I SA/Sz 15/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Protokolant Joanna Kawa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2009 r. sprawy ze skargi J. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia nakładającego karę porządkową 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], 2. uchyla postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] o wznowieniu postępowania podatkowego, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem dnia [...] nr [...], wydanym trybie odwoławczym, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] odmawiające uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia [...] nr [...] nakładającego na J.L. karę porządkową w wysokości [...]. W uzasadnieniu postanowienia podano, że w dniu 27 czerwca 2008r. wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek J.L. skierowany do Ministerstwa Finansów oraz uzupełnienie wniosku z dnia 4 czerwca 2008 r. skierowane do Izby Skarbowej o wznowienie postępowania zakończonego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] znak: [...] w sprawie nałożenia na podatnika kary porządkowej w wysokości [...]. W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu, L.J., jako podstawę wznowienia postępowania wskazał na przesłankę zawartą wart. 240 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), która stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Jak podaje Urząd Skarbowy w złożonych pismach podatnik nie poruszył sprawy fałszywości dokumentów lecz opisał historię nałożenia kary porządkowej. Zarzucił organowi podatkowemu, iż został ukarany karą porządkową za nieokazanie dokumentów, których nie posiadał. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] znak: [...] wezwał podatnika do wskazania jakie dowody uważa za fałszywe oraz dostarczenie dowodów potwierdzających ich fałszywość. Skarżący w piśmie z dnia 11 lipca 2008 r. odpowiedział, że w przedmiotowej sprawie najpierw należałoby przeanalizować całą korespondencję, którą przesłał do urzędu skarbowego, Ministerstwa Finansów i Izby Skarbowej. Analiza przedmiotowych pism miała wykazać, że nałożenie kary porządkowej było bezprawne i bezzasadne. Podatnik przywołał fakt, iż w protokole kontroli podpisał klauzulę o udostępnieniu wszystkich dowodów i dokumentów za kontrolowany okres, a zatem nie mógł przedstawić dokumentów, których nie posiadał. Wskazał, że gdyby posiadał żądane przez organ podatkowy dokumenty, a mimo to podpisał ww. klauzulę, byłoby to poświadczenie nieprawdy, a co za tym idzie przestępstwo. Naczelnik Urzędu Skarbowego po stwierdzeniu, iż żądanie wznowienia postępowania pochodzi od strony postępowania mającej zdolność do czynności prawnych, dotyczy postępowania zakończonego postanowieniem ostatecznym oraz w żądaniu wskazano podstawę wznowienia, w dniu [...] wydał postanowienie znak: [...], którym wznowił postępowanie w sprawie zakończonej postanowieniem ostatecznym z dnia [...] znak: [...] nakładającym na podatnika karę porządkową w wysokości [...]. Po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...], znak: [...] odmówił uchylenia postanowienia z dnia [...] znak: [...]. W uzasadnieniu stwierdził, iż podatnik nie wskazał żadnych dowodów, które można by było uznać za fałszywe, a więc nie wystąpiła przesłanka określona wart. 240 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Na powyższe postanowienie J.L. złożył zażalenie, w którym wniósł o jego uchylenie oraz o zwrot zapłaconej kary wraz z odsetkami za zwłokę za czas od chwili wpłaty, w którym to czasie nie mógł dysponować swoimi pieniędzmi. W uzasadnieniu zażalenia wskazał, iż pracownicy Urzędu Skarbowego dużo wcześniej przed nałożeniem kary porządkowej wiedzieli, że podatnik w ogóle nie posiada żądanych dokumentów. Odwołał się do okoliczności związanej z podpisaniem klauzuli w protokole kontroli podatkowej, z której wynika, iż okazał wszystkie posiadane dokumenty. Jego zdaniem zatem skoro pracownicy urzędu skarbowego wiedzieli, iż nie posiada żadnych więcej dokumentów to nałożenie kary porządkowej za ich brak było bezprawne. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej wydał opisane na wstępie postanowienie, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, iż strona w swoim wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazała na przesłankę, wynikającą z art. 240 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a mianowicie podniosła, iż dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Jednakże zdaniem organu w przedmiotowej sprawie - jak słusznie stwierdził organ I instancji- nie wystąpiła taka nieprawidłowość. Jak wskazał organ zgodnie z ugruntowanym poglądem przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych wznawia się postępowanie, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: - w postępowaniu dowodowym prowadzonym w danej sprawie podatkowej miało miejsce wystąpienie fałszywego dowodu, - sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu, z wyjątkiem gdy fałsz dowodu jest oczywisty, a wznowienie postępowania jest niezbędne dla uniknięcia niebezpieczeństwa dla życia lub zdrowia albo poważnej szkody dla interesu społecznego, - fałszywy dowód był podstawą ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy . Przyjmuje się przy tym, że prawdziwy dokument to taki, który nie budzi wątpliwości co do tego, iż posiada łącznie trzy następujące cechy: - został wystawiony przez osobę lub instytucję, która powinna go wystawić, - treść dokumentu odpowiada rzeczywistości, - dokument posiada treść niezmienioną, tj. tę, którą nadał mu wystawca. Zatem fałsz dowodów, według organu, może się przejawiać, np. w fałszywych zeznaniach świadków, fałszywej opinii biegłego, w fałszywym oświadczeniu strony, fałszywych zeznaniach strony złożonych w trybie przesłuchania strony, w zmianie treści dokumentu pierwotnego. Natomiast jak wynika z materiału dowodowego żadne z wymienionych zdarzeń nie miało miejsca. Jak podkreślił organ w orzecznictwie sądowym panuje zgodność poglądów, iż w kwestii fałszywości dowodu powinny się wypowiadać właściwe sądy. Bez wątpienia strona nie tylko nie przedłożyła wymaganego orzeczenia sądowego ale w ogóle nie wskazała dowodów, które należałoby uznać za fałszywe. W ocenie organu II instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że podatnik nie dołożył starań aby udowodnić słuszność swojego twierdzenia. Trudno bowiem wymagać aby to organy podatkowe domyślały się o jakie dowody chodzi, jeżeli on sam w tym zakresie nie dostarcza żadnej informacji. Zebrany materiał dowodowy w sprawie potwierdza, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie, jak podkreślił organ, nie znajdzie zastosowania również art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji czy też postanowienia wydanego w postępowaniu instancyjnym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone istnieniem konkretnych przesłanek, wymienionych wart. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tworzących zamknięty katalog. Postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich aspektach, a zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w ww. przepisie. Powyższe potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 06.04.2005r. sygn. akt I SA/Ol 71/05, pub!. Lex nr 290121 czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19.09.2006r. sygn. akt II SA/Wa I 526/06, pub!. Lex nr 267197. W związku z powyższym, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz prawny, postanowiono jak w sentencji. W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Uzasadniając swoją skargę podniósł, iż kara porządkowa została nałożona na niego za nieprzedłożenie dokumentów, których nie posiadał. Wskazał, iż w trakcie gdy prowadził działalność gospodarczą, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec niego kontrolę podatkową za okres od marca do sierpnia 2006 r. Protokół z kontroli został mu następnie doręczony i podpisany przez niego w dniu 10 listopada 2006 r. Jak podkreślił skarżący w treści protokołu znajdowała się klauzula mówiąca o tym, że okazał kontrolującym wszystkie dokumenty będące w jego posiadaniu a pracownicy Urzędu Skarbowego położyli szczególny nacisk na podpisanie przez skarżącego tej klauzuli. Poinformowano go również, iż kontrola podatkowa jest zakończona z chwilą doręczenia mu protokołu z kontroli. Jednakże po pewnym czasie od podpisania protokołu Urząd Skarbowy zwrócił się do skarżącego o przedłożenie dalszych dokumentów. W związku z faktem, iż skarżący nie posiadał żądanych dokumentów oraz z uwagi na okoliczność zakończenia kontroli z chwilą dostarczenia mu protokołu z kontroli to zdaniem skarżącego nie mógł przedłożyć żadnych kolejnych dokumentów zaś pracownicy Urzędu Skarbowego pomimo tego, iż o tym fakcie wiedzieli nałożyli na niego karę porządkową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjnym zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Z akt sprawy wynika, że w firmie skarżącego prowadzona była kontrola za okres od 03.2006r. do 08.2006r. Protokół z tej kontroli został skarżącemu doręczony w dniu 7.11.2006r. i zawiera on oświadczenie skarżącego, że udostępnił kontrolującym wszystkie dowody i dokumenty związane z prowadzoną działalnością za kontrolowany okres. W następnym czasie Naczelnik Urzędu Skarbowego (pismo 15.03.2007r.) powołując się na art. 122, art. 155 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wezwał skarżącego do dostarczenia dokumentów, nie okazanych w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w okresie od 10.10.2006r. do 07.11.2006r. w postaci: - miesięcznych zestawień dotyczących ilości sprzedanych butli gazu propan – butan na rzecz i w imieniu Spółki z o.o. "B" w okresie od kwietnia do sierpnia 2006r., - faktury VAT dotyczącej zakupu złączki rury Orinoko na kwotę 10,98 od firmy "A", - zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów dotyczącego badania technicznego samochodu [...] potwierdzającego spełnienia wymagań wymienionych w art. 86 ust. 1 – 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie Naczelnik poinformował skarżącego, że w przypadku nie dostarczenia zaświadczenia nie będzie skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa do samochodu [...]. Nadto w opisywanym piśmie poinformowano skarżącego, że niezastosowanie się do wezwania może spowodować ukaranie karą porządkową zgodnie z art. 262 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. (Wezwanie tej treści wysłał organ do strony 19.01.2007r. i 15.03.2007r.). Odpowiadając na wezwanie organu, skarżący w dniu 26.03.2007r. napisał, że według informacji jaką otrzymał, zarówno ustnie jak i pisemnie (pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16.11.2006r.) kontrola została zakończona z chwilą dostarczenia skarżącemu protokołu z kontroli, a oświadczenie o tym, iż nie posiada żadnych innych dokumentów znane jest pracownikom Urzędu Skarbowego. Wobec nie dostarczenia przez skarżącego żądanych przez Urząd Skarbowy dokumentów został on ukarany karą porządkową na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i 5 Ordynacji podatkowej. Punkt 2 powołanego przepisu stanowi, że strona, która pomimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin przedmiotu, oględzin lub udziału w innych czynnościach, może zostać ukarana karą porządkową do [...] (Paragraf 1 nie zawiera pkt 5 jak to wskazał organ w postanowieniu o wznowieniu postępowania podatkowego z dnia 21.07.2008r.), Przedstawienie powyższych okoliczności faktycznych poprzedzających wniosek skarżącego o wznowienie postępowania, opartego jak to wskazał skarżący na art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest konieczne w celu wykazania, że pomimo tak wskazanej podstawy, z uzasadnienia wniosku o wznowienie postępowania, a także zażalenia na postanowienie odmawiające uchylenia postępowania nakładającego karę porządkową na skarżącego, a także skargi do Sądu wynika, że skarżący przesłankę wznowienia opiera na działaniu organu. Wprawdzie skarżący nie wskazuje na fałszywe dokumenty lecz od chwili wezwania go do przedstawienia organowi, miesięcznych zestawień, zaświadczenia i faktur, powoływał się na fakt złożenia oświadczenia do protokołu kontroli, iż okazał kontrolującym wszystkie dokumenty dotyczące prowadzonej przez siebie działalności i innych dokumentów nie posiada. W tej sytuacji w ocenie Sądu zastosowanie w sprawie ma art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu wymienionego w § 1 (w tym wypadku Naczelnika Urzędu Skarbowego), o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej. Uznając zatem, że w sprawie niniejszej zachodzą przesłanki do zastosowania art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, a także postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] o wznowieniu postępowania podatkowego. Uwzględniając skargę Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaś o kosztach orzekł na podstawie art. 200 powołanej ustawy.