe życiowo, mieszkaniowe przedsięwzięcie podatnika zarówno "metry kwadratowe związane z zamieszkiwaniem’’, jak i "metry kwadratowe", na których przechowuje samochód, czyli garaż. Skoro organ nie kwestionuje, iż funkcje mieszkaniowe spełnia piwnica i strych, to nie może kwestionować, iż funkcje te spełnia również garaż. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca przywołuje wyrok NSA z dnia 14 maj 2010 r., sygn. akt FSK 607/09. W piśmie procesowym z dnia 6 maja 2011 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa "W. D.", podtrzymała w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a, uchyla ten akt. Natomiast, stosownie do art. 151 ww. ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2008 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej "O.p."). Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, iż we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji skarżąca Spółdzielnia wskazała, że w ramach swojej działalności buduje budynki, w których znajdują się lokale mieszkalne wraz z garażami, ustanawiając na rzecz właścicieli lokali prawo odrębnej własności. Lokale mieszkalne i garaże usytuowane są w jednej bryle budynku. Garaże oddzielone są od lokali mieszkalnych ścianami bocznymi i stropem. Wjazd do garażu znajduje się na zewnątrz budynku. Doprecyzowując wniosek, Spółdzielnia wskazała iż w zawartych umowach strony zobowiązują się zawrzeć umowę o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz odrębnej własności garażu, na rzecz nabywcy. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zatem kwestii zastosowania różnych stawek podatku, dla ustanowienia prawa odrębnej własności lokali mieszkalnych i garaży, stanowiących dostawę towarów w rozumieniu art.7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54,poz.535 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u). Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 22 % , z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone, tj. 7%, 3% i 0%. Stosownie do zapisu art. 41 ust. 12 cyt. u.p.t.u., 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Art. 41 ust. 12 a u.p.t.u. określa co należy rozumieć przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, wskazując, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego. W tym zakresie należy, jak prawidłowo przyjął organ podatkowy, posiłkować się unormowaniami ustawy o własności lokali. Stosownie do treści art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka czy garaż (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali). Z art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy wynika, że w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, a nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Ze względu na te unormowania dla określenia właściwej stawki podatku, istotne jest precyzyjne określenie, co stanowi przedmiot tej czynności. Możemy mieć bowiem do czynienia z różnymi przypadkami. Możliwe jest uznanie garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów itp.) w przypadku określenia korzystania z poszczególnych miejsc postojowych albo wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych. W razie sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i ustaleniu sposobu korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym, skoro nieruchomość wspólną stanowi łącznie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu i nie jest możliwe zbycie własności lokalu bez udziału we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu, mamy do czynienia ze sprzedażą odrębnej własności lokalu mieszkalnego jako rzeczy głównej oraz towarzyszącego mu udziału we współwłasności wspólnych części nieruchomości. W takim przypadku sprzedaż obejmuje jednolite świadczenie, na które składają się dostawa towaru – samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenie usługi – sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości jako wartości niematerialnej (w tym m.in. w garażu wielostanowiskowym), tworzące w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. Stanowisko takie prezentowane było wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyroki NSA z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 967/09, niepubl., z 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 299/09, niepubl., z 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09, niepubl., z 8 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1798/07, niepubl., z 22 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2480/04 (LEX nr 175282). W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego, podkreślając, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego dla samochodu osobowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W tym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być w takim przypadku przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży. Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego ( 7%). Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku). W jednym z tych wyroków posługując się także wykładnią funkcjonalną podniesiono, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w obecnym czasie jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym, tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni, i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami. A zatem w takim przypadku sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z przynależnymi do niego pomieszczeniami niemieszkalnymi ( komórką piwniczną i garażem), znajdującymi się w budynku wielorodzinnym, podlega jednej stawce podatku od towarów i usług która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego tj: stawce 7%. Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że w oderwaniu od powyższych uwarunkowań, stawka obniżona winna obejmować całe życiowo-mieszkaniowe przedsięwzięcie podatnika. Takie podejście stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą przepisu wprowadzającego preferencję podatkową która jest szczególnym odstępstwem od opodatkowania podstawową stawką podatku. Należy pamiętać, iż obniżone stawki mają charakter wyjątkowy i winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Wyłączenie sprzedaży lokali użytkowych spod działania przepisu art. 41 ust. 1 pkt 12 lit. a u.p.t.u. wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które pełnią wyłącznie funkcje mieszkaniowe. Inaczej przedstawia się sytuacja gdy sprzedaż obejmuje dwa przedmioty tj. lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (garażu – miejscu garażowym). W opisanym przez skarżącą stanie faktycznym, strony zobowiązują się zawrzeć umowę o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz odrębnej własności garażu, na rzecz nabywcy co oznacza, że garaże mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu, podlegającym odrębnemu opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podstawowej. W takim przypadku miejsce postojowe - garaż, jako oddzielny od lokalu mieszkalnego lokal użytkowy, nie jest pomieszczeniem przynależnym ani urządzeniem w rozumieniu ustawy o własności lokali, jak również nie stanowi udziału w częściach wspólnych budynku, a zatem nie może być przyporządkowane w sensie prawnym do lokalu mieszkalnego. Miejsce postojowe stanowi część wyodrębnionego na odrębną własność lokalu użytkowego (garażu), a zatem nie stanowi części wspólnej nieruchomości związanej z lokalem mieszkalnym, a tym bardziej nie może być przynależne do lokalu mieszkalnego. Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 19 maja 2004 r. (I CK 696/03; publ. OSP 2005/5/61) miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, należące do właściciela lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie jest pomieszczeniem przynależnym do tego lokalu w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Czynność sprzedaży obejmuje zatem w takim przypadku dwa przedmioty: samodzielny lokal mieszkalny (z udziałem w częściach wspólnych) oraz udział w lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym (również z udziałem w częściach wspólnych), który nie przynależy do lokalu mieszkalnego i może być przedmiotem odrębnego obrotu. Skoro zaś stawką opodatkowania 7% objęta jest jedynie dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, stawką tą powinna być opodatkowana dostawa lokalu mieszkalnego (z łączącym się z nim udziałem w częściach wspólnych budynku i gruntu), a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym), z przeznaczeniem na garażowanie samochodu na przydzielonym miejscu postojowym – opodatkowana stawką 22%. W przypadku tym, w sytuacji gdy ustawodawca jednoznacznie nakazuje odrębne traktowanie dostaw lokali mieszkalnych oraz użytkowych, należy dokonać oddzielnego opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego i sprzedaży udziału w lokalu użytkowym (por. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd), gdyż w sytuacji takiej nie mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, składającym się z kilku czynności, tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Reasumując, jeżeli w ramach nieruchomości budynkowej następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie i podlega opodatkowaniu stawką 7%, gdy natomiast sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym, stawką opodatkowania 7% objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym) opodatkowana jest stawką 22%. Powoływany przez skarżącą wyrok NSA z dnia 14 maja 2010 r. o sygn. akt FSK 607/09 został wydany w odmiennym od niniejszej sprawy stanie faktycznym. Z opisu sprawy wynikało, że podmiotem sprzedaży były lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do tych lokali pomieszczeniami garażowymi. Natomiast w przedmiotowej sprawie, jak wyżej podkreślono będzie ustanowione odrębne prawo własności lokalu mieszkalnego oraz odrębne prawo własności garażu. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście zadanego pytania. Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są niezasadne, Sąd - na podstawie przepisu art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.