I SA/Sz 149/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. sprawy ze skargi S. Z. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 18 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 18 listopada 2015 r. nr [..] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 23 kwietnia 2015 r. nr [...] określającą S. Z. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "C. S. Z." (dalej zwany bądź "Stroną" bądź "Skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] . Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego wszczął w stosunku do Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2010 r., powstałego z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu marki [...] , rok produkcji 2005, pojemność silnika 1968 cm3, nr nadwozia [...] . W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że Strona w dniu 1 września 2010 r. w ramach prowadzonej działalności dokonał sprzedaży ww. pojazdu na rzecz M. J. Zakład Usługowo - Produkcyjny M. M. J. , co potwierdzała faktura VAT marża nr [...] z dnia 1 września 2010 r. Z powyższej faktury wynikało także, że sprzedający był bezpośrednim dostawcą pojazdu z terenu Unii Europejskiej. W dniu 2 września 2010 r. M. J. złożyła wniosek o rejestrację ww. pojazdu, dołączając do wniosku m.in.: – w/w fakturę VAT Marża nr [...] z dnia 1 września 2010 r., na której przedmiotowy pojazd został określony jako samochód ciężarowy, – duński dowód rejestracyjny nr [...] , – zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 30 sierpnia 2010 r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu stanowiącym załącznik do w/w zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, w którym rodzaj pojazdu określono jako ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia. Po rozpatrzeniu wniosku Starosta [...] w dniu 2 września 2010 r. zarejestrował w/w pojazd jako samochód ciężarowy. Następnie, podaniem z dnia29 grudnia 2011 r. właścicielka pojazdu wniosła o zmianę rodzaju ww. pojazdu [...] z ciężarowego na osobowy z uwagi na zmianę liczby miejsc w pojeździe. Do wniosku dołączono: – fakturę VAT [...] z dnia 30 września 2011 r., wystawioną przez "[...] " Zakład Ekspertyz Samochodowych inż. Z. S., na rzecz M. J. , dotyczącą usługi modernizacji ww. auta marki [...] polegającej na zmianie z samochodu ciężarowego na osobowy na kwotę [...] zł, – zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...]z dnia 30 września 2011 r. wraz z opisem zmian dokonanych w pojeździe stanowiącym załącznik do w/w zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, w którym rodzaj pojazdu określono jako osobowy z pięcioma miejscami do siedzenia, w którym uprawniony diagnosta w ramach badania technicznego wskazał w pkt III pdpkt 3 jako rodzaj pojazdu - "samochód osobowy", ppkt 4 podrodzaj "hatchback"; z dokumentu wynika ponadto, iż w przedmiotowym pojedzie "zdemontowano kratą oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej. W drugim rządzie zamontowano fabryczną kanapę dla trzech pasażerów oraz zamontowano fabryczne pasy bezpieczeństwa. Kanapy oraz pasy są zamontowane w punktach kotwiczenia ustalonych przez producenta. Przystosowano wyposażenie dla 5-ciu osób " Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia 16 lipca 2015 r. zwrócił się do [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. o udzielenie informacji na temat ww. pojazdu. W odpowiedzi [...] Sp. z o.o., pismem z dnia 9 września 2014 r., poinformowała, że ww. samochód został wyprodukowany jako samochód 2-miejscowy, całkowicie przeszklony, bez przegrody stałej, bez rolety i wykładziny podłogi w przestrzeni bagażowej; z drzwiami: 2 lewe + 2 prawe + klapa tylna; z przeznaczeniem do dalszej przebudowy na ciężarowy; po przebudowie z duńskim, krajowym świadectwem homologacji dla samochodów ciężarowych. Uwzględniając całość powyższych okoliczności faktycznych, w szczególności fakt sprzedaży przez Stronę ww. samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że dla ww. samochodu nie została złożona deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U ani też deklaracji AKC-4 i nie został zapłacony podatek akcyzowy zarówno z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu jak i z tytułu jego sprzedaży w kraju jak również fakt, że sprzedany przez Stronę samochód marki [...] spełniał definicję samochodu osobowego i klasyfikowany powinien być do pozycji CN 8703 organ I instancji decyzją z dnia 23 kwietnia 2015 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2010 r., w kwocie [...] zł z tytułu pierwszej sprzedaży powyższego pojazdu na terytorium kraju. W wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej , wskazaną na wstępie decyzją z dnia 18 listopada 2015 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm., dalej w skrócie "u.p.a."). Zatem skoro Strona sprzedała przedmiotowy samochód w kraju a dla samochodu nie została złożona deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U ani też deklaracji AKC-4 i nie został zapłacony podatek akcyzowy - zarówno z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu jak i z tytułu jego sprzedaży w kraju - to decyzja organu I instancji, określająca Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł była prawidłowa. Organ przytoczył definicję samochodu osobowego zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a. i stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż w/w samochód został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Stronę, a następnie sprzedany nabywcy w kraju. Nie uiszczono podatku akcyzowego ani od czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu ani też od jego dalszej odsprzedaży na terytorium kraju przed jego pierwszą rejestracją w kraju. Organ odwoławczy podkreślił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), ustanowionej na mocy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 07.09.1987 r. ze zm.) oraz zgodził się z organem I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał, że pojazd wyczerpuje podstawowe kryteria i cechy pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, a więc pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, gdyż - zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 Wspólnej Taryfy Celnej - pozycja ta obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)", a zatem główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach tej pozycji oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W rezultacie, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy spełnione zostały warunki opodatkowania Strony podatkiem akcyzowym. Po pierwsze, Strona dokonała czynności podlegającej akcyzie (nabycie wewnątrzwspólnotowe) i po drugie, przedmiotem tych czynności był wyrób akcyzowy (samochód osobowy). Organ II instancji wskazał, że organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalił, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wymienionych w lit. a-e Not wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jest to bowiem pojazd o zamkniętym pięciodrzwiowym nadwoziu, oszklonym, wyposażony w punkty kotwiące do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pięciu osób, wyprodukowany bez stałej przegrody oddzielającej przestrzeń dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenia tylną. Fakt, że cechy spornego pojazdu odpowiadają cechom projektowym wymienionym w lit. a-e Not wyjaśniających do HS do pozycji 8703 skutkuje tym, że przedmiotowy pojazd należy oceniać jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i w związku z tym jest klasyfikowany w pozycji CN 8703. W ocenie organu odwoławczego, ustalenie zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób wyklucza możliwość klasyfikacji w pozycji CN 8704, która obejmuje pojazdy służące do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie istnieje możliwość jednoczesnego przeznaczenia pojazdów do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji CN 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, co oznacza, że mogą również służyć do przewozu towarów. Zdaniem organu odwoławczego ze zgormadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód posiadał cechy fabryczne takie jak fabryczne punkty kotwiące do zamontowania dodatkowych rzędów siedzeń z pasami bezpieczeństwa, zaś dokonane na terenie Danii w spornym pojeździe zmiany polegające na wstawieniu przegrody za pierwszym rzędem siedzeń oraz wyjęciu tylnej kanapy były zmianami nietrwałymi, które jedynie czasowo pozwoliły na użytkowanie pojazdu w ruchu drogowym jako samochodu ciężarowego. Organ odwoławczy za niezasadną uznał argumentację Strony dotyczącą klasyfikowania pojazdów wielofunkcyjnych do pozycji CN 8704 wywiedzioną na podstawie Not Wyjaśniających HS do pozycji 8703 oraz opinii i decyzji klasyfikacyjnych Komitetu HS, stwierdzając, że posiadanie przez sporny pojazd kluczowej cechy decydującej o możliwości przewozu pasażerów tj. fabrycznych punktów umożliwiających montaż tylnego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa wykluczało możliwość uznania pojazdu za ciężarowy. Dyrektor Izby Celnej za niemające wpływu na klasyfikację wg Nomenklatury Scalonej uznał także potwierdzanie rodzaju pojazdu na podstawie dokumentów rejestracyjnych czy świadectwa homologacji. Za niezasadne także uznano uwzględnienie dla potrzeb klasyfikacji do pozycji CN 8703 jako istotnej cechy projektowej pojazdu proporcji ładowności części pasażerskiej do towarowej. Końcowo Dyrektor Izby Celnej nie stwierdził wskazywanych naruszeń prawa procesowego w tym przepisów postępowania dowodowego uznając, że zgromadzony materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom Strony dostarczył wystarczających i spójnych danych pozwalających na ustalenie cech konstrukcyjnych pojazdu oraz jego zasadniczego przeznaczenia i w konsekwencji ustalenia właściwej pozycji Nomenklatury Scalonej. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia wskazanych w skardze dowodów, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: – art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, dalej zwana "O.p."), polegające na błędnych ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez sklasyfikowanie spornego pojazdu do kodu CN 8703; – art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów: z przesłuchania świadka, z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, z dokumentu homologacji podczas gdy okoliczności dla których stwierdzenia zostały powołane ww. dowody były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem; – art. 3 ust. 1 i art. 100 u.p.a. poprzez przyjęcie, że przedmiotowy samochód jest klasyfikowany do kodu CN 8703, a zatem jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; – rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a także rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do ww. rozporządzenia nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkujące przyjęciem, że sporny pojazd podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nie uwzględnieniu argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów; – Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów przez niewzięcie pod uwagę Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, co spowodowało, że nie uwzględniono argumentu Skarżącego o złej klasyfikacji ww. pojazdu do kodu CN 8703 a nie do kodu CN 8704. W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że przedmiotowy samochód należy sklasyfikować do kodu CN 8703, wskazując, iż zgodnie z ustalonym stanem faktycznym w niniejszej sprawie przedmiotowy samochód posiadał stałą przegrodę za przednim rzędem siedzeń, posiadał panel podłogowy i nie miał żadnych punktów służących do montowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Okna w przedmiotowym samochodzie były zablokowane. Posiadanie okien w panelach bocznych zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS nie stanowi przesłanki, że jest to samochód osobowy. Podkreślił przy tym, że w niniejszej sprawie organ nie dysponuje jakimkolwiek dokumentem od dealera, potwierdzającym, że przedmiotowy samochód konstrukcyjnie przez producenta został wyprodukowany jako osobowy i nie spełnia warunków do uzyskania świadectwa homologacji w zakresie samochodu ciężarowego. Skarżący całkowicie nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że okoliczność posiadania przez przedmiotowy samochód przegrody nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ było można ją łatwo zdemontować. Jego zdaniem, z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie wynika w jaki sposób przedmiotowa przegroda została w omawianym pojeździe usunięta oraz jakie narzędzia w tym celu zostały użyte. Skarżący nie zgodził się też z argumentem organu podatkowego, że trwałe zmiany (trwałe zabezpieczenie miejsca mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa) wykluczają odwracalność procesu zmian, tj. wykluczają możliwość ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa bez naruszenia konstrukcji samochodu. Jeżeli przyjąć takie twierdzenia za prawdziwe to w omawianej sprawie dealer dokonując sprzedaży przedmiotowego samochodu powinien sprzedać samochód osobowy, a nie ciężarowy przeznaczony do przewozu towaru, co wynika z dokumentów zgromadzonych w niniejszej sprawie. W ocenie Skarżącego, niezrozumiałe byłoby też uzyskiwanie świadectw homologacji. Potrzeba uzyskania stosownego świadectwa homologacji wiąże się z dokonaniem zmian konstrukcyjnych w przedmiotowych samochodach. Wobec tego trudno zgodzić się z argumentami organów, że w pojazdach tych nie doszło do dokonania zmian konstrukcyjnych, a co za tym idzie, do zmiany ich przeznaczenia z samochodu osobowego na ciężarowy. Skarżący podkreślił, że w sprawie został również zgromadzony materiał dowodowy w postaci dokumentów, tj. duńskiego dowodu rejestracyjnego, duńskiej informacji z Centralnego Rejestru Pojazdów, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, w których rodzaj samochodu został określony jako ciężarowy. Dysponując takimi dokumentami Skarżący uznał, że prawidłowo zakwalifikował samochód jako samochód ciężarowy i nie uiścił od niego podatku akcyzowego – co było zgodne ze świadectwem homologacji oraz klasyfikacją producenta. W skardze przywołano także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym wskazano m.in., że klasyfikacja zasadniczego przeznaczenia określonego pojazdu powinna być dokonywana na podstawie rzeczywistego przeznaczenia pojazdu w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego - przesądzające w tym zakresie powinno być ustalenie, że pojazd był przystosowany do przewozu towarów, o czym świadczy jego wyposażenie, ładowność i cechy konstrukcyjne, uwzględniać też należy posiadaną homologację. Ponadto Skarżący wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że na wstępie powinno być ustalone przez organy celne przeznaczenie danego samochodu. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacyjnej w oparciu o noty wyjaśniające. Nadto Skarżący wskazał na wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej dwie interpretacje indywidualne, w których opisany został stan faktyczny podobny do przedmiotowej sprawy. Organ podatkowy wyraził w nich stanowisko zgodne z prezentowanym przez Skarżącego w rozpoznawanej sprawie. Końcowo, Skarżący podkreślił, że w przedmiotowym postępowaniu doszło do naruszenia podstawowych przepisów O.p. dotyczących przeprowadzonych wniosków dowodowych, bowiem organ prowadzący postępowanie odmówił ich przeprowadzenia zatem ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie stoi w rażącej sprzeczności z zasadami postepowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego samochodu marki [...] do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) i uznanie, że samochód jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też - jak twierdzi strona Skarżąca - w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego a następnie sprzedaży na terytorium kraju był to samochód ciężarowy (pozycja CN 8704), niepodlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Bezsporne w niniejszej sprawie jest to, że Skarżący dokonał na rzecz M. J. sprzedaży samochodu marki [...] , rok produkcji 2005, pojemność silnika 1.968 cm3, co potwierdza faktura VAT Marża z dnia 1 września 2010 r. Z faktury tej wynika również bezsporna okoliczność, iż Skarżący był bezpośrednim nabywcą ww. pojazdu z terenu Unii Europejskiej. Pierwsze badanie techniczne przedmiotowego pojazdu na terytorium Polski zostało dokonane 30 sierpnia 2010 r. Skarżący nie złożył deklaracji oraz nie uiścił podatku akcyzowego z tytułu nabycia spornego pojazdu. Natomiast w dniu 2 września 2010 r. (po sprzedaży przez Skarżącego) pojazd ten został zarejestrowany w kraju jako samochód ciężarowy, zaś w dniu 29 grudnia 2011 r. nabywca pojazdu od Skarżącego wniósł o zmianę ww. pojazdu z ciężarowego na osobowy. Wskazać należało, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a.: "Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).". Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.: W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 albo 2 (import lub nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju). Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a.: "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Jak stanowi art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w przypadku sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy należnych od tego samochodu osobowego a w myśl art. 105 pkt 2, stawka akcyzy dla pozostałych samochodów osobowych (o pojemności poniżej 2.000 cm3) wynosi 3,1 % podstawy opodatkowania. Opodatkowanie akcyzą sprzedaży na terytorium kraju samochodu marki [...] dotyczy więc samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo–towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo -towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które wskazują na określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Według tych wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie "samochody osobowo–towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są też powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W świetle powyższego, niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają zasadnicze przeznaczenie samochodu. Tym samym za uzasadnione uznać należy postępowanie Organów podatkowych dokonujących klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo - wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej (nie mają one charakteru obowiązujących przepisów). Bezspornie odwołanie się do cech projektowych pojazdu ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji, bowiem w przeciwnym razie każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu nakazywałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej, gdyż klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje właśnie efekt trwały i jednoznaczny. Nie ulega wątpliwości zatem, że co do zasady to producent, który tworzy pojazd, nadaje mu takie cechy jak punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, tylne drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, nie montuje stałej przegrody za przednim rzędem oraz przewiduje możliwość wykończenia wnętrza w sposób typowy dla standardu samochodu osobowego - nadaje pojazdowi zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Odnosząc te uwagi do przekazanej przez [...] Sp. z o.o. informacji - przytoczonej powyżej – przede wszystkim należało wskazać, że organ odwoławczy zauważył, że na linii produkcyjnej pojazd został wyprodukowany jako samochód 2-miejscowy, całkowicie przeszklony, bez przegrody stałej, bez rolety i wykładziny podłogi w przestrzeni bagażowej; z drzwiami: 2 lewe + 2 prawe + klapa tylna; z przeznaczeniem do dalszej przebudowy na ciężarowy; po przebudowie z duńskim, krajowym świadectwem homologacji dla samochodów ciężarowych, co wskazywało, w ocenie Sądu, że samochód ten na etapie produkcji nie został wyprodukowany jako samochód ciężarowy. Niemniej jednak z niebudzących zastrzeżeń Sądu ustaleń Organów wynikało, że samochód fabrycznie został już wyposażony w elementy świadczące o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Był to bowiem pojazd pięciodrzwiowy, dookoła przeszkolony, bez trwałej fabrycznie zamontowanej przegrody stałej. Skarżący konsekwentnie podnosił, że samochód na terenie Danii został skompletowany do pełnienia funkcji ciężarowych. Polegało to m.in. na zamontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, co pozwoliło na zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego. Tak też został zarejestrowany sporny pojazd na terenie kraju; w Zaświadczeniu z badania technicznego pojazdu z dnia 30 sierpnia 2010 r. wpisano także liczba miejsc siedzących ogółem 2. Tymczasem z Opisu zmian w pojeździe stanowiących załącznik do zaświadczenia o badaniu technicznym z dnia 30 września 2011 r. wynikało, że po zdemontowaniu przegrody, w drugim rzędzie samochodu zamontowano - w fabrycznych punktach kotwiczenia ustalonych przez producenta - fabryczną kanapę dla trzech pasażerów i pasy bezpieczeństwa. Ponadto koszt usługi zmiany rodzaju pojazdu stanowił koszt rzędu [...] ,00 zł. Na podstawie powyższych ustaleń, Organ prawidłowo stwierdził zatem, że pojazd faktycznie czasowo na terenie Danii był samochodem dwumiejscowym, zaś przebudowa do wersji 5 - osobowej stanowiła prostą czynność, która nie ingerowała w trwałe cechy konstrukcyjne samochodu, pozwalające ustalić jego zasadnicze przeznaczenie jako pojazd osobowy. Zdaniem Sądu, taka ocena była prawidłowa niezależnie od braku wyraźnej informacji od producenta samochodu o jego pierwotnym przeznaczeniu do przewozu osób. Każdorazowo informacja producenta podlega ocenie organu w zestawieniu z innymi dowodami w sprawie. Organ podatkowy, w toku postępowania podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym każdorazowo ustalając wygląd samochodu, uwzględnia co działo się z samochodem po dacie nabycia, aż do jego sprzedaży, jakich dokonano w nim przeróbek i do jakich celów został ostatecznie zarejestrowany. Takie ustalenia, jak wyżej wskazano, zostały poczynione również w odniesieniu do spornego ww. samochodu. Czynności Organu nie doprowadziły do wniosku, że zasadniczo nie był on przeznaczony do przewozu osób. Zasadnie więc w takim stanie faktycznym Organ odwoławczy stwierdził, że nawet jeśli w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedaży na terytorium kraju przedmiotowy samochód posiadał dwa, a nie pięć czy siedem miejsc siedzących, to dokonane następnie w kraju zmiany potwierdzają, iż konstrukcyjnie pojazd trwale był przeznaczony do przewozu osób. Podkreślić bowiem należało, że samochód posiadał fabryczne wyposażenie w postaci stałych punktów kotwiących do zamocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, w których to miejscach kotwiących zostały zamontowane siedzenia i pasy bezpieczeństwa po pierwszej sprzedaży samochodów na terytorium kraju. Zmiany polegające na wstawieniu ściany działowej, która później została zdemontowana, były z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej zmianami o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał zatem na ustalenie, że sporny pojazd posiadał cechy, pozwalające do zakwalifikowania go jako pojazdu osobowego. Sąd nie kwestionował tego, że samochód po wyprodukowaniu mógł zostać przerobiony na ciężarowy, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704), a taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie. Dokonane zmiany w spornym pojeździe były prostymi zmianami, a ich przeprowadzenie nie wymagało, ani zaangażowania firmy specjalistycznej, ani też zastosowania specjalistycznych urządzeń dla ich przeprowadzenia. Za takim stanowiskiem przemawia opis dokonanych czynności – vide załącznik do badania technicznego z dnia 30 września 2011 r. Również niska cena usługi przemawia za stanowiskiem Organów, bezspornie bowiem użycie specjalistycznych urządzeń wpływa także na cenę usługi. Jak wyżej wskazano, o kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu. W związku z tym, zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na ciężarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu. Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazdowi temu nadał producent (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 102/12 ). Wymienione wcześniej elementy konstrukcyjne w sposób ewidentny świadczyły o tym, że pojazd ten był i jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, klasyfikowanym do kodu CN 8703. Oceny tej nie zmienił fakt, że w dniu nabycia ww. pojazdu przez Skarżącego, w dniu sprowadzenia samochodu do kraju i w dniu pierwszej rejestracji w kraju posiadał wyposażenie inne, niż w dniu przerejestrowania w 2011 r., skoro dokonane w nim zmiany nie ingerowały w cechy konstrukcyjne. Podkreślić należało, że nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji samochodu jako przeznaczonego do przewozu towarów poprzez dokonanie zmian nie mających wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, np. poprzez wymontowanie siedzeń i innych elementów wyposażenia wnętrza pojazdu, czy zamontowanie ściany grodziowej. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza pojazdu do własnych potrzeb. O kwalifikacji pojazdu nie decyduje sposób, w jaki jest (lub był) on użytkowany. Zatem pomimo tego, że sporny pojazd mógł być także wykorzystywany do przewozu towarów, o kwalifikacji pojazdu nie decyduje jego faktyczne wykorzystanie, o czym świadczy użycie w opisie pozycji 8703 słowa "przeznaczenie", a nie "wykorzystanie". W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowe było stanowisko Organów podatkowych, że sporny samochód posiadał cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN, tj. samochody pięciodrzwiowe, dookoła przeszklone, z pięcioma/siedmioma fabrycznymi miejscami do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez trwałej, fabrycznie zamontowanej ściany działowej za fotelem kierowcy i pasażera. Wskazać należało, że pozycja CN 8703 obejmuje, pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, co nie wyklucza, że mogą one spełniać także inne funkcje użytkowe. Konsekwencją ewentualnych przeróbek może być zwiększenie możliwości przewozu ładunków kosztem ograniczenia przeznaczenia do przewozu osób, co jednak nie powoduje zmiany ogółu cech wynikających z założeń projektowych producenta pojazdu, a przesądzających o przeznaczeniu samochodu zasadniczo do przewozu osób. Mając powyższe na wadze, uznać należało, że ze stanu faktycznego sprawy prawidłowo ustalonego w postępowaniu podatkowym wynikało, iż przedmiotowy samochód osobowy został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego, przemieszczony na terytorium kraju, a następnie sprzedany nabywcy w kraju przed pierwszą rejestracją w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co było zdarzeniem określonym w art. 101 ust. 1 pkt 3 u.p.a., skutkującym powstaniem obowiązku podatkowego podatku akcyzowym. Za chybione Sąd także uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego. W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym zebrany został niezbędny materiał dowodowy, prawidłowo oceniony przez organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący wyjaśniono, iż dowody/dokumenty (w tym dokumenty duńskie), w których nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód określony został jako ciężarowy, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów do celów podatkowych; klasyfikacja pojazdów dla celów podatkowych dokonywana jest bowiem w oparciu o rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a nie o dokumenty rejestracyjne, czy niepodatkowe przepisy prawa, na podstawie których są wydawane. Z tą kwestią wiązał się także zarzut nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, tj. dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność zakresu zmian konstrukcyjnych, dowodu z zeznań świadka i dokumentu homologacji, dla ustalenia w jakim stanie pojazdy znajdowały się w chwili sprowadzenia z Danii. Zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy uznał, że przeprowadzenie takich dowodów było zbędne, gdyż organ nie kwestionował, że samochód był przebudowany, pierwotnie zamontowano przegrodę i posiadał 2 miejsca siedzące, po zmianie – zdemontowano przegrodę i zamontowano 3 miejsca, czyli zrezygnowano z pewnych elementów wyposażenia oraz zamontowano inne elementy, co pozwoliło na to, że w duńskim i pierwszym polskim dowodzie rejestracyjnym, został on określony jako samochód ciężarowy, a następnie po przebudowie mógł być przerejestrowany na samochód osobowy. Opinia biegłego, co do charakteru takiej "przebudowy" (czy miała ona charakter zmian konstrukcyjnych) była więc zbędna, w sytuacji gdy Organ dysponował dowodami potwierdzającymi, że pojazd został przywrócony do wersji osobowej w drodze prostych czynności, polegających w istocie na zamontowaniu kanapy i pasów w punkty kotwiczenia ustalone przez producenta oraz demontażu ściany grodziowej. Skarżący nie przedstawił także żadnych dowodów, dokumentów, nie powołała się na inne niż ustalone przez organ a wynikające z zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych i ich załącznikach zmiany w przedmiotowym samochodzie, które świadczyły by o dokonanych zmianach konstrukcyjnych. W ocenie Sądu, dla klasyfikacji pojazdu i jego opodatkowania nie miała też znaczenia homologacja posiadana przez pojazd, czy wpisy dokonane w dowodzie rejestracyjnym, gdyż dokumenty wydane na podstawie przepisów innych niż przepisy dotyczące podatku akcyzowego (np. przepisy o ruchu drogowym) nie mają wpływu na klasyfikację pojazdu do celów tego podatku, zatem nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie miało wpływu na wynik sprawy. Wskazać przy tym należało, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełnia bowiem zupełnie inną rolę, gdyż jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, z punktu widzenia bowiem przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Stwierdzić zatem należało, że Organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez Skarżącego i dokonał prawidłowej prawnej ich oceny. Warto również zwrócić uwagę na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których Sąd prezentował podobny kierunek orzekania, jaki zaprezentował Organ w zaskarżonej decyzji, przykładowo wyroki: z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 803/10; z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 770/09; z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12; z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 294/11 oraz z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 165/13, sygn. akt I GSK 168/13, z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 839/13, z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 111/13, sygn. akt I GSK 106/13, sygn. akt I GSK 109/13, z dnia 24. marca 2015 r., sygn. akt I GSK 493/13, z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 23/14, z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 515/14, z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SK 1114/14 (wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że nie doszło w niniejszej sprawie do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy lub innego naruszenia przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego, w tym wskazanych w zarzutach skargi, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.